CC BY
71
Банковское дело
ДВИЖЕНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ В ОТЧЕТНОСТИ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
А. И. мердалова,
кандидат экономических наук, доцент кафедры банковского дела Орловский государственный институт экономики и торговли
Процесс перехода кредитных организаций на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) осуществляется согласно принятой Правительством РФ и Банком России «Стратегии развития банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года» в соответствии с Заявлением от 05.04.2005.
Основными изменениями в учете банков станут переход к учету доходов и расходов по прогрессивному и принятому во всем мире методу «начислений», а также изменения в порядке учета вложений банка в акции и долговые обязательства и других операций с ценными бумагами.
Последнее касается разд. 5 «Операции с ценными бумагами» гл. А «Балансовые счета» Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденного положением ЦБ РФ «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ». Финансовая отчетность в соответствии с МсФО кредитными организациями составляется в соответствии с указанием ЦБ РФ от 25.12.2003 № 1363-У «О составлении и представлении финансовой отчетности кредитными организациями».
В дополнение к этому Указанию до сведения кредитных организаций доведено письмо ЦБ РФ от 10.02.2006 № 19-Т «О методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».
согласно письму № 19-т кредитные организации должны самостоятельно формировать и утверждать учетную политику по составлению финансовой отчетности в соответствии с МсФО. также
самостоятельно должны быть определены структура и содержание форм финансовой отчетности.
Финансовая отчетность считается составленной в соответствии с МсФО, если она соответствует всем требованиям каждого применимого стандарта и каждой применимой интерпретации Постоянного комитета по интерпретациям и Комитета по интерпретации международной финансовой отчетности.
Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, включает:
— баланс;
— отчет о прибылях и убытках;
— отчет об изменениях собственного капитала;
— отчет о движении денежных средств (ОДЦС);
— примечания, включая краткое описание существенных принципов учетной политики по составлению финансовой отчетности, и прочие пояснительные примечания.
В методических рекомендациях, изложенных в письме № 19-Т, представлены примерные перечисленные формы, входящие в состав финансовой отчетности в соответствии с МСФО, в виде иллюстративной финансовой отчетности.
Финансовая отчетность по периодичности является годовой и подтверждается аудиторской организацией. Действующая в настоящее время годовая периодичность финансовой отчетности не позволяет в полной мере использовать аналитические возможности. Аналитические процедуры должны проводиться и проводятся значительно чаще.
Для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитные организации используют метод трансформации, т. е. перегруппи-
ровывают статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, вносят необходимые корректировки и применяют профессиональные суждения.
Метод трансформации состоит из следующих этапов.
Первый этап представляет собой перегруппировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.
Рекомендуемые алгоритмы перегруппировки статей баланса и отчета о прибылях и убытках приведены в методических рекомендациях (письмо № 19-Т).
Второй этап состоит в определении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МсФО, в том числе на основе профессиональных суждений руководства кредитной организации в целях:
— корректировки временных (отчетных) периодов, в которых были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственного капитала, доходы и расходы;
— оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МсФО;
— реклассификации статей баланса и отчета о прибылях и убытках.
Третий этап метода трансформации включает процедуру расчета сумм конкретных корректировок в статьях баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МсФО.
Отличительной особенностью составления ОДДС является его формирование с использованием специальных разработочных таблиц и корректировок на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, подготовленных в соответствии с МсФО.
В указании Банка России от 16.01.2004 № 1376-У «О Перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации» приведены все действующие формы банковской отчетности, в том числе публикуемой и консолидированной. Однако здесь отсутствует ОДДС.
Первоначально в состав публикуемой отчетности входили данные о движении денежных средств (форма № 123), что соответствует указанию Цб РФ от 14.04.2003 № 1270-У «О публикуемой
отчетности кредитных организаций и банковских/ консолидируемых групп».
Указанием Банка России от 27.07.2004 № 1481 -У «О внесении изменений в указание Банка России от 16.01.2004 № 1376-У» данная форма была отменена. В то же время само указание № 1270-У не претерпело изменений.
Согласно п. 55 приложения № 2 «Перечень форм отчетности и другой информации кредитных организаций, представляемой в Центральный банк Российской Федерации» к указанию № 1376-У публикуемая отчетность включает:
— бухгалтерский баланс (форма 0409806);
— отчет о прибылях и убытках (форма 0409807);
— отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (форма 0409808).
Одновременно п. 1.1.1 указания ЦБ РФ № 1270-У свидетельствует, что в состав годовой публикуемой отчетности включаются:
— бухгалтерский баланс (публикуемая форма);
— отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма);
— данные о движении денежных средств;
— информация об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов.
Таким образом, в настоящий момент действуют два документа, регламентирующие состав отчетности кредитных организаций, которые не в полной мере соответствуют друг другу.
В табл. 1 представлена нормативно-правовая база, соответствующая РСБУ и МСФО, действующая в кредитных организациях.
Таким образом, РСБУ не содержат положений, определяющих порядок составления и представления ОДДС.
На наш взгляд, исключив из состава публикуемой отчетности данные о движении денежных средств, российская нормативная база кредитных организаций, уступает в аналитических возможностях МСФО.
Основной недостаток существующего положения в части составления и представления ОДДС в том, что он составляется только в соответствии с требованиями МСФО, тогда как в условиях переходного периода составление ОДДС в соответствии с РСБУ необходимо в первую очередь из-за остающегося значительного отличия основных принципов российского учета и отчетности от международных стандартов.
В современных реалиях баланс и отчет о прибылях и убытках остаются основными формами
Таблица 1
Нормативно-правовая база, регламентирующая порядок составления и представления основных форм отчетности кредитных организаций
Наименование формы отчетности отчетность в соответствии с рСБу отчетность по мСфо
указание Банка России № 1376-У Указание Банка России № 1270-У письмо Банка России № 19-Т
Бухгалтерский баланс (публикуемая форма) (код формы 0409806) п. 55.1 п. 1.1 -
Отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма) (код формы 0409807) п. 55.2 п. 1.1 -
Отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов (код формы 0409808) п. 55.3 п. 1.1 -
Отчет о движении денежных средств - п. 1.1.1 п. 1.2
Баланс на отчетную дату - - п. 1.2
Отчет о прибылях и убытках за отчетный период - - п. 1.2
Отчет об изменениях собственного капитала за отчетный период - - п. 1.2
Примечания - - п. 1.2
банковской отчетности. Но, в частности, отчет о прибылях и убытках не дает достаточной информации о том, позволяет ли имеющаяся прибыль сформировать достаточное количество ликвидных средств. При этом имеется в виду, что такие средства будут использованы именно для формирования нормативов ликвидности кредитной организации. Из отчета о прибылях и убытках или баланса можно узнать размер прибыли, сумму уплаченных налогов за счет прибыли, остающейся после налогообложения, изменение кредиторской и дебиторской задолженностей, запасов, денежных и имущественных статей. В то же время прибыль, полученная кредитной организацией, может значительно отличаться от чистых свободных средств, и хотя показатели деятельности банка могут свидетельствовать о рентабельности, банк в то же время может испытывать серьезный недостаток денежных средств.
Как и отчет о прибылях и убытках, баланс также не показывает приток, отток и внутреннее движение денежных средств. Балансы статичны, тогда как движение средств — динамический процесс.
Сравнивая баланс на конец отчетного периода с балансом на его начало, отмечаются различия, например, в денежной наличности, кредитах предоставленных, основных средствах, уставном капитале и т. д. Однако из этих данных невозможно получить полную картину движения денежных средств.
В других представленных в табл. 1 отчетах, например, в отчете об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов отражаются соответствующие
показатели. Здесь следует отметить наличие несоответствия названия отчета другим действующим нормативным документам Банка России в части резервов. В данном контексте деятельности кредитных организаций соответствующие резервы называются резервами на возможные потери по ссудам.
В отчете об изменениях собственного капитала показываются в том числе изменение размеров фондов, образуемых за счет прибыли, остающейся после налогообложения, изменение величины нераспределенной прибыли (накопленного дефицита), доли меньшинства.
На рисунке представлена действующая система банковской отчетности.
Таким образом, действующие формы банковской отчетности не дают удовлетворительной информации кредитной организации о получении и использовании средств. Как было отмечено выше и как показано на рисунке, в перечне документов, представляемых в составе бухгалтерской отчетности по российскому законодательству, отсутствует документ, который мог бы заполнить этот информационный пробел.
Рассмотрев ОДДС в банках, в качестве аналога можно рассмотреть «Отчет о кассовых оборотах», составляемый по форме 0409202. Сопоставив форму данных о движении денежных средств (№ 123), представленную в указании № 1270-У, или его иллюстративную форму финансовой отчетности, представленную в письме № 19-Т, и форму 0409202, отметим основные отличительные особенности составления последней. Отчетность
Система отчетности кредитных организаций
Отчетность в соответствии с РСБУ
Отчетность по МСФО
Бухгалтерская
Публикуемая
Консолидированная
Финансовая
1. Годовой бухгалтерский баланс по форме оборотной ведомости за отчетный год 2. Отчет о прибылях и убытках с учетом событий после отчетной даты 1. Бухгалтерский баланс 2. Отчет о прибылях и убытках
3. Сводная ведомость 3. Отчет об уровне 3. Сведения о составе 3. Отчет об
оборотов по достаточности участников изменениях
отражению событий капитала, величине банковской/ собственного
после отчетной даты резервов консолидированной капитала за
4. Аудиторское на покрытие группы отчетный
заключение сомнительных ссуд 4. Информация период
5. Пояснительная и иных активов (код об обязательных 4. Отчет
записка формы 0409808) нормативах о движении
4. Отчет о движении 5. Отчет об денежных
денежных средств открытых валютных средств
позициях 5. Примечания
Указание № 1530-У, Указание № 1270-У Положение № 191-П, Указание
положение № 205-П изменения в № 1363-У,
Указание № 1376-У письмо № 19-Т
Указание № 1376-У (ОДДС не включает)
Действующая система банковской отчетности
по форме 0409202 «Отчет о кассовых оборотах» составляется только в целях получения информации Банком России об источниках поступлений наличных денег в кассы кредитных организаций и направлениях их выдач.
Отчет составляется кредитными организациями с включением данных об оборотах наличных денег во всех внутренних структурных подразделениях, в том числе: операционных кассах, расположенных в помещении кредитных организаций, кассах обменных пунктов и операционных кассах вне кассового узла, банкоматах, находящихся на балансе кредитной организации.
Важной отличительной особенностью составления отчета о кассовых оборотах является представление информации в разрезе символов отчета. Основными из них являются символы по приходу: — символ 02 «Поступления торговой выручки от продажи потребительских товаров»;
— символ 16 «Поступления на счета по вкладам физических лиц»;
— символ 32 «Прочие поступления».
К основным символам по расходу относятся:
— символ 40 «Выдачи на заработную плату и выплаты социального характера»;
— символ 53 «Выдачи на другие цели»;
— символ 55 «Выдачи со счетов по вкладам физических лиц».
Отдельные символы предназначены для учета остатков: 35 «Остаток операционной кассы в кредитной организации на начало отчетного периода» и 70 «Остаток операционной кассы в кредитных организациях на конец отчетного периода».
Сумма показателей отчета о кассовых оборотах по приходу, за исключением символа 35, должна соответствовать величине дебетового оборота за отчетный месяц по балансовым счетам 20202 «Касса кредитных организаций», 20206 «Касса обменных пунктов», 20207 «Денежные средства в операционных кассах, находящихся вне помещений кредитных организаций», 20208 «Денежные средства в банкоматах». Также сумма показателей отчета по расходу, за исключением символа 70, должна соответствовать величине кредитовых оборотов за отчетный месяц по перечисленным счетам.
Исследование практической деятельности кредитных организаций показывает значения символов кассовой отчетности, представленные в табл. 2.
Итоги в разрезе символов, представленные в соответствующих строках табл. 2, рассчитаны в заключении кассовых журналов по приходу и расходу. В этой связи составление ведомости учета кассовых оборотов по форме 0401744, предусмотренной указанием ЦБ РФ № 1376-У, является дублированием.
Преобладание в структуре символов отчета о кассовых оборотах по приходу удельного веса символа 02 «Поступления торговой выручки от
Таблица 2
Символы отчетности по кассовым оборотам кредитной организации
Символы отчета о кассовых оборотах по приходу Сумма, руб., коп. % к итогу по приходу Символы отчета о кассовых оборотах по расходу Сумма, руб., коп. % к итогу по расходу
02 264 050, 00 7,50 50 1660352,00 88,11
11 24034,40 0, 68 53 1000,00 0,05
12 10178,73 0,29 54 73000,00 3,88
13 2040,00 0,06 55 117041,24 6,21
14 30714,10 0,87 58 33000,00 1,75
16 167831,24 4,77
19 9700,00 0,28
32 9964,58 0,29
37 3000000,00 85,26
Итого по приходу: 3 518 513,05 100 Итого по расходу: 1 884 393,77 100
продажи потребительских товаров», абстрагируясь от значения символа 37 «Поступления наличных денег в операционную кассу кредитной организации из оборотной кассы расчетно-кассового центра Банка России, касс филиалов и внутренних структурных подразделений кредитной организации, из банкоматов», является общей тенденцией и связано с необходимостью хранения денежной наличности на счетах в банке.
Следующим по весомости является значение символа 16 «Поступления на счета по вкладам физических лиц», что подтверждает традиционность максимизации депозитных операций с физическими лицами в кредитных организациях. Кроме того, это свидетельствует о возрастании доверия вкладчиков к банкам, в первую очередь в связи с принятием Федерального закона от 23.12.2003г. № 177-ФЗ «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации».
Это является наиболее актуальным в современных условиях перехода банковской системы РФ на МСФО. Зарубежный опыт свидетельствует о положительных исторических фактах страхования вкладов.
На наш взгляд данный закон является одним из конкурентных преимуществ банковских учреждений в привлечении временно свободных денежных средств населения. В то же время это должно явиться важнейшим фактором развития кредитования реального сектора экономики, закрепить инвестиционную активность кредитных организаций на тех позициях, которые позволят ей развиваться динамично.
Обращаясь к порядку заполнения ОДДС, отметим недостаточную проработанность российской нормативно-правовой базы. В письме № 19-Т приведен пример для составления консолидированной финансовой отчетности, которая
учитывает полное применение международных стандартов. данный пример также применяется для неконсолидированной финансовой отчетности, за исключением статей, относящихся к консолидированной отчетности.
В то же время обратимся к основным нормативным документам, регламентирующим порядок составления консолидированной отчетности в соответствии с РСБУ, в частности, к Положению Банка России от 30.07.2002 № 191-П «О консолидированной отчетности» В нем вообще, так же как и в остальных нормативных документах по банковской отчетности, составляемой в соответствии с РсБУ, нет такой формы, как ОДДС.
В положении Банка России от 05.01.2004 № 246-П «О порядке составления головной кредитной организацией банковской/консолидированной группы консолидированной отчетности» представлен перечень отчетных данных, представляемых участниками банковской/ консолидированной группы для составления консолидированной отчетности.
По состоянию на отчетную дату участники группы — кредитные организации — представляют следующие основные сведения:
—данные для составления отчета о составе участников банковской/консолидированной группы;
— агрегированный балансовый отчет, составленный в соответствии с нормативным актом Банка России, устанавливающим порядок составления кредитными организациями финансовой отчетности;
— агрегированный отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с нормативным актом Банка России, устанавливающим порядок составления кредитными организациями финансовой отчетности;
— отчет об открытых валютных позициях и сведения, необходимые для составления отчета об
открытых валютных позициях банковской/консолидированной группы;
— расшифровки отдельных балансовых и внебалансовых счетов для расчета обязательных нормативов группы и значения обязательных нормативов;
— сведения об объемах операций и сделок, о расчетах с головной кредитной организацией и другими участниками группы с указанием бухгалтерских счетов, на которых отражены операции и сделки, требования и обязательства, а также доходы и расходы;
— сведения о продажах основных средств участником группы другим участникам группы;
— сведения о дивидендах, начисленных, выплаченных участником группы другим участникам группы, и дивидендах, полученных участником группы от других участников группы.
Представленный перечень не включает такой формы, как ОДДС.
По решению участников банковской/консолидированной группы в состав группы могут входить участники группы — некредитные организации. В состав основных сведений, представляемых по состоянию на отчетную дату участниками группы — некредитными организациями — также не входит ОДДС.
Агрегированный балансовый отчет и агрегированный отчет о прибылях и убытках в настоящее время утратили силу. Согласно указанию ЦБ РФ № 1270-У действующими являются бухгалтерский баланс (публикуемая форма) (код формы 0409806) и отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма) (код формы 0409807).
В целом, отличие иллюстративной формы ОДДС от утвержденной состоит в том, что в ней нет строго регламентированных параметров (показателей). Это ведет к завуалированию, а зачастую и непосредственно к сокрытию существенных фактов. Действительно, возможность сокращения, изменения или дополнения иллюстративной формы ОДДС для соответствия отражения операций и сделок кредитных организаций МСФО может привести к искажению фактических показателей.
Итак, отметим:
1. Современный этап развития банковской отчетности характеризуется переходом на МСФО. Превалирующий удельный вес в структуре отчет-
ности кредитных организаций имеет отчетность, составленная в соответствии с РСБУ. Отчетность по МСФО составляется с использованием метода трансформации, не имеет утвержденных форм и, в определенном смысле, является приближенной.
2. Действуют два нормативных документа ЦБ РФ, взаимно исключающие друг друга. Указание ЦБ РФ № 1376-У отменяет ОДДС. В указание № 1270-У изменения не внесены, и оно регламентирует составление ОДДС.
3. Отчетность по РСБУ не включает ОДДС. Баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о кассовых оборотах и другие действующие формы отчетности не могут заполнить информационный пробел, касающийся движения денежных средств. Кредитные организации должны составлять ОДДС, включающий сведения о денежных потоках по всем видам деятельности.
4. ОДДС, входящий в состав отчетности по МСФО, по периодичности является годовым. Это отступает от требований проведения аналитических процедур, которые проводятся значительно чаще.
5. Иллюстративность формы ОДДС ведет к завуалированию, а иногда сокрытию отдельных существенных показателей.
6. Иллюстративная форма ОДДС является консолидированной. РСБУ не соответствуют этому, так как не предусматривают этой формы. Участники банковских/консолидированных групп не представляют головной организации отчетности о движении средств.
7. Нормативная документация в части указаний ЦБ РФ, регламентирующих составление консолидированной отчетности, содержит ссылку на агрегированные формы баланса и отчета о прибылях и убытках. В соответствии с другими нормативными документами, в частности, указанием № 1376-У, действующими являются публикуемые формы отчетности.
8. Действующая сводная банковская документация, составляющая информационную базу отчетности, является дублирующей. Практический анализ показал, что кассовые журналы по приходу и расходу включают ежедневные значения итогов в разрезе символов кассовых оборотов. Для той же цели составляется ведомость учета кассовых оборотов формы 0401744.
