CC BY
35
Бухгалтерский учет Accounting in
в издательстве и полиграфии 1 (2016) 31-36 Publishing and Printing
ISSN 2311-942Х (Online), ISSN 2079-6781 (Print) Налоги и налогообложение
ДОНАЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО УТОЧНЕННЫМ ДЕКЛАРАЦИЯМ Ирина Анатольевна ЛАЗАРЕВА
эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
История статьи: Аннотация
Принята 11.11.2015 В статье рассмотрен порядок проведения налоговых проверок ИФНС по налогу на
Одобрена 13.01.2016 добавленную стоимость, представления налогоплательщиком уточненных налоговых
деклараций.
Ключевые слова: выездная
налоговая проверка, налог © Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
на добавленную стоимость, уточненные налоговые декларации
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка по налогу на добавленную стоимость (НДС) за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. Начало проверки - 30.09.2014, окончание - 14.05.2015, акт налоговой проверки датирован 15.05.2015. В решении ИФНС на проведение проверки период указан общий (без отражения налоговых периодов). Решения по изменению (уточнению) периодов проверки ИФНС в ходе проверки не принимались. Налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки были представлены уточненные налоговые декларации (12.11.2014, 17.11.2014, 25.11.2014):
- за I квартал 2011 г. (сумма налога к доплате);
- за II квартал 2011 г. (сумма налога к уменьшению);
- за III квартал 2011 г. (сумма налога к уменьшению);
- за IV квартал 2011 г. (сумма налога к уменьшению).
Кроме того, 25.02.2015 (в ходе проверки) налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации:
- за I квартал 2013 г. (сумма налога к уменьшению);
- за II квартал 2013 г. (сумма налога к уменьшению);
- за III квартал 2013 г. (сумма налога к доплате);
- за IV квартал 2013 г. (сумма налога к уменьшению).
В акте налоговой проверки (15.05.2015) налоговым органом указано:
1) уточненные налоговые декларации по НДС за II и III кварталы 2011 г. представлены в налоговый орган 17.11.2014 и 25.11.2014, т.е. за пределами трехлетнего периода после срока уплаты за соответствующий налоговый период, что является основанием для отказа в возврате и зачете налогов;
2) в соответствии со ст. 88, ст. 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом проводится камеральная проверка декларации по НДС за IV квартал 2013 г., представленной 25.02.2015. Так как решение по результатам камеральной проверки на дату акта выездной проверки налоговым органом не вынесено, то результат данной проверки будет учтен на дату вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.
Рассмотрим, правомерно ли доначисление НДС по уточненным декларациям за I квартал 2011 г. и др. за пределами трехлетнего периода? Возможно ли проведение налоговым органом одновременно выездной и камеральной налоговых проверок по уточненным декларациям по НДС за 2013 г., представленным в ходе выездной проверки (период включен в решении на выездную налоговую проверку)? Может ли налоговый орган учитывать результаты камеральной проверки в решении по акту выездной проверки, если в акте выездной проверки не отражены материалы камеральной проверки по НДС за 2013 г.?
В случае представления уточненных деклараций по НДС с суммой налога к доплате в ходе проведения выездной проверки по НДС за тот же период доначисление налога по самостоятельному основанию не производится. Проверка указанных
деклараций осуществляется в рамках выездной проверки, а их камеральная проверка ограничивается вводом данных в
информационную базу налогового органа.
Проведение выездной налоговой проверки по НДС не препятствует проведению камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций по НДС, представленных за период, охваченный этой выездной проверкой.
Результаты камеральной проверки уточненных налоговых деклараций, представленных в ходе выездной проверки, но не проверенных на дату составления акта выездной проверки, могут быть учтены при принятии решения по результату выездной проверки. Организация утрачивает право на возмещение (зачет, возврат) НДС по уточненным декларациям за II и III кварталы 2011 г., представленным в ноябре 2014 г. в ходе проведения выездной налоговой проверки.
Представление уточненных налоговых деклараций во время проведения выездной проверки по тому же налогу. Исходя из положений п. 1 ст. 81 Налогового кодекса Российской Феедрации обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию установлена при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Если же ошибка не привела к занижению суммы налога, налогоплательщик не обязан представлять уточненную налоговую декларацию (см. также постановления ФАС Московского округа от 05.06.2009 № КА-А41/3719-09, ФАС СевероЗападного округа от 18.03.2010 № Ф07-1600/2010, от 15.07.2008 № А56-21101/2007).
Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен срок, ограничивающий право налогоплательщика на представление уточненных налоговых деклараций. Данному праву налогоплательщика корреспондирует право налогового органа проверять такие уточненные декларации путем проведения как камеральных, так и выездных налоговых проверок.
Как указано в п. 3.2 письма ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705@ «О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок» (далее - Письмо № АС-4-2/12705@), уточненная налоговая декларация проверяется:
1) в рамках камеральной налоговой проверки;
2) в рамках проводимой выездной налоговой проверки (в случае ее представления в рамках соответствующей выездной проверки) за исключением случаев, указанных в п. 3.5 Письма № АС-4-2/12705@, либо в рамках вновь назначаемой в соответствии с п. 4 либо п. 10 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации выездной (повторной выездной) налоговой проверки.
Следует обратить внимание, что письмо Минфина России № АС-4-2/12705@ представляет собой рекомендации, подготовленные в целях обеспечения единообразия процедур, в частности проведения камеральных налоговых проверок, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, направленные для использования в работе территориальных налоговых органов.
В соответствии с п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение 3 мес. со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации.
Поскольку в данном случае речь идет об НДС, то камеральная проверка проводится с учетом особенностей, установленных п. 8 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положений гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Особенности проверки уточненных налоговых деклараций, представленных в ходе проведения выездной налоговой проверки, разъясняются в п. 3.5 Письма № АС-4-2/12705@.
Из приведенного пункта следует, что в общих случаях уточненные декларации, представленные за период, охваченный выездной налоговой проверкой по тому же налогу, проверяются в рамках этой выездной проверки, а не камеральной (и результаты этой проверки оформляются наряду с результатами выездной проверки).
Камеральная налоговая проверка таких уточненных деклараций ограничивается принятием и вводом в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных в соответствии с приказом ФНС России от 18.07.2012 № ММВ-7-1/505@ «Об утверждении новой редакции Регламента ввода в
автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками (их представителями) налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов» и проведением автоматизированного камерального контроля. А протоколы ошибок взаимоувязки показателей налоговых деклараций (при наличии), сформированные по результатам
автоматизированного камерального контроля таких деклараций, используются при проведении выездной налоговой проверки.
Вместе с тем существуют и исключения. В частности, к ним относятся случаи представления уточненной декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога (ст. 176, 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации) (см. также п. 3.9 письма № АС-4-2/12705@).
В этом случае нормы Налогового кодекса Российской Федерации требуют обязательного проведения самостоятельной камеральной налоговой проверки такой уточненной налоговой декларации, так как Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрены особенности оформления результатов этой категории проверок.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что в рамках проведения выездной проверки могут быть проверены только уточненные налоговые декларации по НДС, согласно которым налог подлежит доплате за I квартал 2011 г. и за III квартал 2013 г.
Следовательно, начисления НДС по этим декларациям по самостоятельному основанию не производится.
В отношении остальных уточненных деклараций по НДС, представленных в ходе выездной налоговой проверки, следует отметить, что если «сумма налога к уменьшению» означает корректировку подлежащего уплате НДС в сторону уменьшения (нет налога, подлежащего возмещению), то, по мнению автора, такие декларации также могут быть учтены в рамках выездной проверки.
В случае если в них заявлена сумма налога к возмещению, то они должны быть проверены в общем порядке в рамках проведения камеральной проверки с вынесением по каждой из них соответствующего решения, предусмотренного
положениями ст. 176, 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
Положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат запрета для одновременного проведения выездной и камеральной налоговой проверки за один и тот же период по одному и тому же налогу (при соблюдении иных необходимых условий проведения проверок).
Несмотря на единую цель (контроль за соблюдением налогоплательщиком
законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации)), форма и порядок проведения налоговых проверок различны.
Как отметил Конституционный Суд РФ в определении от 08.04.2010 № 441-О-О, камеральная налоговая проверка по смыслу п. 1 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Выездная же налоговая проверка согласно ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 Налогового кодекса Российской Федерации) и выемки документов и предметов (ст. 94 Налогового кодекса Российской Федерации). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.
Таким образом, не предполагается дублирование контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок.
Таким образом, проведение выездной налоговой проверки не препятствует проведению камеральной налоговой проверки уточненных
налоговых деклараций по тому же налогу, представленных за период, охваченный этой выездной проверкой. Более того, как уже отмечено ранее, в отдельных случаях положения Налогового кодекса Российской Федерации предусматривают обязательное проведение камеральной проверки независимо от одновременного проведения выездной проверки.
В п. 3.5 Письма № АС-4-2/12705@ также даны рекомендации для случаев, когда уточненная налоговая декларация представлена незадолго до окончания выездной налоговой проверки. Если представление такой декларации ограничивает налоговый орган во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля в целях установления всех существенных обстоятельств, связанных с уточнением налоговых обязательств, то этот факт отражается в акте выездной налоговой проверки, и такая декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной налоговой проверки.
Вместе с тем к содержанию акта выездной проверки предъявляются определенные требования, среди которых оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему (п. 3 ст. 100 Налогового кодекса Российской Федерации, подп. 2 п. 6 Требований к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@).
То есть результат проверки уточненных деклараций, представленных в ходе проведения выездной проверки, должен быть отражен в акте налоговой проверки и, соответственно, может повлиять на решение, выносимое по результатам проведенной проверки.
В соответствии с п. 4 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются
представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Недопустимым является только использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса Российской Федерации.
В связи с чем, по мнению автора, при принятии решения по результату выездной проверки руководитель налогового органа может учесть результаты камеральной проверки уточненных налоговых деклараций, представленных в ходе выездной проверки, камеральная проверка которых не была закончена на дату составления акта выездной проверки.
Возможность возврата (зачета) излишне уплаченного налога на добавленную стоимость в связи с истечением установленного срока. На основании подп. 5 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, сборов, пени, штрафов. В свою очередь в обязанности налоговых органов входит осуществление мероприятий по возврату и зачету указанных сумм налогоплательщику (подп. 7 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации).
Общий порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченного налога регламентируется ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с п. 14 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации правила, установленные ст. 11.1 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно п. 7 ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.
То есть в общих случаях в целях зачета или возврата переплаты имеет значение дата уплаты соответствующей суммы налога (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.06.2004 № 2046/04), а не налоговый период или календарный год. Кроме того, установленный срок не зависит от факта обнаружения налогоплательщиком искажений (ошибок) при исчислении налоговой базы, ее корректировки
(уточнении), вследствие чего возникла переплата (см. также письма Минфина России от 12.07.2010 № 03-02-07/1-320, от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153). При этом иной срок может быть установлен положениями Налогового кодекса Российской Федерации, касающимися конкретных налогов (письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-02-08/114).
Так, порядок возмещения (зачета, возврата) сумм НДС установлен ст. 176, 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму исчисленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом
налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода.
Стоит отметить, что в отличие от общих сроков зачета и возврата излишне уплаченного налога, а также от периода выездной проверки, исчисляемого календарными годами (п. 4 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации), в приведенной норме речь идет о налоговом периоде. Согласно ст. 163 Налогового кодекса Российской Федерации налоговый период по НДС установлен как квартал.
Согласно п. 7 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации решение о зачете (возврате) суммы НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).
В рассматриваемой ситуации уточненные декларации по НДС за II и III кварталы 2011 г. представлены в ноябре 2014 г. В то время, как 3-летний период в отношении налогового периода II квартал 2011 г. истек 30.06.2014, в отношении налогового периода III квартал 2011 г. - 30.09.2014 (п. 3 ст. 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации). Следовательно, налогоплательщик утратил право на возмещение суммы НДС (и, следовательно, на зачет и возврат соответствующих сумм) за указанные периоды
(п. 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33).
Исходя из п.11.1 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае если налогоплательщик до дня вынесения решения о возмещении суммы НДС не представил заявление о зачете суммы налога в счет предстоящих налоговых платежей или о возврате суммы, подлежащей возмещению, зачет (возврат) осуществляется в порядке и сроки, установленные ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом положения пп. 7-11 ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации не применяются.
Если рассматриваемая ситуация связана не с возмещением НДС, а с фактом излишней уплаты исчисленного налога, размер которого при подаче уточненных деклараций скорректирован в сторону уменьшения, то в данном случае, на взгляд автора, также применимы общие нормы ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку ст. 176 Налогового кодекса Российской Федерации регламентирует порядок зачета и возврата налога, подлежащего возмещению из-за превышения суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного налога, и не предусматривает особого порядка зачета и возврата НДС, переплаченного по иной причине. В таком случае отсчет предельного срока для зачета и возврата следует производить от даты излишней уплаты налога. К сожалению, разъяснений контролирующих органов по данному вопросу на настоящий момент не найдено.
В 2011 г. НДС за истекший налоговый период подлежал уплате равными долями не позднее 20-го числа каждого из 3 мес., следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации (п. 1 ст. 174 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действующей в 2011 г.).
Следовательно, за II квартал 2011 г. НДС должен был быть уплачен по 1/3 не позднее 20.07.2011, 20.08.2011 и 20.09.2011. А за III квартал 2011 г. -по 1/3 не позднее 20.10.2011, 20.11.2011, 20.12.2011.
В связи с чем, если руководствоваться общими положениями ст. 78 Налогового кодекса Российской Федерации, также срок для зачета (возврата) излишне уплаченного налога считается пропущенным за II квартал 2011 г. (предельные сроки - 20.07.2014, 20.08.2014, 20.09.2014) и предположительно может быть пропущен за III квартал 2011 г. (предельные сроки - 20.10.2014,
20.11.2014, 20.12.2014), если оплата третьей части Определить срок более точно в рамках данной
была произведена ранее 25.11.2011. консультации не представляется возможным.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок: письмо ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705@.
4. Об утверждении новой редакции Регламента ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками (их представителями) налоговых деклараций (расчетов) и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов: приказ ФНС России от 18.07.2012 № ММВ-7-1/505@.
5. Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 № 441-О-О.
6. Письмо Минфина России от 08.04.2010 № 03-02-07/1-153.
7. Письмо Минфина России от 12.07.2010 № 03-02-07/1-320.
8. Письмо Минфина России от 27.12.2012 № 03-02-08/114.
9. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.05.2014 № 33.
10. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29.06.2004 № 2046/04.
11. Постановление ФАС Московского округа от 05.06.2009 № КА-А41/3719-09.
12. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2008 № А56-21101/2007.
13. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.2010 № Ф07-1600/2010.
14. Требования к составлению акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки: утверждены приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-3-06/892@.
