CC BY
322
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ
А.С. БАЗАРОВА,
консультант по налогам ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ»
Понятие дохода
■ ■ оходами организации признается увеличе-I I ние экономических выгод в результате пос-/ 1 тупления активов (денежных средств, иного имУщества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников.
Приведенное определение доходов организации содержится в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее - ПБУ 9/99). Данное Положение впервые нормативно закрепило в целях бухгалтерского учета понятие «доход» и установило правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и страховых организаций.
Некоммерческие организации, за исключением организаций, финансируемых из бюджета, при признании доходов от предпринимательской и иной осуществляемой ими деятельности также должны применять нормы ПБУ 9/99.
Обращаем ваше внимание на то, что термин «экономические выгоды», содержащийся в приведенном определении дохода организации, не содержится в документах нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Этот термин можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997 г. (далее - Концепция бухгалтерского учета).
Согласно п. 7.2.1. Концепции бухгалтерского учета: «будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию».
Поступления, не признаваемые доходом
В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
- сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Суммы НДС, в частности, не могут быть признаны доходом организации, поскольку суммы поступившего налога, после вычета сумм НДС, уплаченных поставщикам при приобретении продукции, товаров, работ и услуг, подлежат уплате в бюджет;
- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного. Например, ст. 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -ГК РФ) определено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение и комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающееся ему вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему от комитента. Таким образом, доходом комиссионера будет признаваться только сумма его вознаграждения по договору;
- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты и суммы авансов, не включаются в доходы до момента отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Данные суммы отражаются на отдельном субсчете к счету, предназначенному для учета расчетов с покупателями и заказчиками;
- задатка, так как согласно ст. 329 ГК РФ он является одним из видов исполнения обязательств.
Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке заключается в письменной форме. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса;
- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю. Залог возникает в силу договора, а также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения какого обязательства признается находящимся в залоге. Договор залога регламентируется § 3 гл. 23 ГК РФ;
- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат займодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом займодавца.
Доходы организации, порядок их признания и отражение в бухгалтерском учете и отчетности
В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации в соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
Доходы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, являются прочими доходами.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.
В бухгалтерской отчетности организации, в частности в отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период, согласно п. 18 ПБУ 9/99 должны отражаться с подразделением на выручку и прочие доходы.
Понятие «выручка от продажи» соответствует понятию «доходы от обычной деятельности» (п. 5 ПБУ 9/99).
В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденной приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» установлен показатель «Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)».
Таким образом, использование понятия «Выручка от реализации» в бухгалтерском учете не соответствует требованиям нормативных документов. На практике специалисты Минфина России не используют это понятие в целях бухучета, его применяют только независимые консультанты.
Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Именно в таком виде информация о доходах раскрывается в отчете о движении денежных средств (Форма № 4).
Далее более детально рассмотрим каждый вид доходов, порядок их признания и отражение на счетах бухгалтерского учета организации и в отчетности.
Доходы от обычных видов деятельности
Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее — выручка). В зависимости от вида деятельности организации выручкой считаются:
— суммы поступившей арендной платы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
— суммы поступивших лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
— суммы поступлений, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций.
Обратите внимание! Если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то доходы, получаемые от осуществления данных видов деятельности, будут отнесены к прочим доходам.
Виды деятельности, которые может осуществлять организация, указываются в ее уставе, таково требование п. 2 ст. 52 ГК РФ, согласно которому: «В учредительных документах юридического лица должны определяться наименование юридического лица, место его нахождения, порядок управления деятельностью юридического лица, а также содержаться другие сведения, предусмотренные законом для юридических лиц соответствующего вида. В учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций должны быть определены предмет и цели деятельности юридического лица. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным».
Вместе с тем по учредительным документам не всегда можно определить, какие виды деятельности являются для организации основными, поэтому целесообразно это прописать в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.
Если организация осуществляет виды деятельности, не прописанные в учредительных документах, то при определении основного вида деятельности организация должна применить правило существенности: если величина полученного дохода от деятельности, не прописанной в уставных документах, составляет 5 % и более, то эти доходы должны формировать доходы от обычных видов деятельности.
Такие разъяснения по этому поводу приведены в письмах Минфина России от 24.09.2001 № 04-0511/71 и от 03.08.2000 № 04-05-11/69.
В учетной политике организации должна быть отражена как минимум следующая информация (п. 17 ПБУ 9/99):
— о порядке признания выручки организации;
— о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.
Условия признания выручки
Условия, при наличии которых выручка при-
знается в бухгалтерском учете организации, приведены в п. 12 ПБУ 9/99. Перечислим эти условия:
1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
2) сумма выручки может быть определена;
3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
5) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий одновременно. Если же в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не будет выполнено хотя бы одно из перечисленных условий, в бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а кредиторская задолженность.
Следует обратить внимание на то, что при осуществлении некоторых видов деятельности (п. 12 ПБУ 9/99) выручка признается при одновременном выполнении не всех пяти перечисленных условий, а только трех из них, приведенных выше в пп. 1 — 3. Такими видами деятельности являются:
— предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
— предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
— участие в уставных капиталах других организаций.
Если выполнение работ, оказание услуг, а также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции, т. е. признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между
исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных стадий работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере их выполнения. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.
Так же, п. 13 ПБУ 9/99 установлено, что выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги, изделия.
Важным является и положение данного пункта, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуги и производства изделий: организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.
Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности, должен быть отражен в учетной политике.
Обращаем внимание на то, что по товарам признание выручки прямо связано с переходом права собственности (владения, пользования и распоряжения), а по работам, услугам достаточно того, что работа принята заказчиком или услуга оказана.
Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Например, имущество передано в аренду и впоследствии, согласно условиям установленным в договоре, выкупается арендатором. В этом случае переход права собственности происходит в момент выполнения условий, определенных в договоре аренды.
Или еще примеры. В договоре может быть предусмотрен переход права собственности в момент оплаты. Или в контракте с зарубежным партнерами может быть ссылка на Международные правила толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС». Напомним, что этим документом определены условия поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС» (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и т. д.), и момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю.
Кроме того, особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации.
В этом случае право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.
Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ передачей признается:
1) вручение вещи приобретателю (вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица);
2) сдача перевозчику для отправки приобретателю;
3) сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента.
К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
Для отражения в бухгалтерском учете выручки от продажи необходимо иметь документы, подтверждающие переход права собственности на эту продукции к покупателю. Это могут быть различные первичные учетные документы: накладные, товаротранспортные накладные, товарные накладные, акт выполненных работ (оказанных услуг) и т. д.
Первичные учетные документы принимаются к учету:
— если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации;
— если организацией утверждена форма первичного документа, не предусмотренная в альбомах унифицированных форм.
Если форма первичного документа разрабатывается организацией самостоятельно, то в соответствии с требованиями ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) указанная форма должна содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа (формы);
— код формы;
— дату составления;
— наименование организации, составившей этот документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц и их расшифровки.
Перечень разработанных форм и образцы указанных документов утверждаются отдельным организационно-распорядительным документом.
Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона № 129-ФЗ).
Порядок определения выручки от продажи
продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг
Порядок определения выручки и ее отражение в учете. Данный порядок установлен п. 6 ПБУ 9/99, в котором сказано, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Несмотря на то, что выручка в бухгалтерском учете отражается с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин, перечисленные суммы, как уже отмечалось, не являются выручкой организации на основании п. 3 ПБУ 9/99.
В хозяйственной деятельности организаций нередки случаи, когда покупатель продукции, товаров, работ и услуг погашает свою задолженность перед поставщиком не полностью. В тех случаях, когда величина поступлений и (или) дебиторской задолженности покрывает выручку лишь частично, выручка в бухгалтерском учете поставщика определяется как сумма поступлений и дебиторской задолженности, не покрытой поступлением.
Пример 1
Организация «А» отгрузила организации «Б» товар на сумму 200 тыс. руб., за который получена предварительная оплата в сумме 50 тыс. руб. Выручка в данном случае будет определена на день отгрузки товара в сумме 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете организации «А» будет числиться дебиторская задолженность за организацией «Б» в сумме 150 тыс. руб. до момента ее погашения полностью или частично.
Рассмотрим, как отражается выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг на счетах бухгалтерского учета при использовании метода начисления.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, Планом счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н предназначен счет 90 «Продажи». На данном счете отражается, в частности, выручка и себестоимость по:
«готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;
работам и услугам промышленного характера; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
строительным, монтажным, проектно-изыс-кательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и т. п. работам; товарам;
услугам по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; услугам связи;
предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);
предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);
участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.».
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
По дебету счета 90 одновременно отражается себестоимость оказанных услуг.
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
— 90-1 «Выручка»;
— 90-2 «Себестоимость продаж»;
— 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
— 90-4 «Акцизы»;
— 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
На субсчете 90-1 учитываются поступления, признаваемые выручкой, на субсчете 90-2 — себестоимость продаж, относящихся к признанной выручке, на субсчете 90-3 — суммы налога на добавленную стоимость, на субсчете 90-4 — суммы акцизов. Субсчет 90-9 предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.
Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (т. е. в момент передачи, отгрузки, подписания акта
выполненных работ, оказания услуг). Исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности.
Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется запись:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
62 90-1 Отражена выручка от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг)
Одновременно производится списание себестоимости переданной (отгруженной) продукции. Если производственная организация ведет учет готовой продукции по фактической себестоимости, то в учете списание отражается:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
90-2 43 Списана продукция по фактической себестоимости
Если производственная организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то списание производится следующими записями:
Корреспонденция
счетов Содержание операции
Дебет Кредит
43 40 Принята к учету готовая продукция по плановой себестоимости
90-2 43 Списана продукция по плановой себестоимости
40 20 Отражена фактическая себестоимость (в конце месяца)
90-2 40 Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (перерасход)
90-2 40 СТОРНО! Списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной (экономия)
Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются со счетов учета затрат на производство на счет 90 «Продажи».
Для этого в бухгалтерском учете используется запись:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
90-2 20 Списаны затраты по выполненным работам, оказанным услугам
В соответствии с нормами гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектами налогообложения, следовательно, если организация является плательщиком данного налога, то она обязана исчислить НДС с суммы реализации (ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Причем, если моментом определения налоговой базы является вторая из указанных дат, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость может не соответствовать моменту признания выручки от продажи.
Пример 2
Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. В этот же день признается момент определения налоговой базы по НДС.
Суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) учитываются на субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость».
Для отражения НДС на день отгрузки в бухгалтерском учете используется следующая запись:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
90-3 68 Начислен НДС с реализации товаров
Пример 3
Договором предусмотрен переход права собственности в момент передачи товаров. Товар отгружается на условиях предоплаты. В бухгалтерском учете признается выручка от продажи в момент отгрузки. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в момент частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В этом случае момент определения налоговой базы по НДС наступил, но выручка в бухгалтерском учете не признается (ст. 3 ПБУ 9/99).
В момент отгрузки признается выручка и еще раз возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС отражается в бухгалтерском учете на день отгрузки. А НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежит вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Пример 4
Договором предусмотрен переход права собственности в момент оплаты товаров. Товары отгружаются покупателю. В бухгалтерском учете не признается выручка от продажи в момент отгрузки (права собственности не перешло покупателю). Момент определения налоговой базы по НДС определяется на день отгрузки (передачи) товаров.
В момент поступления денежных средств признается выручка от продажи товаров. Налоговая база по НДС не пе-ресчитывается.
Если договором предусмотрен особый переход права собственности, то выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания (в момент поступления денежных средств). Отгруженная продукция (товары) отражаются на счете 45 «Товары отгруженные», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). В настоящее время методологией бухучета не определено, на каких балансовых счетах следует отражать начисление НДС, если момент отгрузки (момент начисления налоговой базы по НДС) и момент признания выручки в бухучете не совпадают по времени. Автор предлагает отражать начисление НДС на счете 76 «Прочие дебиторы и кредиторы» субсчет «НДС». Другие специалисты считают, что сумму НДС в момент начисления налога можно отражать на отдельном субсчете, открываемом к счету 45 «Товары отгруженные». В любом случае принятое решение организации необходимо отразить в учетной политике.
В бухгалтерском учете отражаются записи:
Корреспонденция Содержание операции
счетов
Дебет Кредит
На момент отгрузки
45 43 (41) Отгружены товары (продукция) покупателю (выполнены работы, оказаны услуги)
76 /НДС 68 Начислен НДС в момент определения налоговой базы
На момент оплаты
51 62 Поступила оплата от покупателя
62 90-1 Признана выручка от продажи товаров
90-2 45 Списаны товары по фактической себестоимости
90-3 76 НДС Отражен НДС с реализации товаров
В себестоимость отгруженной и реализованной продукции включаются и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета по дебету счета 44 «Расходы на продажу» накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 «Продажи». При частичном списании подлежат распределению:
— в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, — расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно исходя из их веса, объема, производственной себестоимости или другим соответствующим показателям);
— в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, — расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца);
— в организациях, заготавливающих и перерабатывающих сельскохозяйственную продукцию, — в дебет счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (расходы по заготовке сельскохозяйственного сырья) и (или) 11 «Животные на выращивании и откорме» (расходы по заготовке скота и птицы).
Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно относятся на себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Списание расходов на продажу осуществляется записью:
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
90-2 44 Списаны коммерческие расходы (расходы на продажу)
Затем ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового и кредитового оборота по счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.
Пример 5
За отчетный период организация «А» отгрузила изготовленных тканей на сумму 1 млн 180 тыс. руб., в том числе НДС — 180 тыс. руб. Себестоимость проданных тканей составила 800 тыс. руб., сумма расходов на продажу — 40 000 руб.
В бухгалтерском учете организации «А» данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
62 90-1 1 180 000 Отражена выручка от продажи готовой продукции
90-3 68 180 000 Начислен НДС
90-2 43 800 000 Списана продукция по фактической себестоимости
90-2 44 40 000 Списаны расходы на продажу готовой продукции
90-9 99 160 000 Отражена прибыль от продажи готовой продукции
Ранее отмечалось, что в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.
Арендная плата может быть перечислена арендатором единым платежом за весь период действия договора аренды. В этом случае полученная за весь период действия договора арендная плата рассматривается как авансовый платеж и учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» на субсчете «Расчеты по авансам полученным».
По общему правилу выручку от продаж в бухгалтерском учете организации отражают методом начисления. Исключение составляют лишь операции по договорам с особым переходом права собственности.
Субъекты малого предпринимательства вправе выбирать, каким образом они будут отражать выручку от продаж в бухгалтерском учете:
— по общему правилу — методом начисления (допущение временной определенности);
— кассовым методом.
Возможность применения субъектами малого предпринимательства кассового метода признания выручки в бухгалтерском учете предусмотрена п. 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н (далее — Типовые рекомендации).
Выбирая кассовый метод, субъект малого предпринимательства должен помнить главное правило бухгалтерского учета, установленное п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н: «Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».
Иначе говоря, если учет выручки ведется по оплате, то и расходы также признаются после осуществления оплаты.
Обратите внимание! Избираемый метод признания выручки в бухгалтерском учете необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина России от 12.02. 2002 № 16-00-14/50).
Следует отметить, что кассовый метод учета доходов и расходов лучше применять малым предприятиям с небольшим количеством хозяйственных операций, поскольку он снижает достоверность учета. Дело в том, что при использовании этого метода все расходы отражают только после их оплаты. Поэтому, если фактически осуществленные расходы не оплачены, при большом числе хозяйственных операций трудно отследить, какие из фактически произведенных расходов не отражены в бухгалтерском учете.
При кассовом методе учета затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат (п. 20 Типовых рекомендаций). В этом случае выручка от продажи отражается в учете по кредиту субсчета 90-1 только в момент фактического ее получения.
Подпунктами 6.1 — 6.7. ПБУ 9/99 установлены некоторые особенности определения выручки. Рассмотрим эти особенности.
(Окончание следует)
Не успели оформить
подписку на 2008 год?
Оформить подписку на журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» можно с любого номера в редакции или в одном из агентств альтернативной подписки.
Полный список агентств альтернативной подписки можно посмотреть на сайте : www.financepress.ru.
Тел./факс: (495) 621 -69-49, (495) 621-91-90
Http://www.financepress.ru Е-таП: [email protected]
СОСТАВ РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ИХ ПРИЗНАНИЕ В УЧЕТЕ
С.Н. ПОЛЕНОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
Работа бухгалтерской службы, направленная на формирование расходов по обычным видам деятельности организации, исчисление себестоимости продукции, работ, услуг, является достаточно важной, поскольку по данным о себестоимости рассчитывается финансовый результат работы. Он составляет основную сумму общей прибыли организации, получение которой позволяет выполнить одну из задач бухгалтерского учета в соответствии с п. 2 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (в ред. от 03.11.2006 № 183-Ф3), — предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Себестоимость продукции, работ, услуг исчисляется в процессе учета расходов по обычным видам деятельности. Она представляет совокупность затрат на производство продукции, работ, услуг и их продажу, выраженную в денежном измерителе. Себестоимость является общим, синтетическим показателем, с помощью которого можно оценить эффективность многочисленных сторон производственной и финансово-хозяйственной работы. В особенности это касается расходования ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) организации, по данным об использовании которых фор-
Схема процесса учета расходов по обычным видам деятельности
мируется цена продукции, работ, услуг, напрямую определяющая финансовый результат.
В организациях, занимающихся производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, учет расходов, составляющих себестоимость (затрат на производство), организуется по-разному, исходя из организационных и технологических особенностей деятельности. Однако в учете затрат на производство и калькулирование (исчисление себестоимости единицы продукции, работ, услуг) в любой организации реализуются следующие основные принципы:
— включение в себестоимость продукции, работ, услуг только текущих расходов, относящихся к производству;
— соответствие показателей в процессе учета затрат и калькулирования себестоимости плановым и нормативным показателям по составу, содержанию и методикам формирования;
— документальное оформление хозяйственных операций по расходованию ресурсов, относящихся к обычной деятельности, в соответствии с требованиями ст. 9 «Первичные учетные документы» Федерального закона «О бухгалтерском учете»;
— оценка ресурсов, используемых в производстве продукции, работ, услуг, в соответствии с нормами ст. 11 «Оценка имущества и обязательств» Федерального закона «О бухгалтерском учете»;
— группировка расходов по экономическим элементам и статьям калькуляционных затрат (иначе — статьям калькуляции, калькуляционным затратам) по объектам учета затрат и объектам калькулирования, идентифицируемым в производственном учете.
Процесс учета расходов по обычным видам деятельности представлен на рисунке.
