CC BY
233
доходы и расходы в российском учете и мсфо
Т. В. СЕЧЕНОВА
Российский университет Дружбы народов
аэходы и расходы предприятия отражают результаты его производственно-хозяйственной деятельности за определенный времени (год, квартал, месяц), поэтому успешная финансово-хозяйственная деятельность предприятия будет напрямую зависеть от их достоверного представления. Расчет выручки должен быть экономически обоснованным. Это позволит выполнять своевременное и полное финансирование инвестиций, прироста собственных оборотных средств, соответствующих выплат сотрудникам, а также своевременные расчеты с бюджетом, банками и поставщиками.
Практически каждый бухгалтер сталкивался с проблемой расхождения между российскими стандартами бухгалтерского учета и МСФО, что приводит к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Имеются такие расхождения и в отражении доходов и расходов, суть которых попытаемся проанализировать
Нормативная база. В российском учете критерии признания доходов и расходов регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от МСФО является их детализация и обязательность к исполнению.
В МСФО существует несколько иной подход к пониманию доходов и расходов. Поскольку разница между доходами и расходами представляет собой финансовый результат деятельности компании, доходы и расходы рассматриваются в виде компонентов, непосредственно связанных с прибылью организации. Международные стандарты опираются на Принципы подготовки и составления финансовой отчетности, которые
были приняты Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в апреле 1989 г., и МСФО (IAS) 18 «Выручка».
Заметим, что в МСФО нет специального стандарта, регламентирующего учет и порядок отражения в отчетности расходов: МСФО (IAS 2) «Запасы» регулирует оценку расходов по материалам, МСФО (IAS 16) «Основные средства» — затраты по амортизации, МСФО (IAS 19) «Вознаграждения работникам» — расходы по оплате труда. Данные стандарты регулируют порядок включения затрат в первоначальную стоимость продукции (материалов, товаров), основных средств и нематериальных активов (их капитализацию), а также порядок их списания в виде амортизации (декапитализацию) или выбытия. Кроме того, МСФО (IAS 23) «Затраты по займам» определяет порядок учета расходов по займам.
Доходы. В п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности представлено определение понятия «доходы»: это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме поступления или прироста активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с взносами собственников компании. Иными словами, доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается также увеличение стоимости активов в результате переоценки.
В российской практике значение термина «доходы» раскрыто в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой орга-
низации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».
На первый взгляд российское определение близко по смыслу к определению, изложенному в МСФО, однако следует обратить внимание на то, что приведенное в ПБУ 9/99 определение несколько сужает значение понятия «доходы» по сравнению с МСФО, так как увеличение экономических выгод увязывается только с поступлением активов, тогда как в МСФО — и с увеличением их стоимости. Тем не менее, в данном случае следует говорить не о принципиальном расхождении российских и международных подходов к признанию и оценке доходов, а лишь не о недостаточно неудачном определении термина, поскольку п. 8 ПБУ 9/99 предусматривает, что сумма дооценки отдельных видов активов должна быть признана в составе прочих доходов организации. Кроме того, в определении, приведенном в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, понятие «доход» связывается с отчетным периодом, тогда как в российском определении термина указание на отчетный период отсутствует. В данном случае также можно констатировать неудачное определение, так как из нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в Российской Федерации, видно, что РСБУ, как и МСФО, связывают процесс признания доходов именно с конкретным отчетным периодом.
Далее остановимся на классификации доходов. В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы, поэтому поступления признаются выручкой (отражаются на счете 90) только в том случае, если соответствующие виды деятельности являются предметом деятельности организации. В противном случае эти поступления признаются прочими доходами (отражаются по кредиту счета 91).
Согласно МСФО, доходы делятся на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и характера различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.
Подобно МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обыч-
ных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата). Следует сказать, что приказ Минфина России от 18.09.2006 № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» отменил деление прочих доходов на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Ранее вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 давался открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки доходов оставался неопределенным, что влекло разночтения у различных пользователей. Отмена данного деления и объединение доходов в одну группу «прочие доходы», несомненно, сблизило МСФО и РСБУ.
Далее перейдем к вопросу признания выручки. Согласно МСФО (IAS) 18, выручка — это валовой приток экономических выгод за период, возникающий в ходе обычной деятельности компании, когда такой приток приводит к увеличению собственного капитала, иному, чем за счет взносов акционеров. Данное определение соответствует понятию дохода, закрепленному в ПБУ 9/99.
Заметим, что ПБУ 9/99 определяет выручку как поступления только от выполнения работ, оказания услуг и продажи продукции, а в МСФО (IAS) 18 под выручкой подразумеваются также доходы от использования активов, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи.
Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и РСБУ представлены в табл. 1.
Из табл. 1 видно, что ПБУ 9/99 содержит пять пунктов для признания выручки от любого вида поступления, будь то реализация товаров или услуг или выполнения работ. В МСФО (IAS) 18 для каждого из видов поступлений (дохода от продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ) и от использования активов компании третьими сторонами) приведены критерии их признания. Общими для всех видов дохода являются два критерия:
— можно надежно оценить полученные доходы;
— существует высокая вероятность получения компанией экономических выгод от проведенной операции.
Однако кроме перечисленных ранее критериев для каждого вида дохода в МСФО (IAS) 18 сущест-
Таблица 1
Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой
ПБУ 9/99 МСФО (IAS) 18
1. Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом
2. Сумма выручки может быть определена 2. Сумма выручки может быть надежно оценена
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации 3. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены
5. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)
вует набор дополнительных условий, соблюдение которых необходимо в целях отражения в финансовой отчетности компании в качестве дохода тех или иных поступлений экономических выгод.
Рассмотрим ситуацию с реализацией продукции. В случае поступления денежных средств от реализации продукции должны выполняться следующие дополнительные условия для признания выручки:
— компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами;
— компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;
— сумма выручки может быть надежно измерена;
— возникновение соответствующего притока в компанию экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятной;
— понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены.
В РСБУ не предусматривается анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. В отличие от российских стандартов, основным моментом в которых является факт перехода права собственности, в МСФО акцент делается на экономическое содержание сделки. Если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Например:
— если условиями контракта предусмотрен возврат товаров и невозможно оценить вероятность возврата, то процесс признания выручки не считается законченным;
— если работы по установке (монтажу) товаров у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручка по этой сделке не признается до завершения установки;
— признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров.
Другим важным моментом в МСФО является оценка выручки. В соответствии с § 9 МСФО (IAS) 18 выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению встречного предоставления.
Справедливая стоимость—это сумма средств, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Если оплата по договору осуществляется денежными средствами или их эквивалентами по факту поставки, то справедливая стоимость дохода, отражаемая в отчетности, равна, как правило, сумме полученного вознаграждения. В ситуации, когда оплата денежными средствами производится значительно позже поставки товаров, вознаграждение дисконтируется с учетом беспроцентного кредита, предоставленного поставщиком. В качестве ставки дисконтирования следует использовать один из следующих показателей, который может быть определен наиболее ясно и четко:
— ставка процента, под которую покупатель или иной заемщик мог бы привлечь подобные средства по аналогичной сделке;
— ставка процента, полученная путем сравнения номинальной суммы вознаграждения по данной операции со стоимостью реализации товара, поставленного без отсрочки платежа на условиях оплаты товара денежными средствами.
Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой соответствующего встречного предоставления признается в качестве процентного дохода в соответствии с § 29, 30 МСФО (IAS) 18, а также согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка». Таким образом, стоимость контракта уменьшается на величину условной процентной ставки, а разница признается доходом будущих периодов.
Пример 1
Предприятие занимается производством и продажей холодильников и продает свою продукцию стоимостью 900 у. е. за 1 100 у. е. в обмен на вексель со сроком оплаты через год с момента приобретения. Предельная ставка процента составляет 8 %. Выручка составит 1 100/108 = 1 018 у. е.
Выручка 1 018 у. е. признается на дату продажи и 82 у. е. признается в качестве дохода, равномерно распределенного до конца срока действия векселя, по 6,3 у. е. в месяц.
ОПУ/ББ1 Д-т Кр-т
Векселя ББ 1 100
Выручка ОПУ 1 018
Отложенные проценты ББ 82
к получению
Учет продажи станка
Себестоимость продаж ОПУ 900
Готовая продукция ББ 900 800
Стоимость проданного
станка
Отложенные проценты к получению ББ 6,3
Полученные проценты ОПУ 6,3
Ежемесячный перевод — доход
будущих периодов относится
на выручку равными частями
в течение 12 мес.
Денежные средства ББ 1 100
Векселя ББ 1 100
Получение денежных средств
в счет погашения векселя
Существуют различия и в учете бартерных операций. В российском бухгалтерском учете бартерные операции всегда рассматриваются в виде реализации. Напротив, согласно МСФО, сделка
1 ОПУ — отчет о прибылях и убытках, ББ — баланс
по обмену однородных и подобных по стоимости товаров (услуг) реализацией не признается. Кроме того, международные стандарты в отличие от российских не содержат требования об обязательном документальном подтверждении выручки.
Имеются отличительные особенности и в ситуациях, когда продажная цена товара включает определенную сумму для последующего обслуживания. В МСФО эта сумма переносится и признается как выручка за период, в течение которого производится обслуживание.
Пример 2
Организация продает катер стоимостью 20 000 у.е. При этом по условиям договора она взяла на себя обязательство в течение двух трех лет ежегодно обслуживать катер. Стоимость ежегодного технического обслуживания катера составляет 500 у. е.
В соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка организации составляет 19 000 у. е. (20 000 — 1 000), а сумма 1 000 у. е. (500 х 2 года) признается доходом будущих периодов и только после фактического оказания услуги включается в состав выручки.
Согласно РСБУ, выручка признается сразу в полном объеме.
Далее рассмотрим ситуацию, связанную с получением доходов от выполнения работ или оказания услуг. В данном случае выручка признается в зависимости от степени завершенности сделки и способности оценить затраты:
— сумма выручки может быть надежно измерена;
— стадия завершенности сделки может быть надежно определена;
— понесенные или ожидаемые затраты могут быть надежно оценены.
Следующая ситуация связана с процентным доходом, лицензионными платежами и дивидендами. Они признаются на следующих основаниях:
— проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива;
— лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
— дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют некоторые особенности признания разных видов дохода, например применение эффективной ставки процента при получении процентных доходов.
Таблица 2
Критерии признания расходов в соответствии с МСФО и российской практикой
PCБУ МСФО
1. Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства, обычаями делового оборота 1. Данное условие отсутствует
2. Сумма расхода может быть определена 2. Сумма расхода может быть надежно оценена
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации 3. Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательства
4. Расходы признаются по принципу начисления 4. Расходы признаются по принципу начисления
5. Расходы обязательно должны быть подтверждены документально 5. Отражение хозяйственных операций не связывается с наличием или отсутствием первичной документации
Расходы. В соответствии с п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности расходы — это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме выбытия или истощения активов или увеличения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала, не связанному с выплатами собственникам. Это определение полностью совпадает с российским.
Как видно из табл. 2, критерии признания расходов во многом сопоставимы.
Существенным моментом является тот факт, что в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен обязательно подтверждаться документально. Это приводит к существенным расхождениям в отчетах о прибылях и убытках по МСФО и РСБУ.
Список литературы
1. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 1 «Представление финансовой отчетности».
2. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 18 «Выручка».
3. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов организации» ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
5. Саталкина Е. В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2006.
6. Карагод В. С., Трофимова Л. Б. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2008.
