CC BY
32УДК 657.1
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В СВЕТЕ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
ОДНОИМЕННОГО СТАНДАРТА
Т.Ю. Серебрякова, Л.В. Маркина
В ноябре 2018 г. существенно изменился РСБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Обязательное применение обновленного российского стандарта бухгалтерского учета начинается с отчетности за 2020 г Каковы существенные изменения и как они влияют на саму бухгалтерскую (финансовую) отчетность, каким образом изменятся учетные методики по расчету налогового обязательства для чистой прибыли организации - актуальные темы для обсуждения и выработки собственной позиции, что необходимо в свете формирования учетной политики организации как на переходный период, так и для дальнейшей работы по новой редакции РСБУ 18/02. Исследование показало, что произошедшие изменения в стандарте были обоснованы наличием соответствующих положений в международном стандарте, прообразе IAS 12 «Налоги на прибыль», и в целом подход к исчислению налогового расхода по новым правилам мог применяться и ранее. Однако отечественная учетная традиция основана на максимально подробной детализации учитываемых фактов и процессов, что и было реализовано в стандарте ранее. Настоящая редакция не требует максимальной точности в определении деталей возникающих временных и постоянных разниц. Переход на новые правила не требует особых усилий и должен быть осуществлен плавно с применением бухгалтерских компьютерных программ.
Ключевые слова: налог на прибыль; временные разницы; постоянные разницы; налоговый расход; бухгалтерская отчетность; чистая прибыль.
T.Yu. Serebryakova, L.V. Markina. ACCOUNTING FOR INCOME TAX CALCULATIONS IN THE VIEW OF THE IMPROVEMENT OF THE SAME NAME STANDARD
In November 2018, RAS 18/02 «Study of Income Tax Calculations» was significantly changed. Mandatory application of the updated Russian accounting standard begins with reporting for 2020. What are the major changes and their effect on the accounting (financial) statements, how will change the accounting methodology for the calculation of tax liabilities for net profit organization - relevant topics for discussion and development of own position, which is necessary in the view of the accounting policy formation as to the transition period, and for further work on the new edition of RAS 18/02. The study showed that the changes in the standard were justified by the presence of relevant provisions in the international standard, prototype IAS 12 «Income Taxes» and in general, the approach to calculating tax expense under the new rules could be applied earlier. However, the domestic accounting tradition is based on the most detailed detailing of the facts and processes taken into account, which was implemented in the standard earlier. This revision does not require maximum accuracy in determining the details of the resulting temporary and permanent differences. The transition to the new rules does not require much effort and should be carried out smoothly with the use of accounting computer programs.
Keywords: income tax, temporary differences; permanent differences; tax expense; accounting statements; net profit.
С бухгалтерской отчетности за 2020 г начинают действовать предусмотренные приказом Министерства финансов Российской Федерации 20.11.2018 № 236н изменения в ПБУ 18/2002 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Применение указанных поправок в ПБУ 18 в более ранние сроки приветствовалось, но не было обязательным. Приятным бонусом для бухгалтерского сообщества стал почти двухгодичный период для адаптации бухгалтерского учета и организационной подготовки к этому событию. В момент формирования бухгалтер-
ской отчетности за 2020 г. особенно актуальным является изучение изменений в стандарте и оценка их влияния на учетную практику.
Отечественный стандарт 18/02, основанный на многих положениях IAS 12 «Налоги на прибыль» и последующих его корректировках, вызванных точечными правками в международный стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль», действовал в почти неизменном виде вплоть до последних изменений 2018 г., которые стали настолько существенными для российского стандарта, что можно говорить о его новой редакции.
84
Вестник Российского УНИВЕРСИТЕТА КООПЕРАЦИИ. 2020. № 4(42)
Прообразом РСБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль» послужил стандарт IAS 12 «Налоги на прибыль» 1998 г., который на территории Российской Федерации в актуальной редакции (переводе) был введен в действие в декабре 2015 г. и применяется до сих пор, включая отдельные редакционные изменения и правки в его английской версии, вызванные международной правоприменительной практикой, улучшающие применение стандарта, его логику и понимание. Следует отметить, что поправки, внесенные в ПБУ 18/02 в конце 2018 г., были вполне ожидаемы, поскольку сделаны в русле существующей с 1998 г. редакции международного стандарта IAS 12 «Налоги на прибыль». Многие положения IAS 12 «Налоги на прибыль» по определению временных разниц в нашем отечественном стандарте изначально были изложены по-другому или были заявлены вскользь, поэтому рано или поздно российские правила были бы гармонизированы с международными, а заодно были бы учтены все накопившиеся изменения в IAS 12 «Налоги на прибыль» на конец 2018 г
Возникает вопрос о причинах, приведших к тому, что в 2002 г. при подготовке и утверждении ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» в него были включены устаревшие на тот момент правила формирования временных и постоянных разниц, определяемых на основе различий в бухгалтерском и налоговом учете расходов и доходов. Такой подход называется затратным или методом отсрочки, и он был предусмотрен международным стандартом до 1998 г Л.В. Сотникова [13] полагает, что в 2002 г. бухгалтерскому сообществу был более понятен механизм поиска разниц в бухгалтерских и налоговых расходах и формирования декларации (расчета) по налогу на прибыль, основанный на корректировках конкретных бухгалтерских расходов на суммы, не принимаемые в налоговом учете. Такой порядок действовал незадолго до 2002 г., с которого была введена в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль», а со следующего года - введено ПБУ 18/02.
Отечественными учеными и практиками изменения в РСБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» были восприняты с пониманием. В основном все публикации сосредоточены на имеющихся различиях между прежней и обновленной редакцией РСБУ 18/02, с их подробным обзором [2-4; 6; 10], в том числе применительно к конкретным хозяйственным ситуациям [5; 8; 9]. Вместе с тем некоторые ученые публикуют результаты исследовательского подхода к вопросу внедрения новых
правил учета расчетов по налогу на прибыль, зафиксированных в РСБУ 18/02. Например, Т.В. Кушнаренко, В.Ф. Рудина [7] рассматривают эти изменения как инструмент сближения бухгалтерского и налогового учета, что довольно неожиданно, поскольку сам по себе стандарт существует от того, что разницы между бухгалтерским учетом и налоговым учетом неизбежны.
Вызывает интерес исследование И.А. Сла-бинской и А.А. Брадарской [12]. Ими выделяются два метода ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль в рамках РСБУ 18/02: балансовый и отсрочки (затратный). При этом не даются точные определения каждого из методов. Наибольший интерес в этой публикации представляют организационные учетные модели применения РСБУ 18/02 при автоматизации бухгалтерского учета с использованием программы 1С: затратный (метод отсрочки), балансовый, балансовый с отражением постоянных и временных разниц, без использования ПБУ 18. Однако до конца каждый из методов не исследован, точно так же, как и их преимущества и недостатки. Более того, предложенные варианты являются стандартными настройками 1С.
Балансовый метод подробно изучен в статье Е.В. Оломской, А.А. Аксентьева [11]. Этот метод, введенный с 1998 г IAS 12 «Налоги на прибыль», регламентировал применение облегченного и менее трудозатратного (как считают) способа определения временных разниц исходя из различной оценки активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете без особо тщательной детализации. Он получил название балансового, поскольку в итоге постоянные разницы определяются с использованием формулы их увязки с текущим, отложенным налогами и условным расходом по налогу на прибыль. Этот момент также является упрощением учета налога на прибыль.
По мнению И.Р. Сухарева [13], балансовый метод учета налога на прибыль, предусмотренный РСБУ 18/02 в современной редакции, значительно упростит работу бухгалтера, поскольку требуются всего лишь следующие действия:
«Во-первых, на отчетную дату (например, 31 декабря) определяем стоимость имеющихся у организации активов и обязательств, причем не по каждому объекту учета (в этом нет необходимости и достаточно трудоемко), а по статьям бухгалтерского баланса. Например, по статье «Основные средства», которая может включать в себя данные о 20 или 100 объектах - это не имеет принципиального значения. Во-вторых, выявляем аналогичные данные о стоимости
той же группы активов (обязательств) в системе налогового учета. Определяем разницу между их стоимостью. И так - по всем балансовым статьям. В-третьих, суммируем получившиеся разницы (они могут быть положительными или отрицательными) и в результате выходим на одну временную разницу - вычитаемую или налогооблагаемую. Ее умножаем на ставку налога на прибыль (20 % или иную). В итоге мы получаем:
• либо отложенный налоговый актив, соответствующий вычитаемой временной разнице;
• либо отложенное налоговое обязательство, соответствующее налогооблагаемой временной разнице.
Исключения могут быть в определенных случаях... Далее определяем, насколько изменились ОНА или ОНО по сравнению с предыдущей отчетной датой. Получаем либо расход, либо доход по отложенным налогам» [1].
Интересно, что до внесения изменений в 2018 г. в РСБУ 18/02 в научных публикациях практически не обсуждались способы учета налога на прибыль в целях достоверного исчисления чистой прибыли организации, не идентифицировались затратный (отложенный) и балансовый способы. Между тем и тот, и другой были возможны к применению как в редакции ПБУ 18/02 до ноября 2018 г., так и после ноября 2018 г. Например, в п. 3 ПБУ 18/02 с 2008 г. установлено, что временные разницы должны учитываться раздельно по видам активов и обязательств. Примеры в тексте РСБУ, оставшиеся неизменными, также отражают элементы балансового метода. А балансирование показателей условного расхода по налогу на прибыль есть непосредственный элемент балансового метода. Кроме того, прямого запрета в применении определения разниц исходя из балансовой стоимости в ПБУ 18/02 также не было. Несмотря на это, учет был организован на основе определения разниц в расходах и доходах. Точно так же в последней редакции РСБУ 18/02 отсутствует прямой запрет на применение затратного метода, сохранились сомнительные формулировки п. 3 стандарта, которые в разных абзацах провозглашают противоположные идеи, а также примеры определения временных разниц, иллюстрирующие затратный метод и одновременно балансовый, хотя в целом, следует признать, данная редакция в значительной мере акцентирована на балансовом способе.
Среди недостатков затратного способа можно указать:
- трудность в квалификации некоторых видов временных и постоянных разниц;
- трудоемкость учета временных разниц в момент признания из-за необходимости детального анализа каждого расхода и дохода на предмет участия в налоговой прибыли;
- трудоемкость учета временных разниц в моменты их списания;
- трудоемкость учета постоянных разниц в увязке с бухгалтерской и налоговой прибылью;
- сложность взаимоувязки показателей нераспределенной прибыли, изменений отложенных активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств, налога на прибыль, чистой прибыли.
Среди преимуществ следует отметить детальность учета разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью практически по каждой хозяйственной операции, что дает основу для точного учета отложенных активов и обязательств. Многие указывают это как недостаток, мы же полагаем это правильным.
Преимуществом балансового способа учета расчетов по налогу на прибыль являются отсутствие необходимости в детальной увязке всех возникающих разниц с условным расходом и налогом на прибыль, более простые подходы к квалификации временных разниц, а также необходимость (возможность) учета временных разниц в аналитическом учете дифференцированно по тем видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница, «котловой» (обезличенный) учет постоянных разниц. Это означает, что не обязательна детализация по каждому активу или каждому обязательству, что усложнило бы учет и сделало бы его таким же, что и при затратном методе (отложенном методе). В данной же, измененной, формулировке усматривается возможность более обобщенного определения временных разниц. Недостатком являются, на наш взгляд, слишком уж большие упрощения учета, граничащие с его отсутствием. Как показывают дальнейшие исследования этого вопроса, приведенные в статье, на самом деле большого упрощения ожидать нецелесообразно.
Смена терминологического аппарата граничит с редакционными правками, поскольку на первый взгляд поменялась суть у понятий, но если посмотреть вглубь, то ничего не изменилось, кроме отдельных слов. Например, в определении постоянного налогового обязательства заменили слово «обязательство» на «доход», а постоянного налогового актива - слово «актив» на «расход». Само по себе это свидетельствует не о смене сути, а о корректировке формы. В гораздо большей степени изменения коснулись вычитаемых и налогооблагаемых разниц, вплоть до включения в стандарт но-
вой редакции п. 11 и исключения п. 12 (пп. 11-12). Однако это связано с облегчением методических подходов к определению временных разниц, таким образом стало возможно их характеристики поместить в один пункт. Суть временных разниц от этого не изменилась, упростилось понимание того, в каких случаях они появляются. Относительно смены методического подхода для определения временных разниц, следует признать, что он гораздо проще и нагляднее. Если же оценивать последствия для бухгалтерского учета, то пока не представляется, что он станет проще, учитывая отечественные учетные традиции.
Привнесение новой терминологии, например понятия «расход (доход) по налогу на прибыль», который представляет собой сумму налога на прибыль согласно декларации и части отложенного налога, приходящейся на отчетный период, не изменяет существа определения чистой прибыли, совокупного финансового результата периода как основных показателей деятельности организации. Все это свидетельствует о чисто технических изменениях, касающихся учетной методики. Никакого влияния на показатели отчетности новая методика не оказывает за исключением переименования.
Имея в виду такие выводы, можно определить подходы к порядку действий в переходный период. Следовало начать действовать с 1 января 2020 г. Однако многие задумались о нововведениях только сейчас, в период подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности к представлению и утверждению. Необходимо обратить внимание на варианты настроек учетных программных продуктов, поскольку разработчики 1С уже все предусмотрели. В их настройках, как указывалось выше, предложены варианты: старый (затратный) и два новых (балансовый, балансовый с отражением постоянных и временных разниц). Представляется, что последний и есть переходный вариант.
Организации, применявшие РСБУ 18/02, на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» имеют остатки под конкретные разницы, как правило, возникшие в связи с различиями в стоимости активов: основных средств при первоначальной оценке при оприходовании, величины амортизации, при различиях в сроках службы (что редко встречается), незавершенного производства, материально-производственных запасов (МПЗ). Несовпадение в оценке по незавершенному производству на сегодняшний день не всегда бывает, но такая
разница соответствует последней редакции. Разницы в связи с оценкой МПЗ также соответствуют стандарту. Аналогичная ситуация и в отношении резервирования по сомнительным долгам, поскольку в балансе резерв уменьшил оценку дебиторской задолженности. Рассмотрим отпускные выплаты и резервы под них. Это обязательства, поэтому подход к определению разницы по нему также соответствует правилам новой редакции. В итоге получается, что при выборе настроек в программе «балансовый метод» будем надеяться, что программный продукт при годовом закрытии периода посчитает временные разницы исходя из изменений остатков активов и обязательств, а постоянный налоговый расход (доход) - исходя из балансового метода по формуле:
Условный расход по налогу на прибыль = расход по налогу на прибыль ± постоянный налоговый расход (доход)
Постоянный налоговый расход (доход) = условный расход по налогу на прибыль - расход по налогу на прибыль (текущий налог ± отложенный налог)
В отчете о финансовых результатах в интересующей нас части теперь присутствуют статьи:
Прибыль до налогообложения:
Текущий налог на прибыль.
Отложенный налог на прибыль.
Чистая прибыль.
За чистой прибылью к ранее существовавшим добавлена статья:
Налог на прибыль от операций, результат которых не включается в чистую прибыль (убыток) периода.
Показатель «постоянный налоговый расход (доход)» (ПНР/Д), несмотря на то, что выпал из показателей отчетности, для балансового метода также актуален, как и прежде, поскольку он обеспечивает взаимоувязку между показателями отчета о финансовых результатах и отчетом о финансовом положении (балансом). В связи с этим бухгалтерские проводки по отражению ПНР/Д, очевидно, нельзя не делать. Другой вопрос, следует ли вести их учет обособлено, на отдельном аналитическом счете, как и ранее? Представляется необходимым использовать учет ПНР/Д на счетах в обычном (привычном) варианте.
Несмотря на высказанные в настоящей статье оптимистические выводы об облегчении бухгалтерского учета налога на прибыль в соответствии с РСБУ 18/02 «Учет по налогу на прибыль», ситуация не столь радужная. В п. 3
РСБУ содержатся фразы, очевидные пробелы в поправках к формулировкам, которые могут привести к недопониманию технических учетных механизмов. В частности, там отмечено: «Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница» [1].
На наш взгляд, фраза «временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств» не реализуема в бухгалтерском учете, поскольку разницы должны быть созданы, а затем - списаны. И это возможно только в отношении конкретных объектов учета, а не групп объектов, поскольку в группе могут быть одновременно как вычитаемые, так и налогооблагаемые разницы. Списание таких разниц будет осуществляться с противоположным знаком с различных счетов бухгалтерского учета. Дифференцированный подход возможен только, если все временные разницы в группе объектов будут одного вида: или вычитаемые, или налогооблагаемые. Указанная фраза в РСБУ 18/02 нуждается в корректировке.
В заключение хочется подчеркнуть, что из приведенных обзоров и проведенного анализа следует, что по сути ничего в нашем учете не изменилось, кроме названий некоторых бухгалтерских категорий. В связи с этим выражаем надежду, что российские бухгалтеры с помощью бухгалтерских компьютерных программ смогут адаптироваться к сложным, детальным и подробным расчетам разниц, возникших между бухгалтерской и налоговой прибылью, и в дальнейшем будут с успехом применять измененный стандарт «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Список литературы
1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
2. Анищенко А.В. ПБУ 18/02: что изменилось? // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2020. № 2. С. 40-43.
3. Бейлин В. Новая версия ПБУ 18/02 // Новая бухгалтерия. 2019. № 2. С. 104-113.
4. Гурина И.Н. В ПБУ 18/02 внесены изме-
нения // Налог на прибыль: учет доходов и расходов. 2019. № 2. С. 30-36.
5. Елина Л.А. Влияние поправок в ПБУ 18/02 на отчетность // Главная книга. 2019. № 23. С.54-57.
6. Еременко Н.Н. Грядущие изменения ПБУ 18/02 // Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение. 2018. № 11. С. 32-39.
7. Кушнаренко Т.В, Рудина В.Ф. ПБУ 18/02 как один из инструментов сближения бухгалтерского и налогового учета // Colloquium-journal. 2019. № 19-6 (43). С. 26-29.
8. Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. ПБУ 18/02: новый подход к учету отложенных налогов при отражении операций с основными средствами // Международный бухгалтерский учет. 2020. № 3. С. 244-261. DOI: 10.24891/ia.23.3.244.
9. Лисовская И.А., Трапезникова Н.Г. Применение обновленного ПБУ 18/02 в условиях перехода на ФСБУ 25/2018 // Международный бухгалтерский учет. 2020. № 5. С. 503-520. DOI: 10.24891/ia.23.5.503.
10. Никитина В.Ю. ПБУ 18/02: кардинальные изменения // Бухгалтерский учет. 2019. № 3. С. 5-13.
11. Оломская Е.В., Аксентьев А.А. ПБУ 18/02: Основы применения балансового метода // Международный бухгалтерский учет. 2020. Т. 23. № 12 (474). С. 1356-1382.
12. Слабинская И.А., Брадарская А.А. Изменения в ПБУ 18/02, регламентирующие порядок учета налога на прибыль и особенности использования программного продукта // Белгородский экономический вестник. 2020. № 3 (99). С.100-105.
13. Сотникова Л.В. Особенности аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, досрочно применяющих в бухгалтерском учете балансовый метод учета временных разниц // Аудитор. 2019. Т. 5. № 9. С. 17-30. DOI: 10.12737/article_5d88917d4ff 298.94124596.
References
1. Ob utverzhdenii Polozheniya po bukhgalter-skomu uchetu «Uchet raschetov po nalogu na pribyl organizatsij» PBU 18/02 [On approval of the Regulations on accounting «Accounting for calculations for corporate income tax» PBU 18/02]: prikaz Min-fina Rossii ot 19.11.2002 № 114n.
2. Anishchenko A.V. PBU 18/02: chto izmeni-los ? [PBU 18/02: what has changed?] // Apteka: bukhgalterskij uchet i nalogooblozhenie. 2020. № 2. S. 40-43.
3. Bejlin V. Novaya versiya PBU 18/02 [New version of PBU 18/02] // Novaya bukhgalteriya. 2019. № 2. S. 104-113.
4. Gurina I.N. V PBU 18/02 vneseny izme-neniya [Changes were made to PBU 18/02] // Nalog na pribyl: uchet dokhodov i raskhodov. 2019. № 2. S. 30-36.
5. Elina L.A. Vliyanie popravok v PBU 18/02 na otchetnost [Influence of amendments to PBU 18/02 on reporting] // Glavnaya kniga. 2019. № 23. S.54-57.
6. Eremenko N.N.Gryadushhie izmeneniya PBU 18/02 [Future changes of PBU 18/02] // Ap-teka: bukhgalterskij uchet i nalogooblozhenie. 2018. № 11. S. 32-39.
7. Kushnarenko T.V., Rudina V.F. PBU 18/02 kak odin iz instrumentov sblizheniya bukhgalter-skogo i nalogovogo ucheta [PBU 18/02 as one of the tools for convergence of accounting and tax accounting] // Colloquium-journal. 2019. № 19-6 (43). S.26-29.
8. Lisovskaya I.A., Trapeznikova N.G. PBU 18/02: novyj podkhod k uchetu otlozhennykh na-logov pri otrazhenii operatsij s osnovnymi sredstvami [PBU 18/02: a new approach to accounting for deferred taxes when reflecting operations with fixed assets] // Mezhdunarodnyj bukhgalterskij uchet. 2020. № 3. S. 244-261. DOI: 10.24891/ia.23.3.244.
9. Lisovskaya I.A., Trapeznikova N.G. Pri-menenie obnovlennogo PBU 18/02 v usloviyakh perekhoda na FSBU 25/2018 [Application of the updated PBU 18/02 in the conditions of transition
to FSB 25/2018] // Mezhdunarodnyj bukhgalterskij uchet. 2020. № 5. S. 503-520. DOI: 10.24891/ ia.23.5.503.
10. Nikitina V.Yu. PBU 18/02: kardinalnye izmeneniya [PBU 18/02: cardinal changes] // Bukhgalterskij uchet. 2019. № 3. S. 5-13.
11. Olomskaya E.V., Aksentev A.A. PBU 18/02: Osnovy primeneniya balansovogo metoda [PBU 18/02: Fundamentals of the application of the balance method] // Mezhdunarodnyj bukhgalterskij uchet. 2020. T. 23. № 12 (474). S. 1356-1382.
12. Slabinskaya I.A., Bradarskaya A.A. Izmeneniya v PBU 18/02, reglamentiruyushchie po-ryadok ucheta naloga na pribyl i osobennosti ispol zovaniya programmnogo produkta [Changes in PBU 18/02, regulating the procedure for accounting for profit tax and features of using a software product] // Belgorodskij ekonomicheskij vestnik. 2020. № 3 (99). S. 100-105.
13. Sotnikova L.V. Osobennosti auditorskoj proverki bukhgalterskoj (finansovoj) otchetnosti organizatsij, dosrochno primenyayushchikh v bukh-galterskom uchete balansovyj metod ucheta vremen-nykh raznits [Features of the audit of accounting (financial) statements of organizations that prematurely apply the balance method of accounting for temporary differences in accounting] // Auditor. 2019. T. 5. № 9. S. 17-30. DOI: 10.12737/article_5d88917d4ff 298.94124596.
СЕРЕБРЯКОВА Татьяна Юрьевна - доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и финансов. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: tserebryakova@rus. su.
МАРКИНА Лариса Владимировна - аспирант. Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации. Россия. Чебоксары. E-mail: [email protected].
SEREBRYAKOVA, Tatyana Yuryevna - Doctor of Economics, Professor, Head of the Department of Accounting and Finance. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: [email protected].
MARKINA, Larisa Vladimirovna - Postgraduate Student. Cheboksary Cooperative Institute (branch) of the Russian University of Cooperation. Russia. Cheboksary. E-mail: larafarm@inbox. ru.
