CC BY
45
УДК 657
БУХГАЛТЕРСЬКИИ ОБЛ1К НАДХОДЖЕННЯ ОБ'СКТШ НЕРУХОМОГО МАЙНА В КОНТЕКСТЕ ТЕОРП ПРАВА ВЛАСНОСТ1
В.В. Бондарчук
Житомирський державний технологгчнийунгверситет, Житомир, Украна
Бондарчук В.В. Бухгалтерський облгк надходження об'ектгв нерухомого майна в контекстi теорИ права власностг.
У статп встановлено невщповщшсть юнуючо! методики облжу надходження нерухомого майна положениям теорп прав власносп, дослiджено вплив врахування положень теорп прав власностi на облжове вiдображення операцiй з надходження об'екпв нерухомого майна рiзними шляхами. Розроблено методику вщображення в системi бухгалтерського облiку надходження нерухомого майна, що враховуе положення теорп прав власносп.
Ключовг слова: нерухоме майно, основш засоби
Бондарчук В.В. Бухгалтерский учет поступления объектов недвижимого имущества в контексте теории права собственности.
В статье установлено несоответствие существующей методики учета поступления недвижимости положением теории прав собственности, исследовано влияние положений теории прав собственности на учетное отражение операций по поступлению объектов недвижимого имущества разными путями. Разработана методика отражения в системе бухгалтерского учета поступления недвижимого имущества, учитывающая положения теории прав собственности.
Ключевые слова: недвижимость, основные средства
Bondarchuk V. V. Accounting for inflow of real estate in the context of the theory ofproperty rights.
The contradiction between accounting for inflow of real estate and the theory of property rights has been determined in the article; impact of the theory of property rights on accounting for inflow of real estate by different ways has been researched. The method of accounting for income of real estate, that taking into account the theory of property rights, has been developed.
Keywords: real estate, fixed assets.
Одшею iз складових основних засобiв e нерухоме майно, що мае велике значен-ня у розвитку вичизняних тдприемств та займае значне мкце серед факторiв становления нацюнально! економiки та об'екпв в бухгалтерському облжу. Значний вплив на форму-вання економiчних вщносин та системи облжо-вого вщображення нерухомого майна стали трансформации перетворення, що вщбувались у 90-х роках ХХ ст. Вони були представлен прива-тизацшними процесами i значним чином були орieнтованi саме на трансформацiю iнституту власносп в Украiнi, а одним iз iнструментiв таких перетворень були об'екти нерухомого майна. Розвиток та трансформащя прав власносп були предметом дослщження захщних вчених, що вилилися у теорш прав власностi. Необхщшсть врахування теорii прав власностi у розвитку бухгалтерського облжу в Укра!ш зумовлюе актуальнiсть даного дослiджения.
Мета статп визначити вплив теорп прав власносп на бухгалтерський облж операцш з надходження нерухомого майна тдприемств та розробити методику бухгалтерського облжу операцш з надходження об'екпв нерухомого майна, що враховуе положення теорп прав власносп.
Аналiз останшх дослвджень i публшацш
Дослiджениям питання бухгалтерського облжу об'eктiв нерухомого майна е вщносно новим для вiтчизияноi науки про бухгалтерський облж, осшльки нерухоме майно розглядалось не як окремий об'ект, а у склад! основних засобiв. Дослiджениям бухгалтерського облiку операцш з швестицшною нерухомiстю займались так! вчеш, як Л.Т. Богуцька [1], 1.М. Бурденко [2], О. Варенич, А. Шаповалова [3], С.Ф. Голов [4], М. Жежера [5],О. Золотухш [7], О. Мiронова [8], В. Пархоменко [9], I. Чалий [10], Л.В. Чижевська [11]. Питанням дослщження операцiй з основними засобами займались С.Ф. Голов, Т.Н. Кондрашова, О.П. Скирпан, Т.М. Ткаченко, О.Ф. Вербило, О.В. Басенко, O.I. £рмак, 1.В. Шкурат, Ю.£. Гли-нський, М.В. Швторак, Д.Г. Тростенюк, В.С. Лень, О.В. Зшкевич, Н.Ю. Медведева. Викладення основного матерiалу дослiдження
На сьогодш трансформацiя шституту власностi в Укра!ш все ще продовжуеться i перед бухгалтерами виникають нов! завдання щодо ii
облжового вiдображення. Трансформацшш проце-си в економiцi щодо розподiлу та перерозподiлу прав власносп вiдбуваються в KOHTeKCTi кушвль продажу активiв, значне мiсцe серед яких займае нерухоме майно.
На даний час критерп визнання активiв у бухгалтерському облжу зазнають змiн. Якщо донедавна необхщною умовою визнання активiв було володшня пiдприемством таким активом, то тепер достатньо лише права контролю тдприемства над ним. Така трансформащя порядку визнання активiв свiдчить про зм^ iнституту
Розглянемо шляхи надходження нерухомого майна, у яких не враховано положения теорп прав власносп та з'ясуемо, як1 наслiдки це мае i як змiниться система облжу, якщо положення теорп прав власносп будуть врахованi.
Вiдображeння приватизацп об'ектiв нерухомого майна у бухгалтерському облжу залежить вiд способу, яким була проведена приватизацiя. Якщо об'ект нерухомосп був приватизований як окре-мий об'ект, то в бухгалтерському облжу вiдо-бражаеться процес придбання основного засобу. При цьому е можливими три варiанти результату придбання.
власносп, що впливае на систему бухгалтерського облжу, осшльки змiнюються умови визнання активiв, а, вiдповiдно, i момент !х оприбуткування на баланс та всю методику облжового вщображен-ня опeрацiй з надходження об'екпв нерухомого майна на пiдприемство.
Враховуючи умови функцiонування вичизня-них тдприемств та особливостi нацюнально! eкономiчноl системи можемо видшити наступнi шляхи надходження об'екпв нерухомого майна на тдприемство, яш мають сво! особливостi вщображення в бухгалтерському облiку (Табл. 1).
— Кутвельна вартiсть об'екта дорiвнюе його вартостi вiдповiдно до передаточного балансу . В цьому випадку уся сума придбання переноситься до первюно! вартосп придбаного об'екта нeрухомостi та вщображаеться у складi основних засобiв пiдприемства;
— Сума придбання нерухомого майна перевищуе його вартiсть вщповщно до передаточного балансу. В такому випадку сума придбання розподiляеться на двi частини: варпсть придбання в сумi вартостi об'екта вiдповiдно до передаточного балансу вщноситься до його
Таблиця 1. Шляхи надходження нерухомого майна на
Шлях надходження Коротка характеристика
Приватизащя Придбання об'екпв, що знаходяться в державнш власносп для виставлеш на приватизацИ
Отримання в лiзинг Надходження об'екта в оперативний лiзинг iз його подальшим поверненням або придбання у фшансовий лiзинг iз викупом самого об'екта
Безоплатне надходження Отримання в подарунок або на безоплатнш основi
Обмш на активи Надходження в рeзультатi обмiну на подiбнi або на нeподiбнi активи
Внесок до статутного катталу Отримання вiд засновник1в або шших пiдприемств в рахунок збшьшення статутного капiталу
Створення власними силами Виготовлення або створення об'екта господарським або пiдрядним способом
Придбання Придбання за плату (в обмш на грошовi кошти)
Роки Впровадження нових технолопчних процeсiв, % в т.ч. рeсурсозбeрiгаючi технологи виробництва Освоення виробництва шновацшно! продукцп в т.ч. новi види техшки
2005 49,6 25,7 77,8 19,3
2006 27,2 16,1 46,6 15,4
2007 43,4 24,2 47,6 15,0
2008 44,4 24,1 57,5 17,3
2009 38,3 18,2 52,0 15,9
2010 42,9 16,7 50,5 15,9
2011 45,6 18,1 55,6 16,4
первюно1' вартосп, а сума перевищення вщно-ситься до складу гудвГлу при приватизации — Сума придбання об'екта нерухомого майна менша за його варпсть вiдповiдно до передаточного балансу. В такому разi сума придбання взноситься до первiсноï вартостi придбаного об'екта, а рГзниця вiдноситься до доходiв майбутнiх перiодiв, пiсля чого рiвномiрно спи-суеться на фшансовий результат. Вважаемо, що при придбанш об'екта нерухомого майна гудвш виникати не може, оск1льки цшсний майновий комплекс представляе собою сукупшсть основних засобiв, а гудвiл виникае при придбанш нематерiальних активiв - торгових марок тощо. Зпдно з п. 8 П(с)БО 7 до первюно1' вартостi основних засобiв включаеться купiвельна вартiсть активiв, тобто уся сума придбання цшс-ного майнового комплексу е його первюною варпстю. Таким чином, сума перевищення кут-вельноï вартостi над балансовою варпстю у передаточному балансi повинна бути вщнесена до первiсноï вартостi приватизованого нерухомого майна, а не включатися до позитивного гудвГлу при приватизации
Аналогiчним чином слiд розглядати ситуацш iз виникненням доходiв майбутнiх перiодiв при перевищеннi балансовоï вартостi нерухомого майна над його кутвельною варпстю. За дiючою методикою виникають доходи майбутшх перiодiв, проте якщо розглядати дану ситуацш з економь чноï точки зору, то фактично тдприемство в ходi приватизацiï сплатило кошти лише за частину майнового комплексу, а шша частина надiйшла безоплатно. Таким чином, в облГку слад вщобра-жати безоплатне надходження активiв на суму перевищення балансово1' вартосп нерухомого майна над його кутвельною варпстю.
Якщо об'ект нерухомого майна виготовлений власними силами, а тдприемство також виго-товляе подiбнi активи для реалiзацiï, то при переведенш оборотних активiв (товарiв, готово1' продукцп тощо) до основних засобiв первюна вартiсть основних засобiв дорiвнюе собiвартостi цих активiв, яка визначаеться вщповщно до П(С)БО 9 «Запаси» i 16 «Витрати».
Вiдповiдно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», до складу виробничо1' собiвартостi продукцiï (робгг, послуг), а отже, i до собiвартостi створення об'ектiв нерухомого майна, включаються за-гальновиробничi витрати. Проте юнуе проблема iз розподiлом та облшовим вiдображенням таких витрат, що за своею структурою можуть бути кла-сифiкованi як загальновиробничi, але до вигото-влення продукцiï (робгг, послуг) нiякого вщно-шення не мають, а е витратами, пов'язаними зГ створенням об'екпв нерухомого майна. На нашу думку, так1 витрати мають бути включен до пер-вюно1' вартосп об'екпв нерухомого майна, що створюються власними силами. При цьому ви-никае питання розподГлу таких витрат. Вважаемо за доцшьне скористатися вже юнуючим тдходом до розподГлу загальновиробничих витрат на основГ
заробггно! плати працiвникiв, що були защяш у виготовленнi або створеннi такого об'екта.
Якщо об'екти нерухомого майна купуються за рахунок кредитiв банку або шшого позикового капiталу (частково або повшстю), то до первюно! вартостi не включаються затрати на сплату вщсо-тк1в за користування кредитом. Виняток стано-влять витрати зi сплати вiдсоткiв за кредитом на створення квалiфiкацiйного активу. Вважаемо, що вщсотки за кредит, що був взятий для створення або придбання об'екта нерухомого майна також повинш включатися до первюно! вартосп такого нерухомого майна. Розглядаючи економiчну сут-нiсть даного процесу, вщмггимо, що вiдсотки за кредит е платою за користування грошовими кош-тами, за яш було придбано об'ект i ця плата е одним iз факторiв, що забезпечують надходження об'екта нерухомого майна на тдприемство. Витрати на сплату вщсотшв повинш розглядатись аналопчно витратам на монтаж, налагодження, юридичне оформления, без понесення яких об'ект не може використовуватись за призначенням.
1снуюча методика облшу надходження основних засобiв на умовах фшансово! оренди не вра-ховуе положень теорп прав власносп. Об'ект нерухомого майна, що взятий у фшансову оренду одразу оприбутковуеться та вiдображаеться в системi бухгалтерського облшу, хоча вiн пiдприемству ще не належить, а усi права щодо цього об'екта належать орендодавцю. Лише тсля сплати останнього платежу орендар мае право поставити такий об'ект на баланс. З шшо! сто-рони, лiзинговi платеж! по договору фшансово! оренди включають компенсацiю вартосп самого майна та плату за його використання. Фактично орендар з кожним платежем набувае частини прав власносп на предмет фшансового л!зингу.
Для виршення цього питання, пропонуемо наступну методику вщображення придбання нерухомого майна у фшансовий л!зинг. Вщповщно до графша сплати л!зингових платеж1в, сума щомюячно! сплати л!зингових платеж1в накопи-чуеться на рахунку 152 «Придбання (виготов-лення) основних засобiв» !з вщповщним аналгги-чним розр!зом 152.1 «Придбання основних засобiв у фшансову оренду». Шсля сплати уах платеж1в об'ект нерухомого майна оприбутковуеться на баланс на вщповщний субрахунок у склащ рахунку 10 «Основш засоби». При цьому, у орендаря не виникае зобов'язань з нарахування амортизацп на орендоване нерухоме майно. Сума щомюячно! ви-нагороди орендодавцю формуе первюну вартiсть об'екта, який взято у фiнансову оренду, осшльки без здiйснения цих платеж1в тдприемство не змо-гло б придбати такий об'ект нерухомого майна.
При безоплатному отриманш нерухомого майна тдприемство не компенсуе вартосп об'екта тдприемству, що передае права на володшня ним, тобто справедлива варпсть отриманого активу зараховуеться до складу основних засобiв. Якщо у пiдприемства виникають витрати (на монтаж, пу-сконалагоджувальш та шш! роботи), то вони вра-
ховуються на рахунку 15, тобто окремо вщ вар-тостi безоплатно отриманого об'екта, яка вже облшовуеться на рахунку 10. При цьому виникае невiдповiднiсть вимогам П(С)БО 7, оск1льки не можна зарахувати до статтi основних засобiв об'ект, який не можна вважати придатним до експлуатацп (при ввдсутносп акту введення в експлуатацiю) або таким, що вже експлуатуеться.
Таким чином, тд безоплатним отриманням нерухомого майна розушеться отримання об'ектiв готових до експлуатацп. А безоплатне отримання об'екпв у тому станi, в якому вони ще не е придатними до експлуатацп - це безоплатне отримання каттальних швестицш В останньому ви-падку субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобiв» використовуеться в кореспон-денцп з рахунком 424 «Безоплатно одержанi необоротт активи».
Виходячи iз зазначеного, безоплатне отримання необоротних активiв може вщбуватися як у виглядi каттальних швестицш (якщо передаеться необоротний матерiальний актив, що перед вве-денням в експлуатацш потребуе додаткових вкла-
день за рахунок набувача прав на володшня цим активом), так i у виглядi нерухомого майна (якщо передаеться необоротний матерiальний актив цш-ком готовий до експлуатацп за призначенням).
У зв'язку з тим, що в бухгалтерському облшу варпсть безоплатно отриманих необоротних акти-вiв вiдноситься до додаткового катталу i аморти-зацiя на таке нерухоме майно, вщповщно до вимог Податкового кодексу, не нараховуеться, витрати, понесет на доведения об'екта нерухомого майна до стану, придатного до використання доцшьно облiковувати на окремому субрахунку в склащ рахунку, на якому облшовуеться такий об'ект нерухомого майна. При цьому, варпсть безоплатно одержаного нерухомого майна зпдно по-даткового законодавства не амортизуеться, а вит-рати, понесет на доведення об'екта до стану придатного до використання - тдлягають амортизации
На основi проведеного дослiджения можемо побудувати модель бухгалтерського облiку надходження об'ектiв нерухомого майна (рис. 1).
Джерела надходження нерухомого майна I
1)Вщображено суму перевищення кутвельно! вартосп об'екта над балансовою (Д10 К424)
1)Вщображено об'ект взятий у фшансову оренду (Д01.2 К-)
2)Визнано оприбуткування частини вартостi об'екта фшансово! оренди у розмiрi щомюячного лiзингового платежу (Д15 К531)
3)Оприбутковано об'ект
фшансово! оренди пiсля сплати лiзингових платеж1в (Д10 К152.1)
4)Списано вартiсть об'екта у фiнансовiй орендi з позабалансового облiку (Д- К01.2)
1)Вщображено суму понесених витрат, що тдлягають амортизаци (ДШх/z К15)
Приватизатя Фiнансовий лiзинг Безоплатне Виготовлення
i * 1
1)Вщображено загальновиробничi витрати (Д91
К65,66,685)
2)Списано суму зага-льновиробничих витрат на собiвартiсть виготовленого об'екта нерухомосп (Д15 К91)
Примiтка: Затемненим видшено пропозицп автора
Рис. 1. Модель облшу надходження нерухомого майна iз врахуванням положень теорп прав власностi
У розробленш моделi враховано положення передачi прав власностi на об'ект нерухомого теорп прав власностi, що вщобразилося у моментi майна. Так, за юнуючою методикою, рiзниця мiж
варпстю приватизацп нерухомого майна та його варпстю у передаточному балансi вщноситься до позитивного гудв!лу при придбанш. Ми пропо-нуемо таку р!зницю включати до первюно! вартосп об'екта нерухомостi, оск1льки при приватизацп тдприемство не придбавало дшово! репу-тацп шшого пiдприемства, а лише його мате-рiальнi активи, що не мають гудв!лу.
При передачi об'екта нерухомостi у фшансову оренду за юнуючою методикою вш одразу ставиться на баланс. На нашу думку це суперечить теорп прав власносп, оск1льки права власносп на такий об'ект переходять до лiзингоодержувача лише тсля сплати уах л!зингових платеж1в, а тому варто визнавати надходження нерухомого майна з! кожного л!зингового платежу.
При безоплатному надходженш нерухомого майна, витрати на його доставку та монтаж не включаються до його первюно! вартосп, проте тдприемство мае право так витрати амортизу-вати. Пропонуемо облшовувати !х у склад! ра-хунку, на якому облшовуеться об'ект нерухомосп, що дозволить забезпечити формування достов!р-но! шформацп про майно тдприемства.
При виготовлення нерухомого майна власними силами за юнуючою методикою загально ви-робнич! витрати не включаються до його вартосп, проте вважаемо за доцшьне включати !х до первюно! вартосп таких об'екпв за аналог! ею !з виготовленням готово! продукцп тдприемства.
Розроблена модель враховуе положенням теорп прав власносп, а !! використання забезпечуе формування достов!рно! шформацп про нерухоме майно тдприемства, що надходить р!зними способами.
Висновки та перспективи подальших дослiджень
В результат! дослщження встановлено невщповщшсть юнуючо! методики бухгалтерского облшу надходження нерухомого майна на тдприемство положенням теорп прав власносп в частит моменту визнання прав власносп на об'екти нерухомого майна, що надходять на тдприемство. Дана невщповщшсть проявляеться у тому, що дати оприбуткування нерухомого майна на баланс та фактично! передач! прав власносп на нього вщр!зняються. Розроблено модель бухгалтерського облшу надходження об'екпв нерухомого майна на тдприемство, що враховуе положення теорп прав власносп, а саме забезпечуе облшове вщображення моменту фактично! передач! прав власносп на об'ект нерухомого майна або вщображае частину вартосп об'екта, на яку тдприемство мае права власносп в певний момент часу. Використання розроблено! модел! забезпечуе формування достов!рно! шформацп про нерухоме майно для потреб управлшня.
Список л^ератури:
1. Богуцька Л.Т. Проблеми нормативно-правового регулювання облшу швестицшно! нерухомосп в Укра!ш / Л.Т. Богуцька // Науковий вюник Буковинсько! державно! фшансово! академп. - 2009. - № 4. - С. 274-283.
2. Бурденко 1.М. Методолопчш основи облшу швестицшно! нерухомосп / 1.М. Бурденко // Проблеми ! перспективи розвитку баншвсько! системи Укра!ни : зб. наук. праць. Т. 28. -Суми : УАБС НБУ, 2009. - 352 с. - С. 14-23
3. Веренич О. Нов! напрями бухгалтерського облшу нерухомосп [Текст] / О. Веренич, А. Шаповалова // Вюник Кипвського нацюнального торговельно-економ!чного ушверситету. -2009. - N1. - С. 88-94.
4. 4.Голов С.Ф. М!жнародний стандарт бухгалтерського облшу "1нвестицшна нерухомють" у вичизняному формат! (коментар до П(с)БО 32 "1нвестицшна нерухомють") / С.Ф. Голов // Бухгалтерський облш ! аудит. - 2007. - № 9. - С. 8-17.
5. Жежера М. 1нвестицшна нерухомють: методи оцшки для вщображення у фшансовш звггносп // Б!знес бухгалтер!я. - 2008. - № 29 (808) - С. 64-67
6. Закон Укра!ни "Про приватизацш державного майна" № 2163-ХП в!д 04.03.1992 р. [Електронний ресурс]: офщшний сайт Верховно! Ради Укра!ни. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2163-12 - назва з екрана
7. Золотухш О. Основи облшу швестицшно! нерухомосп: [Електронний ресурс] / О. Золотухш // Вюник податково! служби швестицшно! нерухомосп. - 2009. - № 33. - Режим доступу: http://www.visnuk.com.ua/ artide/one/Oleksandr_7883255.html.
8. М!ронова О.1. 1нвестицшна нерухомють: бухоблш, оподаткування, страхування, оформлення та реестратя прав власносп / О.1. М!ронова. - Харшв: Фактор, 2008. - 448 с.
9. Пархоменко В. 1нвестицшна нерухомють: методи оцшки для вдображення у фшансовш звггносп / В. Пархоменко // Бухгалтер!я. - 2008. - № 29 (808). - С. 64-67
10. Чалий I. 1нвестицшна нерухомють: з чого розпочати / I. Чалий// Б!знес - Бухгалтер!я. Право. Податки. Консультаций - 2007. - № 47 (774). - С. 50-55.
11. Чижевская Л.В. Нормативное регулирование оценки инвестиционной недвижимости в бухгалтерском учете: национальный и международный уровни / Л.В. Чижевская // Международный бухгалтерский учет. - 17 (167) - 2011 май. - С. 36-45
Надано до редакцп 15.10.2013
Бондарчук Вггалш Вжторович / Vitaliy Bondarchuk
vitaliybondarchuk@rambler. ru
Посилання на статтю /Reference a Journal Article:
Бухгалтерський облгк надходження об'ект1в нерухомого майна в контекст1 теори права власност1. [Електронний ресурс] /В.В. Бондарчук //Економжа: реалП часу. Науковий журнал. — 2013. — № 4 (9). — С. 214-219. — Режим доступу до журн.: http://economics.opu.ua/files/archive/2013/n4.html
