CC BY
32
НЛТУ
УКРЛ1НИ
Hl/IUB
Науковий BicHMK НЛТУУкраТни Scientific Bulletin of UNFU http://nv.nltu.edu.ua
https://doi.org/10.15421/40270714
Article received 30.08.2017 р. Article accepted 28.09.2017 р.
УДК 657.1(477)
ISSN 1994-7836 (print) ISSN 2519-2477 (online)
[^1 Correspondence author I. B. Dutchak [email protected]
I. Б. Дутчак
Львiвський нацюнальний утверситет iм. 1вана Франка, м. Львiв, Украта
КРИТЕРН ВИЗНАННЯ НЕМАТЕР1АЛЬНИХ АКТИВ1В НА БАЛАНС ШДПРИЕМСТВА
Здшшено порiвняння пiдходiв до трактування поняття нематерiальних aкгивiв у нормативно-правових документах, оць нено вплив наукових розробок на практику ввдображення нематерiальних активiв в облжу та звiтностi тдприемств. Вста-новлено, що для визнання кожного окремого нематерiального активу на балансi то^бно спершу з'ясувати, чи отримувати-ме тдприемство економiчнi вигоди вiд використання такого активу та чи може бути такий актив достовiрно оцшений. З'ясовано, що облiк i документальне оформления нематерiальних активiв залежить ввд природи виникнення або вiд джерела появи активу на тдприемство Подано перелж витрат, що входять до первюно! вартостi нематерiальиих активiв для потреб 1х вiдображеиня на баланст Охарактеризовано змiст та вимоги до оформлення первинних докуменлв, якi е тдставою для визнання i вщображення нематерiальиих акгивiв на балансових рахунках бухгалтерського облжу. Зазначено пiдходи до встановлення строку корисного використання об'екта нематерiальних активiв. Розглянуто групування нематерiальних акти-вiв у системi рахунюв бухгалтерського облжу. Висвiтлено основнi моменти щодо практичного вибору пiдприемством методу нарахування амортизацп нематерiальиих активiв. Розглянуто послiдовнiсть перенесення шформацп про первюну (пере-оцiнену) вартiсть та суму накопичено! амортизацп нематерiальиих активiв до статгi "Немaтерiaльш активи" балансу тд-приемства. Запропоновано комплексний тдхвд до визнання нематерiальиих акгивiв на балана, що задовольняе шформа-цшш потреби користувачiв фгнансово! звiтиостi.
Ключовi слова: нематерiальнi активи (НМА); амортизащя; критерп визнання; майбутня економiчна вигода; облж; оцш-ка; первiсна варгасть.
Вступ. В умовах розвитку мiжнaродноl горгiвлi та економiчноl спiвпрацi мiж суб'ектами господарювання, виникае потреба в удосконаленш теоретичных пiдходiв до вщображення иемагерiальиих акгивiв у фiиаисовiй звиносп пiдприемсгв. Застосування иемагерiальиих ак-тивiв у дiяльиосгi тдприемства можна розглядати як передумову його економiчноl ефективносп. Сгрiмке розтирення сфери засгосуваиня шформацшних техно-логiй, робота iз базами даних, залучення людського капиталу та використання прав iнтелекгуальиоl власносп пов'язане з новими можливостями застосування немате-рiальиих акгивiв у бiзнес-дiяльностi. Поява нових видiв иемагерiальиих активiв, що яшсно вiдрiзняюгься вiд уже наявних, вимагае напрацювання уиiфiковаиих ме-годiв та загальних критерив !х визнання для ввдобра-ження у звиносп пiдприемсгв. Унаслвдок повсюдного використання комп'ютерних програм для обслуговуван-ня фшансово-господарсько1 дiяльиосгi та ведення обль ку, розвитку науки й техшки, вкладення коmгiв у роз-виток людського капiгалу та придбання готових нема-герiальиих активiв у виглядi прав користування рiзни-ми об'ектами та правами, в установленому законодав-ством порядку, виникае потреба у правовому офор-млеииi та бухгалтерському облiку нематерiальних акти-вiв (НМА) для ввдображення !х на балаисi.
Аналiз останшх досл1джень та публiкацiй. Питан-ня визнання та оцiиеиня иематерiальиих активiв висвгр-
лено у публiкацiях таких науковщв, як: Т. М. Банасько (Banasko, 2010), М. В. Плекан (Р1екап, 2015), Х.1., Скоп ^кор, 2013), О. М. Шуляк ^иИак, 2013). Теоретичиi аспекти та практичш рекомендацп щодо оргашзацп та методики ввдображення в облiку иематерiальиих акти-вiв дослiджеио у наукових працях таких авторiв, як: Г. В. Булат, А. М. Камшська (ВиЫ & Kaminska, 2017), Ф. Ф. Бутинець (Butynets et а1., 2014), П. О. Куцик, I. М. Дрогобицький, З. П. Плиса, Х. I. Ском (Кисик et а1., 2016), М. В. Плекан (Р1екап, 2014), В. Й. Плиса (Р^а & P1ysa, 2013), I. Б. Садовська (Sadovska et а1., 2013).
Багато елемеитiв, пов'язаних iз облжом НМА, не-достатньо нормативно врегульоваш, тому у бухгалте-рiв-практикiв виникають трудиощi у вiдображеииi НМА на баланс пiдприемствa.
Плекан М. В. вважае, що "стaидaртизaцiя бухгалтерського облжу та звиносп, стандарта оцшки немате-рiaльиих aктивiв для цшей фшансово1 звiтиостi не за-безпечують формaлiзовaного вaртiсиого вираження значно1 частини таких об'екпв. Вiдсутиiсть методики оцшки не дае змоги однозначно визначити мюце цього виду економiчних ресурСв у облiковому процесi, фор-мaлiзовaно репрезентувати !х у публiчиiй звиносп тд-приемства, передусiм ввести !х у баланс для зрiвновa-ження ринково1 та балансово1 вaртостi компашГ (Р1е-кап, 2014).
1нформащя про aBTopiB:
Дутчак 1рина Богданiвна, канд. екон. наук, доцент кафедри облту та аудиту. Email: [email protected]
Цитування за ДСТУ: Дутчак I. Б. Критерп визнання нематерiальних активiв на балана тдприемства. Науковий вiсник НЛТУ
УкраТни. 2017. Вип. 27(7). С. 78-84. Citation APA: Dutchak, I. B. (2017). Criteria for Recognition of Intangible Assets on Balance Statement. Scientific Bulletin of UNFU, 27(7), 78-84. https://doi.org/10.15421/40270714
Зокрема, М. В. Плекан видме проблемш аспекти i можливостi бухгалтерсько! методологи в межах чинно! стандартизаци, що дають змогу забезпечити системне воображения об'eктiв нематерiальних активiв та !х формалiзоваиоl репрезентаци у фiнансовiй звiтностi. Вона формулюе окремi пiдходи до поглиблення методики облiку нематерiальних активiв пiдприемства, !х вь дображення у публiчнiй фiнансовiй звiтностi (Р1екап, 2015).
Шуляк О. М. акцентуе увагу на методах оцiнки не-матерiальних активiв, що дае змогу достовiрно вщобра-зити так1 активи у звiтностi. Автор стверджуе, що вiро-гiдна оцiнка нематерiальних активiв е важливою для ба-гатьох стратепчних напрямiв господарсько! дiяльностi тдприемства з погляду на низку причин. Так, вартють активiв впливае на значения показника ринково! вар-тосп пiдприемства, на рiвень собiвартостi продукци, на цiнову полiтику пiдприемства тощо. Кожен вид ште-лектуально! продукци нематерiального характеру мае власний змют i форму, що дуже ускладнюе щентифша-цiю предмета оцiнки. Оцшка мае бути врегульоваиа на державному рiвнi, тому на цей час в ощнюванш засто-совують не лише вимоги чинного законодавства, але й мiжнароднi стандарти. Дослiджения методiв оцiнки не-матерiальних активiв дае тдставу стверджувати про не-можливють iснувания единого методу, який потрiбно однозначно застосовувати до всiх об'екпв. До кожного окремого виду застосовують свiй метод оцiнки, що за-лежить вiд походжения, сфери застосування та умов використания об'екта нематерiальних активiв. Отже, головною метою оцшки нематерiальних активiв е зараху-вания !х на баланс тдприемства, що дае змогу тдви-щити економiчну ефективнiсть його дiяльностi шляхом збiльшения оборотних коштiв за рахунок амортиза-цiйних вiдрахувань, збшьшения статутного капiталу та прибутку тдприемства, за рахунок можливосп вико-ристання штелектуально! власностi як об'екта товарно-грошових вiдиосин (Shuliak, 2013).
Банасько Т. М. пропонуе здiйснювати класифжацш активiв, що мають невiдчутну природу, для потреб бухгалтерского облжу на так1, що мають i що не мають матерiальноl форми. Це дае змогу розмежувати рiзнi види неввдчутних активiв, сформувати тдходи до !х оцiнки та розробити мехашзм для ефективного здiйснения шноващйно! дiяльностi на пiдприемствi. Класифiкацiя нематерiальних активiв (за змiстом об'ектiв; за джерелом надходжения; за ставлениям об'екта до шновацшного продукту, що мае ринкову вар-тiсть; за метою розробки; за широтою використания) дае змогу здшснити рацiональну побудову бухгалтерского облiку та проводити комплексне управлiння i контроль за !х використаниям (Banasko, 2010).
У сво!х дослщжениях Х. I. Скоп зазначае, що виз-нания нематерiальних активiв бухгалтерським облiком згiдио з МСБО 38 та П(С)БО 8 грунтуеться на загально-му принцип визнания, який "застосовуеться до витрат, понесених спочатку для придбання чи створення внут-рiшнiми силами нематерiального активу, а також витрат, що можуть бути понесенi для доповнення, замiни його частини та обслуговування" (Skop, 2013).
Погоджуемося iз думкою таких авторiв, як: П. О. Куцик, I. М. Дрогобицький, З. П. Плиса, Х. I. Ском, яш стверджують, що нематерiальнi активи е унiкальною економiчною категорiею, основними влас-
тивостями яко! е вщсутшсть або другоряднiсть матерь ально! форми, що пов'язаио з домшантшстю штелектуально! (нематерiальноl) складово!, та наявшсть неади-тивного впливу на процес !хнього використания суб'ектами господарювання. Нематерiальнi активи здат-нi забезпечити тдприемство значними економiчними вигодами i водночас можуть наражати його на високий ризик, який пов'язаний iз необгрунтоваиим швестуван-иям/застосуваниям, що може в майбутньому призвести до неплатоспроможносп чи банкрутства пiдприемства (Кисик et а1., 2016).
Метою дослiдження е розкриття особливостей зас-тосувания критерив визнания нематерiальних активiв для потреб !х воображения на балансi пiдприемства.
До нормативного забезпечення, що врегульовуе питания облiку та оподаткувания, що пов'язаш iз немате-рiальними активами, належить ЦКУ, Закон про ав-торське право, П(С)БО 8 "Нематерiальнi активи", Мето-дичнi рекомендаци №1327, а також МСБО 38 "Немате-рiальнi активи".
Пiдпункт 14.1.120 ПКУ трактуе нематерiальнi активи як право власносп на результати штелектуально! дь яльностi, зокрема промислово! власносп, а також iншi аналогiчнi права, визнаш об'ектом права власностi (ш-телектуально! власностi), право користувания майном та майновими правами платника податку в установле-ному законодавством порядку, зокрема набуп в уста-новленому законодавством порядку права користуван-ня природними ресурсами, майном та майновими правами.
Вщповвдио до П(С)БО 8 "Нематерiальнi активи", не-матерiальний актив - це немонетарний актив, який не мае монетарное' форми, може бути щентифшоваиий та утримуеться пiдприемством з метою використания про-тягом перiоду бiльше одного року (або одного опера-цiйного циклу, якщо вш перевищуе один рш) для ви-робництва, торгiвлi, в адшшстративних цiлях чи надан-ня в оренду iншим особам.
Зпдно з МСБО 38 "Нематерiальнi активи", нематерь альний актив - це немонетарний актив, який не мае фь зично! субстанци та може бути дешифрований.
Нематерiальний актив, як i будь-який iнший актив, може бути зараховаиий на баланс тдприемства лише за умови, що вш вщповвдае ознакам активу.
У Мiжиародному стандартi бухгалтерського облiку 38 зазначено таке: "Ресурс, що вщповвдае визначенню нематерiального активу, визнаеться у звггаосп тiльки, якщо:
• iснуе висока ймовiрнiсть отримання пiдприемством очь
куваних майбутнiх економiчних вигiд вiд активу;
• варгасть активу можна достовiрно оцiнити".
Облiк нематерiальних активiв ведуть щодо кожного об'екта за окремими групами. Для потреб нарахувания амортизащ! нематерiальних активiв у бухгалтерському облшу пiдприемства застосовують строки !х корисного використания, встаиовлеш податковим законодавством (п. 26 П(С)БО 8).
Зпдно з нормами Податкового кодексу, на ввдмшу вщ бухгалтерського облiку, на деяш види нематерiаль-них активiв встаиовлено мiнiмальнi строки корисного використания. Зпдно з пп. 145.1.1 ПКУ: "Якщо вщпо-ввдио до правовстановлюючого документа строк дИ права користувания нематерiального активу не встанов-
лено, такий строк становить 10 рошв безперервно! експлуатацй".
Для визнання нематер!ального активу на баланс потр!бно з'ясувати, чи отримуватиме тдприемство еко-ном1чш вигоди вщ його використання та чи може бути такий актив дешифровано. ОблР НМА залежить вщ природи виникнення активу. Документальне оформлен-ня також залежить вщ джерела появи НМА на тд-приемстш. До джерел надходження нематер!альних ак-тив1в на тдприемство можна ввднести: 1) придбання за кошти (також вар1антом придбання е отримання дозво-лу на використання об'екта права 1нтелектуально! влас-носп (лщенз!я) на умовах, визначених за взаемною зго-дою сторш); 2) самостшне створення або отримання у вигляд! внеску до статутного катталу тдприемства (майнов! права штелектуально! власносп можуть бути вкладом до статутного катталу юридично! особи (ч. 3 ст. 424 ЦКУ)).
1дентифРоват активи - це придбат активи, як1 на дату придбання вщповдеють критершм визнання статей балансу (п. 4 П(С)БО19 "Об'еднання тдприемств"). Активи тдприемства, кр1м кошпв, !хтх екв1валент1в та дебпорсько! заборгованост1, у фРсованш (або визначе-нш) сум! грошей, е немонетарними активами (п. 4 П(С)БО19 "Об'еднання тдприемств").
Вщповщно до п. 6 П(С)БО 8, "придбаний або отри-маний нематер1альний актив вдебражаеться у баланС, якщо юнуе !мов!ртсть одержання майбуттх економ1ч-них випд, пов'язаних з його використанням, та його варпсть може бути достов1рно визначена".
Зпдно з1 ст. 1 Закону Укра!ни "Про бухгалтерський облР та фшансову звишсть в Укра!т", !з змшами i до-повненнями № 2019-VIII (URL: http://zakon2.ra-da.gov.ua/laws/show/2019-19) вщ 13.04.2017 р., "еконо-м1чна вигода - потенцшна можливють отримання тд-приемством грошових кошпв в1д використання акти-в1в".
Отже, об'ект нематер1альних актив1в зараховують на баланс, якщо одночасно виконуються так1 умови:
1) тдприемство здшснюе його контроль;
2) актив може бути щентифжований (варгасть нематерь
ального активу може бути достов1рно визначена);
3) е 1мов1ршсть отримання майбуттх економ1чних випд.
На вщмшу в1д основних засоб1в, немае вимоги використання НМА протягом перюду бшьше одного року або одного операцшного циклу, якщо вш перевищуе один рр. В 1нструкцп про застосування Плану рахуншв бухгалтерського облРу актив1в, катталу, зобов'язань i господарських операцш тдприемств i оргатзацш, яку затверджено наказом Мшфшу в1д 30.11.99 р., № 291, е умова використання бшьше одного року або одного операцшного циклу, якщо вш перевищуе один рр. Це пов'язано !з тим, що до 01.01.2009 р. така вимога була у П(С)БО 8, але наказом Мшфшу вщ 08.07.2008 р., № 901 до пункту 4 стандарту внесено змши, якими часо-вий критерш було вилучено, а до 1нструкцп № 291 змш внесено так i не було. У цьому раз! положення стандарту е прюритетними i визначають методолопчт засади формування у бухоблРу шформаци про нематер!альт активи.
За умови, якщо НМА не вщповщае зазначеним критершм, то витрати, пов'язаш з його придбанням чи створенням, визнаються витратами звггаого перюду,
протягом якого вони були здшснеш, без визнання таких витрат у майбутньому нематер1альним активом.
Зпдно з п. 9 П(С)БО 8, до перелРу витрат, як1 не можуть визнаватися НМА, належать: 1) витрати на дос-лщження; 2) витрати на тдготовку та перетдготовку кадр1в; 3) витрати на рекламу та просування продукци на ринку; 4) витрати на створення, реоргашзацш та пе-ремщення тдприемства або його частини; 5) витрати на тдвищення дшово! репутаци тдприемства, варпсть видань та витрати на створення торгових марок (товар-них знак1в).
Каштальш !нвестици у придбання, створення та мо-дершзацш НА, як1 на дату балансу не були використаш за призначенням, формують незавершен! каштальш ш-вестицп у НА та вдебражаються на субрахунку 154 "Придбання (створення) нематер1альних актив1в" (п. 4 П(С)БО 8). Таю швестицп починають амортизуватися тсля введення об'екта НА у господарський оборот.
Для в1дображення НМА на рахунках бухгалтерського облРу i подальшого зарахування НМА на баланс тдприемства, комю!я тдприемства на шдстав1 обгрун-тованих розрахунк1в приймае ршення щодо вщповвд-носп придбаних актив1в критершм, установленим до НМА. Таке ршення зазначено в Аки введення в експлуатацш.
Придбат чи створеш нематер!альш активи зараховують на баланс тдприемства за первюною варпстю, яка враховуе тну придбання, невщшкодовуваш непря-м1 податки й шш1 витрати, безпосередньо пов'язаш з придбанням та доведенням НМА до стану, придатного для використання у господарськш д!яльност! тдприемства залежно в1д галузг Фшансов1 витрати не включаються до перв1сно! вартост1, якщо актив повн1с-тю або частково придбавався (створювався) за рахунок запозичень. За винятком ф1нансових витрат, яш включаються до соб1вартост1 квал1фРацшних актив1в П(С)БО 31 "Ф1нансов1 витрати" (п. 10, 11 П(С)БО 8, п. 2.5 Методрекомендацш № 1327).
Своею чергою, первюна варт1сть НМА, створених тдприемством, включае прям1 витрати на оплату прат, прям1 матер1альт витрати та 1нш1 витрати, безпосередньо пов'язаш з1 створенням цього нематер1ального активу i приведенном його до стану придатносп для ви-користання за призначенням. Наприклад, належать до складових НМА: оплата реестрацИ' юридичного права, зб1р за подання заявки про реестрацш об'екта права ш-телектуально! власност1, зб1р за публРацш ведомостей про видачу св1доцтва, патенту, сплата державного мита за видачу свдецтва, патенту тощо (п. 17 П(С)БО 8, п. 2.11 Методичних рекомендацш № 1327).
Перв1сною вартютю НМА, що внесен! до статутного катталу тдприемства, визнаеться погоджена засновни-ками п!дприемства !'х справедлива варпсть з урахуван-ням нев!дшкодовуваиих непрямих податшв та !нших витрат, безпосередньо пов'язаних !з придбанням та до-веденням до стану, придатного для використання (п. 14 П(С)БО 8 та п. 2.9 Методичних рекомендацш № 1327).
Придбання або отримання внаслдек розробки (вщ !нших ф!зичних або юридичних оаб) НМА, як! обл!ко-вуються за первюною варт!стю, та сума дооцшки таких актив!в в^дображаються за дебетом рахунка 12 "Нема-тер!альн! активи". Бухгалтерський облР нематер!аль-них актив!в ведеться щодо кожного об'екта за окреми-ми групами.
Належним чином оформлеш первиннi документи е тдставою для визнання i вщображення немaтерiaльно-го активу на рахунках бухгалтерського облiку та на баланс тдприемства. Первинний документ повинен мю-тити найменування НМА, характеристику (опис), порядок i строк корисного використання, первiсну вaртiсть, дату придбання, пiдписи осiб, що прийняли об'ект не-мaтерiaльного активу, як1 повинш перевiрити обгрунто-вaнiсть оприбуткування такого активу, тобто наявшсть супровiдних докуменпв, що описують сам об'ект НМА або порядок його використання (письмовий опис з формулами, кресленнями, схемами, зразками, характеристиками чи призначенням за напрямом використання то-що).
На прaктицi, пiд час вдентифшацд об'ектiв НМА ко-мгая пiдприемствa, до складу яко! повинш входити компетентш фaхiвцi, мае перевiрити нaявнiсть та чин-нiсть докуменпв, як1 е пiдстaвою для оприбуткування НМА. При цьому перевiряються документи, як засвщ-чують прaвомiрнiсть набуття права авторства, права власносп, права на використання об'екта НМА, зокрема патенти, свщоцтва (для комерцшних найменувань, ТМ, об'ектiв авторського права, тощо), лщензш (лiцензiйних договорiв, авторських договорiв), договори про передачу права власносп на об'ект немaтерiaльного активу, виписки з вiдповiдних державних реестрiв, як1 тдтвер-джують права на об'ект, акти приймaння-передaчi, iнmi документи, яш пов'язaнi з iдентифiкaцiею прав на НМА.
У п. 1.5 Методичних рекомендацш № 1327 зазначе-но таке: "Первиннi документи про витрати на об'ект не-мaтерiaльних aктивiв, отриманий внaслiдок розробки, повинш, зокрема, м^ити iнформaцiю про змют витрат (виконання робiт зi створення немaтерiaльного активу, витрачання мaтерiaльних цшностей на створення об'екта), кiлькiснi i вaртiснi показники таких витрат, тдписи уповноважених посадових осiб"
Наказом МФУ вщ 22.11.2004 р., № 732 "Про затвер-дження типових форм первинного облшу об'ектiв права штелектуально! влaсностi у склaдi немaтерiaльних ак-тивiв" затверджено типi форми для первинного облшу об'ектiв права iнтелектуaльноl влaсностi у склaдi НМА та порядок !х застосування. Цi форми первинного обль ку, зпдно з п. 1.4 Методичних рекомендацш № 1327, можуть застосовуватися для шших видiв НМА iз зазна-ченням назви i реквiзитiв форми щодо немaтерiaльних aктивiв. А саме, таю типовi форми: НА-1 "Акт введення в господарський оборот об'екта права штелектуально! власносп у склaдi немaтерiaльних aктивiв"; НА-2 "1н-вентарна картка облшу об'екта права штелектуально! власносп у склaдi немaтерiaльних aктивiв"; НА-3 "Акт вибуття ^квщацп) об'екта права iнтелектуaльноl влас-ностi у склaдi немaтерiaльних aктивiв"; НА-4 "1нвента-ризацшний опис об'ектiв права штелектуально! влас-ностi у склaдi немaтерiaльних aктивiв".
Визначення строку корисного використання об'екта НМА мае велике значення, адже протягом такого строку такий об'ект пiдлягaе амортизацп. Строк корисного використання об'екта НМА встановлюе шдприемство сaмостiйно, вiдповiдно до п. 25 П(С)БО 8. Це строк, протягом якого очшуеться збiльmення коmтiв (чи !х ек-вiвaлентiв) вiд використання таких немaтерiaльних ак-тивiв. Зпдно з п. 5.1 Методрекомендaцiй № 1327, НМА з невизначеним строком корисного використання амортизацп не шдлягають, також не пiдлягaе амортизацп
право на використання вигiд ввд скорочення викидiв парникових гaзiв.
Шд час визначення строку корисного використання НМА треба брати до уваги: 1) строки корисного вико-ристання подiбних aктивiв; 2) моральний знос, що пе-редбачаеться; 3) прaвовi або iнmi подiбнi обмеження щодо строк1в його використання; 4) очшуваний спосiб використання НМА тдприемством; 5) зaлежнiсть строку корисного використання НМА ввд строку корисного використання iнших aктивiв пiдприемствa.
На практищ пiдприемствa застосовують строки корисного використання НМА, встановлеш податковим законодавством i фiксують це в нaкaзi про облiкову политику.
У п. 28 П(С)БО 8 уточнено, що шд час розрахунку вaртостi, яка амортизуеться, лiквiдaцiйнa варпсть НМА прирiвнюеться до нуля. Результатом амортизацп НМА здебiльшого буде досягнення балансово! вaртостi такого активу нульово! вaртостi. У п. 5.1 Методичних рекомендацш № 1327 зазначено, що об'ектом амортизацп е первюна (переоцшена) варпсть НМА за мшусом його л^щацшно! вaртостi.
£ випадки, коли лiквiдaцiйнa вaртiсть НМА може не прирiвнювaтися до нуля (п. 28 П(С)БО 8 та п. 5.1 Методичних рекомендацш № 1327), а саме: 1) юнуе невщ-мовне зобов'язання шшо! особи щодо придбання цього об'екта наприкшщ строку його корисного використання; 2) л^вдацшна вaртiсть може бути визначена на тд-стaвi iнформaцil наявного активного ринку й очь куеться, що такий ринок юнуватиме нaприкiнцi строку корисного використання цього об'екта; 3) якщо шдприемство очшуе продати цей об'ект НМА до кшця строку його корисного використання.
Вщповщно до п. 29, 30 П(С)БО 8, нарахування aмортизaцil починаеться з мiсяця, наступного за мюя-цем, у якому НМА введено в господарський оборот. Але нарахування амортизацп при застосуванш вироб-ничого методу починаеться з дати, наступно! за датою введення об'екта немaтерiaльного активу у господарський оборот. Нарахування амортизацп припиняеться по-чинаючи з мiсяця, наступного за мюяцем вибуття нема-терiaльного активу.
Вiдповiдно до п. 31 П(С)БО 8 та п. 5.10 Методреко-мендaцiй № 1327, "строк корисного використання об'екта немaтерiaльних aктивiв та метод його амортиза-ци переглядаються нaприкiнцi звiтного року, якщо у наступному звiтному роцi очшуються змiни строку корисного використання об'екта немaтерiaльних aктивiв або змши умов отримання мaйбутнiх економiчних випд вiд його використання". Новий метод i новий строк по-чинають застосовуватися з мiсяця, наступного за мюяцем, в якому вщбулися змши, як правило, це Счень наступного року.
Шдприемство самостшно обирае метод амортизацп НМА, зважаючи на умови отримання майбутшх еконо-мiчних вигiд. Якщо так1 умови визначити неможливо, то aмортизaцiя нараховуеться iз застосуванням прямо-лiнiйного методу (п. 27 П(С)БО 8). Вважаемо доцшь-ним, у виборi методу амортизацп враховувати умову отримання майбутшх економiчних випд.
Витрати на придбання об'екпв НМА, яш зазначено у пп. 145.1.1 ПКУ, шдлягають амортизацп. Витрати з придбання немaтерiaльних aктивiв, не зазначеш у цьому шдпункп, враховуються пiд час визначення
об'екта оподаткування у склaдi витрат. За умов, коли об'ект НМА отримано безоплатно, aмортизaцiя не нара-ховуеться (на вгдмшу вiд бухоблiку), адже пiд-приемство не понесло жодних витрат на придбання (ви-готовлення) НМА.
Для облшу та узагальнення шформацп про наяв-нiсть та рух НМА призначений рахунок 12 "Нематерь aльнi активи". Вважаемо доцiльним звернути увагу на те, що нова редакщя Плану рахуншв не мiстить перель ку субрахуншв другого порядку. Тобто План рахуншв включае винятково синтетичнi рахунки (рахунки пер-шого порядку). Однак у преaмбулi до Плану рахуншв зазначено, що субрахунки до синтетичних рахунк1в вводяться пiдприемствaми сaмостiйно, виходячи з потреб упрaвлiння, контролю, aнaлiзу та звiтностi. А тд-приемства, як1 застосовують Iнструкцiю № 291, вико-ристовують субрахунки, визначеш цiею Iнструкцiею.
Рахунок 12 "Немaтерiaльнi активи" - балансовий рахунок, що призначений для облшу та узагальнення ш-формацп про наявшсть та рух немaтерiaльних aктивiв. За дебетом рахунку 12 "Немaтерiaльнi активи" вгдобра-жаеться придбання або отримання внаслгдок розробки (вiд iнmих фiзичних або юридичних осiб) нематерГаль-них aктивiв, як1 облiковуються за первюною вaртiстю, та сума дооцiнки таких aктивiв, за кредитом - вибуття внаслгдок продажу, безоплатно! передaчi або неможли-востi отримання пiдприемством нaдaлi економiчних ви-год вiд його використання та сума уцiнки нематерГаль-них aктивiв.
На субрахунку 121 "Права користування природни-ми ресурсами" ведуть облiк прав користування надра-ми, iнmими ресурсами природного середовища, геоло-гiчною та iнmою шформащею про природне середови-ще тощо, що вiдповiдaе Групi 1 (права користування природними ресурсами (право користування надрами, шшими ресурсами природного середовища, геолопч-ною та iнmою шформащею про природне середовище) у ПКУ. Строк дп права користування зпдно з ПКУ встановлюеться вадповадно до правовстановлюючого документа.
На субрахунку 122 "Права користування майном" ведуть облш прав користування земельною дiлянкою ввдповвдно до земельного законодавства, прав користування будiвлею, прав на оренду примiщень тощо, що вщповгдае Груш 2 (права користування майном (право користування земельною донкою, крГм права пос-тiйного користування земельною донкою, вiдповiдно до закону, право користування будiвлею, право на оренду примщень тощо) у ПКУ. Строк дп права користування згiдно з ПКУ встановлюеться вщповвдно до правовстановлюючого документа.
На субрахунку 123 "Права на комерцшш позначен-ня" ведуть облш прав на торговельнi марки (знаки для товaрiв i послуг), комерцiйних (фiрмових) найменувань тощо), крГм тих, витрати на придбання яких визнаються роялтi, що вiдповiдaе Груш 3 (права на комерцшш поз-начення (права на торговельнi марки (знаки для товaрiв i послуг), комерцшш (фГрмовГ) найменування тощо), крГм тих, витрати на придбання яких визнаються роял-тi) у ПКУ. Строк дп права користування зпдно з ПКУ встановлюеться ввдповщно до правовстановлюючого документа.
На субрахунку 124 "Права на об'екти промислово! власносп" ведуть облш прав на винаходи, корисш мо-
делi, промисловi зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топогрaфi!) iнтегрaльних мiкросхем, комерцшш тaемницi, зокрема ноу-хау, захист вщ недоб-росовiсно! конкуренцi! тощо), крГм тих, витрати на придбання яких визнаються роялп, що вiдповiдaе Груш 4 (права на об'екти промислово! власносп (право на винаходи, корисш моделГ, промисловi зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографп) Гнтег-ральних мшросхем, комерцшш таемнищ, в тому числi ноу-хау, захист вщ недобросовiсно! конкуренцi! тощо), крГм тих, витрати на придбання яких визнаються роял-тi. Строк дп права користування згiдно з ПКУ встановлюеться вадповадно до правовстановлюючого документа; але не менш як 5 рошв.
На субрахунку 125 "Авторське право та сум1жш з ним права" ведуть облш Право на лггературш, художш, музичнi твори, комп'ютернi програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компiляцi! даних (бази даних), виконання, фонограми, вгдеограми, пере-дaчi (програми) оргaнiзaцiй мовлення тощо), крiм тих, витрати на придбання яких визнаються роялп, що вщ-повгдае Групi 5 (авторське право та сум1жш з ним права (право на лггературш, художш, музичш твори, комп'ютерш програми, програми для електронно-обчис-лювальних машин, комшляцп даних (бази даних), фонограми, вгдеограми, передaчi (програми) оргaнiзaцiй мовлення тощо) крГм тих, витрати на придбання яких визнаються роялп) у ПКУ. Строк дп права користування зпдно з ПКУ встановлюеться вадповадно до правовстановлюючого документа; але не менш як 2 роки.
На субрахунку 127 "1ншГ немaтерiaльнi активи" ведуть облш прав на провадження дГяльносп, використання економiчних та шших привше!в тощо, що вщпо-вгдае Груш 6 (ГншГ немaтерiaльнi активи (право на ве-дення дГяльносп, використання економiчних та шших привiле!в тощо) у ПКУ. Строк дп права користування зпдно з ПКУ встановлюеться вадповадно до правовстановлюючого документа.
Облш вартосп НМА, який амортизуеться протягом дп строку права користування, ведуть за кожним з об'екпв, що входить до складу окремо! групи. Так1 гру-пи визначено у пп. 145.1.1 ПКУ, строк дп права корис-тування загалом визначаеться правовстановлюючими документами.
Для груп 4 та 5 НМА передбачено мшшальт строки. ОкрГм цього, якщо вадповадно до правовстановлюючого документа строк дп права користування НМА не визначено, такий строк становить 10 рошв безперервно! експлуатацп. Нараховують aмортизaцiю НМА Гз засто-суванням методГв, визначених у пп. 145.1.5 ПКУ. По суп це методи нарахування амортизацп для основних засобГв. Обраш тдприемством методи амортизацп з метою оподаткування мають бути зазначеш у наказГ про облГкову полггаку на тдприемствг
Нараховують амортизащю протягом строку експлуатацп об'екта, який встановлюеться наказом по тд-приемству при визнанш цього об'екта активом, тобто при зарахуванш на баланс, але не менше строку, визна-ченого у пункп 145.1.1 ПКУ. Амортизащя зупиняеться на перюд виведення НМА з експлуатацп, наприклад для реконструкций модершзацп, добудови, дообладнан-ня, консервацп та з Гнших причин, на тдставГ докумен-пв, як1 свщчать про виведення об'екта з експлуатацп (п. 145.1.2 ПКУ).
AHaniTHHHHH o6niK 3Hocy (aMopTH3aqii) Heo6opoTHHx aKTHBiB BegeTbca 3a BugaMH HeMaTepianbHHx aKTHBiB Ha 6anaHci mgnpueMCTBa. Ha cy6paxyHKy 133 "HaKonHHeHa aMopTH3aqia HeMaTepianbHHx aKTHBiB" y3aranbHroeTbca m^opMaqia npo cyMy HaKonuHeHoi aMopTH3aqii HeMaTepianbHHx aKTHBiB.
iH^opMaqia npo nepBicHy (пepeoцiнeнy) BapTicTb Ta cyMy HaKonHHeHOi aMopTH3aqii HMA HaBogHTbca y CTaTTi "HeMaTepianbHi aKTHBH" 6anaHcy mgnpueMCTBa ($. № 1) y pagKax 1000 - 1002 (,3,ogaTOK 1 go HaqioHanbHoro no-no®eHHa (cTaHgapTy) 6yxranrepcbKoro o6niKy 1 "3aranb-Hi BHMorH go ^iHaHcoBoi' 3BiTHocTi"). Ua m^opMaqia b po3pi3i rpyn o6niKy 3 po3KpHTTaM iH^opMaqii mogo pyxy HMA, iHmHx 3MiH ix Baprocri npoTaroM poKy Ta geaKux iHmHx noKa3HHKiB noKa3ye TaKo® y po3gini I npHMiToK go piHHoi $iHaHcoBoi 3BiTHocTi ($. № 5).
3rigHo 3 n. 7 n(C)E025 "OiHaHcoBHH 3BiT cy6'eKTa Ma-noro пigпpнeмннцтвa" cy6'eKTH Manoro пigпpнeмннцтвa HaBogaTb iH^opMaqiro npo HMA y 6anaHci ($. № 1-m) y po3gini I "Heo6opoTHi aKTHBH" y CTaTTi "OcHoBHi 3aco6H" (pagKH 1010 - 1012).
BapTicTb He3aBepmeHHx KaniranbHHx iHBecmqiH y HMA (3oKpeMa, i He BBegeHHx b eKcnnyaraqiro o6'eKTiB HMA), nignarae Bigo6pa®eHHM y CTaTTi 6anaHcy "He3a-BepmeHi KaniranbHi iHBecTHqii" (pagoK 1005) - aK gna 3BHHaHHoro 6anaHcy ($. № 1), gna 6anaHcy cy6'eKTa Manoro mgnpHeMHH^raa ($. № 1-m).
y npHMiTKax go ^iHaHcoBoi 3BiTHocTi mogo ko®hoi rpynH HeMaTepianbHHx aKTHBiB 3 BugineHHaM iH^opMaqii mogo CTBopeHHx mgnpHeMCTBoM/ycraHoBoro HeMaTepianbHHx aKTHBiB HaBogaTb TaKy m^opMaqiro: 1) BapTicTb (nepBicHa a6o nepeoqiHeHa), 3a aKoro HeMaTepianbHi aKTHBH Bigo6pa®eHi b 6anaHci; 2) MeTogH aMopTH3aqii Ta gi-ana3oH cTpoKiB KopHcHoro BHKopHcTaHHa HeMaTepianbHHx aKTHBiB; 3) HaaBHicTb Ta pyx y 3BiTHoMy poqi (n. 36 n(C)EO 8).
TaKo®, 3rigHo 3 n. 37 n(C)EO 8, y npHMiTKax go piHHoi ^iHaHcoBoi 3BiTHocTi nignarae Bigo6pa®eHHM TaKa iH-^opMaqia npo HeMaTepianbHi aKTHBH, KpiM nepeg6aHeHoi po3ginoM I № 5: 1) nepBicHa (nepeoqiHeHa) BapTicTb Ta HaKonHHeHa aMopTH3aqia HeMaTepianbHHx aKTHBiB, mogo aKHx icHye o6Me®eHHa npaBa BnacHocTi; 2) nepBicHa (ne-peoqiHeHa) BapTicTb Ta HaKonHHeHa aMopTH3aqia nepega-hhx y 3acTaBy HeMaTepianbHHx aKTHBiB; 3) cyMa yrog Ha npHg6aHHa y Man6yTHboMy HeMaTepianbHHx aKTHBiB; 4) 3aranbHa cyMa BHTpaT Ha gocnig®eHHa Ta po3po6KH, BKnwHeHa go cKnagy BHTpaT 3BiTHoro nepiogy; 5) nepBicHa BapTicTb, 3anumKoBa BapTicTb Ta MeTog oqiHKH HeMaTepianbHHx aKTHBiB, oTpuMaHHx 3a paxyHoK qinboBHx acur-HyBaHb; 6) npuHHHH BH3HaHHa HeBH3HaHeHHM cTpoKy ko-pucHoro BHKopucTaHHa HeMaTepianbHoro aKTHBy Ta noro 6anaHcoBa BapTicTb; 7) cKnag HeMaTepianbHHx aKTHBiB, iH-^opMaqia npo aKi e icroTHoro, ix 6anaHcoBa BapTicTb Ta cTpoK KopucHoro BHKopucTaHHa, mo 3anumHBca.
Biiciiobkii. OT®e, Bigo6pa®eHHa HeMaTepianbHHx aKTHBiB Ha 6anaHci nepeg6aHae nocnigoBHe npoBegeHHa KoMnneKcy o6niKoBo-aHaniTHHHHx npoqeciB Ha npegMeT
BHaBneHHa yMoB goTpHMaHHa KpurepiiB BH3HaHHa HeMaTepianbHHx aKTHBiB Ha 6anaHci mgnpueMCTBa. 3a pe3ynbTa-TaMH npoBegeHoro gocnig®eHHa 3'acoBaHo, mo Kpmepii BH3HaHHa goqinbHo po3rnagaTH y KoMnneKci 3 eneMema-mh MeTogy 6yxranTepcbKoro o6niKy, tokhmh aK oqiHKa, goKyMeHTyBaHHa, paxyHKH Ta 6anaHc.
nepe^iK BHKopHCTaHHx g»epe.n
Banasko, T. M. (2010). Accounting and Control over Intangible Assets: Estimation and Order of Reflection. Zhytomyr: Zhytomyr State Technological University. 18 p.
Bulat, G. V., & Kaminska, A. M. (2017). The essence of intangible assets and peculiarities of organization of their account, Khmelnytskyi Cooperative Trade-economic Institute, "Young scientist", 5(8), 67-69.
Butynets, F. F., Butynets, T. A., Savchenko, R. O., Vahrushyna, M. A., & Kolumbet, O. P. (2014). Suchasnyi buhgalterskyi oblik i kontrol:problempozvytku. Zhytomyr: Ruta, 378 p. [in Ukrainian].
Deloite (2017). International accounting standard 38 - Intangible Assets. Retrieved from: https://www.iasplus.com/en/stan-dards/ias/ias38.
Kucuk, P. O., Drohobytskyi, I. M., Plysa, Z. P. & Skop, Kh. I. (2016). Oblikova koncepcia upravlinnia vartistiu nematerialnyh aktyviv pidpryemstva. Lviv: Rastr-7. 268 p. [in Ukrainian].
Kuzmin, D. L. (2014). Inventaryzacia i poriadok vypravlennia pomylok v buhgalterskomu obliku nematerialnuh aktyviv. Mizhna-rodnyizbirnyknaukovyhprac, 2(14), 75-82. [in Ukrainian].
Minfin (1999). Polozhennia (standart) buhgalterskoho obliku 8 "Na-materialni aktyvy": oficiinyi sait, tekst zatverdzhenyi Nakazom Minfinu 18.10.1999, № 242; iz zminamy i dopovnenniamy № 627 vid 27.06.2013. Retrieved from: http://zakon3.ra-da.gov.ua/laws/show/z0750-99
Minfin (2004). Nakaz Minfinu vid 22.11.2004, №732 "Pro Zat-verdzhennia typovyh form pervynnoho obliku obectiv prava inte-lektualnoi vlasnosti u skladi nematerialnyh aktyviv". Retrieved from: http://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z1580-04. [in Ukrainian].
Minfin (2009). Metodychni rekomendacii z buhgalterskoho obliku ne-materialnyh aktyviv, zatverdzheni nakazom Minfinu vid 16.11.2009 r. №1327. Retrieved from: http://www.buhgalte-ria.com.ua/News/1327.html. [in Ukrainian].
Minfin (2013). Nacionalne polozhennia (standart) buhgalterskoho ob-liku 1 "Zahalni vymohy do finansovoi zvitnosti", zatverdzheni Na-kazom Minfinu 07.02.2013, № 73. Retrieved from: zakon.ra-da.gov.ua/laws/show/z0336-13. [in Ukrainian].
Plekan, M. V. (2014). Intangible assets as a subject of accounting and reporting. Visnyk Natsionalnoho universytetu "Lvivska politekhni-ka" Seriia: Menedzhment tapidpryiemnytstvo v Ukraini: etapy sta-novlennia i problemy rozvytku, 794, 221-225. Retrieved from: http://ena.lp.edu.ua:8080/handle/ntb/25268. [in Ukrainian].
Plekan, M. V. (2015). Problemni aspecty nematerialnyh aktyviv. Scientific Bulletin of Uzhhorod University, Series Economics, 1-2, 112-115. Retrieved from: https://elibrary.ru/item.asp? id=25477774. [in Ukrainian].
Plysa, V. J., & Plysa, Z. P. (2013). Buhgalterskyi oblik. Lviv: NNVK "ATB". 420 p. [in Ukrainian].
Sadovska, I. B., Bozhydarnik, T. V., & Nahirska, K. E. (2013). Buhgalterskyi oblik. Kyiv: Centr uchbovoi literatury. 688 p. [in Ukrainian].
Shuliak, O. M. (2013). Oblikovi aspekty ocinky obektiv intelectualnoi vlasnosti. Innovatsiina ekonomika, 4(42), 309-313. Retrieved from: http://base.dnsgb.com.ua/files/journal/Innovastijna-ekonomika/IE-4(42)-2013/InnEco_4-42-2013_309-313 .pdf. [in Ukrainian].
Skop, C. (2013). Buhgalterskyi oblik nematerialnyh aktyviv: vyznan-nia ta ocinka. Buhgalterskyi oblik i audit, 8, 10-19. [in Ukrainian].
Skop, C. (2014a). Organizacia ta metodyka buhgalterskoho obliku nematerialnyh aktyviv na suchasnyh pidpryemstvah. Buhgalterskyi obliki audit, 5, 29-40. [in Ukrainian].
Skop, C. (2014b). Organizational and methodological support the revaluation of intangible assets. Visnyk of the Lviv University. Series Economics, 51, 303-311.
VRU (2017). Podatkovyi Kodeks Ukrainy. Vidomosti Verkhovnoi Radi Ukraini (VVR), 2011, № 13-14, № 15-16, № 17, st. 112. Retrieved from: zakon.rada.gov.ua/laws/show/2755-17. [in Ukrainian].
И. Б. Дутчак
Львовский национальный университет им. Ивана Франко, г. Львов, Украина
КРИТЕРИИ ДЛЯ ПРИЗНАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА БАЛАНСЕ ПРЕДПРИЯТИЯ
Сделано сравнение подходов к определению понятия нематериальных активов в юридических документах, оценено влияние научных разработок на практику отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете и отчетности. Установлено, что для признания каждого отдельного нематериального актива на балансе, нужно сначала узнать, будет ли компания получать экономические выгоды от использования данного актива и может ли быть произведена надежная оценка таких активов. Выяснено, что учет и документальное оформление нематериальных активов зависит от характера или источника возникновения актива на предприятии. Представлен список расходов, которые включаются в стоимость нематериальных активов для удовлетворения потребностей их отражения на балансе. Характеризировано содержание и требования к оформлению первичных документов, которые являются основой для признания и отображения нематериальных активов на балансовых счетах бухгалтерского учета. Определены подходы к установлению срока полезного использования объекта нематериальных активов. Рассмотрено группирование нематериальных активов в системе счетов бухгалтерского учета. Освещены основные моменты, касающиеся практического выбора предприятием метода амортизации нематериальных активов. Рассмотрена последовательность переноса информации о первичной (переоцененной) стоимости и сумме накопленной амортизации нематериальных активов в статью "Нематериальные активы" баланса предприятия. Предложен комплексный подход к признанию нематериальных активов на балансе, который удовлетворяет информационные потребности пользователей финансовой отчетности.
Ключевые слова: нематериальные активы (НМА); амортизация; критерии признания; будущая экономическая выгода; учет, оценка; первичная стоимость.
I. B. Dutchak
Ivan Franko National University of Lviv, Lviv, Ukraine
CRITERIA FOR RECOGNITION OF INTANGIBLE ASSETS ON BALANCE STATEMENT
The emergence of new types of intangible assets that are qualitatively different from the already existing requires the elaboration of unified methods and general criteria for their recognition of the purpose of their reflecting in enterprises' statements. The authors used such methods in the research as bibliographic - for processing and studying of scientific papers on the recognition of intangible assets on the balance sheet, methods of analysis and synthesis, methods of comparison and systematization. As a result of the research we carried out comparing of the approaches to the interpretation of the concept of intangible assets in legal documents, the influence of scientific developments in practice of displaying the intangible assets in accounting and enterprises reporting. For the recognition of each separate intangible asset on the balance sheet it is necessary to find out whether the company will receive economic benefits from the use of this asset and can be such an asset reliably rated. Intangible asset can be reflected in the enterprise balance statement only under the circumstances, that it meets the criteria of the asset. Accounting of intangible assets is conducted for each individual object according to separated groups. For the needs of depreciation calculation of intangible asset in accounting the enterprises use the terms of its useful life, that are established by tax law. Accounting and documentary registration of intangible assets depends on the nature or source of the emergence of the asset at the enterprise. The initial value of the intangible assets created by an enterprise, includes direct costs of labour, direct material costs and other costs directly associated with the creation of this intangible asset and bring it up to status ready for use according the main purposes. Properly created primary documents are the basis for recognition and reflection of an intangible asset on accounting accounts and on the balance sheet of the company. Enterprises establish terms of useful use of intangibles, guided by the methodological recommendations and characteristics of the asset. The method of depreciation of intangible assets the company chooses independently on the basis of the conditions of getting a future economic benefit. If such conditions are impossible to be determined, the depreciation is calculated using the straight method. We consider it is appropriate to follow the sequence of the transfer of information about the initial (estimated) cost and the amount of accumulated depreciation of intangible assets to the article Intangible Assets of the balance sheet of the company. As a result of the research, we offer a comprehensive approach to the recognition of intangible assets on the balance sheet that meets the information needs of users of financial statements.
Keywords: intangible assets; depreciation; criteria for recognition; future economic benefit; accounting; evaluation; initial cost.
