CC BY
72
БУХГАЛТЕРСКИМ УЧЕТ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
H.A. БЕЛЯЕВА,
консультант по налогам ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»
Стоимость объектов основных средств (ОС) согласно п. 17 приказа Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее — ПБУ 6/01) погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено данным стандартом.
С 1 января 2006 г. амортизация не начисляется по применяемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам ОС, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией заплату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Амортизация по объектам ОС некоммерческих организаций также не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. Порядок начисления годовой суммы амортизационных отчислений определяется при линейном способе на основании первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
Перечень объектов ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, дополнен с 1 января 2006 г. В него, кроме земельных участков и объектов природопользования, включены объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям. Кроме того, этот перечень стал открытым и при необходимости может быть расширен.
По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация согласно п. 17 ПБУ 6/01 начисляется в общеустановленном порядке. Отметим, что подобное требование содержится в п. 51 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее — Методические указания № 91н).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
Из п. 17 ПБУ 6/01 исключено положение о том, что по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и другие), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам амортизация не начисляется. Тем самым признается, что на такие объекты следует начислять амортизацию. А как быть с объектами жилищного фонда, приобретенными или созданными до 1 января 2006 г.?
В письмах Минфина России от 02.06.2006 № 07-05-06/133 «Об изменении учетной политики», от 06.07.2006 № 03-06-01-04/141 «Об учете объектов жилищного фонда, приобретенных до 1 января 2006 года», от 07.06.2006 № 03-06-0104/129 указано, что поскольку новое правило начисления амортизации применяется к объектам жилищного фонда, приобретенным после 1 января 2006 г., порядок ведения бухгалтерского учета и исчисления налога на имущество организаций по объектам жилищного фонда, приобретенным до 1 января 2006г., с 2006г. не изменился. Исходя из разъяснений Минфина России, по объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и другие), объектам внешнего благоустройства и другим подобным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, приобретенным до 1 января 2006 г., продолжают начислять износ. А по подобным объектам, приобретенным после 1 января 2006 г., начисляется амортизация.
Отметим, что в налоговом учете объекты внешнего благоустройства относятся к объектам амортизируемого имущества, не подлежащим амортизации как в 2006г., так и ранее (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ).
По новым правилам п. 19 ПБУ 6/01 при использовании для начисления амортизации способа уменьшаемого остатка организация может применить коэффициент не выше 3.
Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно, и его величина должна быть отражена в учетной политике организации. Ранее ПБУ 6/01 такую возможность не предусматривало. Но в п. 54 Методических указаний № 91н указывалось, что в соответствии с законодательством Российской Федерации субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный двум, а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части ОС, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. На практике организации не могли применять это положение, так как ни Федеральным законом от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», ни Федеральным законом от 14.06.1995 № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» такой коэффициент не установлен.
Пример1 (Из консультационной практики ЗАО «ВЕЯ— ИНТЕРКОМ- АУДИТ»)
Вопрос. Как начисляется амортизация при передаче основного средства в аренду?
Ответ. Порядок начисления амортизации в бухгалтерском учете регламентируется следующими документами:
- приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 12.12.2005) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»;
- приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».
Стоимость объектов ОС в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний № 91н погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекталибо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Для решения вопроса об отнесении сумм начисленной амортизации за расходы необходимо учитывать положения приказа Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее — ПБУ 10/99). В соответствии с п. 4 данного приказа расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Красходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99). В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организации для учета затрат по обычным видам деятельности используются счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». В зависимости от того, каким именно структурным подразделением используется данное ОС, суммы начисленной амортизации будут отражаться на одном из указанных счетов.
В том случае, если ОС в текущем месяце передается из одного структурного подразделения организации в другое, т. е. фактически используется в двух структурных подразделениях, то для решения вопроса об учете расходов в размере начисленной амортизации необходимо соблюдать следующее. Нормативными документами вопрос о том, каким образом учитывать расходы по начислению амортизации в случае использования ОС в течение месяца в нескольких структурных подразделениях, не урегулирован. Поэтому рекомендуется использовать следующий метод: амортизационные отчисления в месяце передачи ОС из одного структурного подразделения в другое следует частично списывать в расходы по двум структурным подразделениям пропорционально времени использования его каждым их них. В рассматриваемом случае ОС на основании накладной на внутреннее перемещение передается 14.02.2006 из подразделениям 1 подразделению № 2. Следовательно, сумма начисленной амортизации с 1 по 14 февраля будет относиться на расходы подразделения № 1, а сумма начисленной амортизации с 15 по 28 февраля будет учтена в составе расходов подразделения № 2. Данный порядок списания расходов организации целесообразно закрепить в учетной политике.
Для решения вопроса о начислении амортизации по ОС, переданному 14.02.2006 в аренду, необходимо учитывать следующее. Если сдача в аренду объектов ОС является для организации основным видом деятельности, то расходы, связанные с содержанием данного имущества, признаются расходами по обычным видам деятельности. В ином случае указанные расходы будут отражаться в составе прочих расходов (пп. 5, 11 ПБУ 10/99). Порядок признания доходов и расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, должен быть закреплен в учетной политике организации.
На основании положения п. 4 ПБУ 10/99 признание расходов производится исходя из принципа их связи с осуществляемым видом деятельности. Кроме того, данные бухгалтерского учета должны отражать достоверную информацию о текущей деятельности организации, в том числе о доходах и расходах по каждому виду деятельности организации.
Учитывая изложенное, признание расходов в виде начисленной амортизации в месяце передачи ОС в аренду должно производиться следующим образом:
— за период с 1 по 14 февраля начисленная амортизация учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности;
— за период с 15 по 28 февраля начисленная амортизация учитывается в составе прочих расходов организации (если предоставление имущества в аренду не является для организации основным видом деятель-
ности и в соответствии с учетной политикой затраты по этому виду деятельности учитываются в составе прочих расходов).
Данный порядок признания расходов должен быть закреплен в учетной политике.
Способы начисления амортизации
В п. 18 ПБУ 6/01 установлено четыре способа начисления амортизации:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Линейный способ начисления амортизации. При этом годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).
Срок полезного использования объектов устанавливается организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
До 1 января 2002 г. при определении срока полезного использования ОС организации руководствовались постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР».
На основании письма Минфина России от 29.08.2002 № 04-05-06/34 при применении данного постановления для целей бухгалтерского учета организации используют указанную классификацию для определения срока полезного использования объектов ОС, принятых к бухгалтерскому учету (Д-т счета 01 «Основные средства»), начиная с 1 января 2002 г.
Амортизация по объектам ОС, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г. для целей бухгалтерского учета, продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации.
Пример 2
Стоимость объекта ОС 260 000 руб. В соответствии с классификацией ОС, включаемых в амортизационные группы, объект отнесен к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно. Срокполезного использования установлен 5 лет. Годовая норма амортизации 20 % (100%: 5 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 52 000 руб. (260 000 руб. х 20:100), ежемесячная сумма амортизации 4 333, 33 руб. (52 000 руб.: 12).
Способ уменьшаемого остатка. Способ уменьшаемого остатка для определения срока полезного использования устанавливают в том случае, когда эффективность использования объекта ОС с каждым последующим годом уменьшается.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией (п. 19 ПБУ 6/01).
Коэффициент устанавливается организацией самостоятельно, и его величина должна быть отражена в учетной политике организации.
Пример 3
Стоимость ОС 260 000 руб. Срок полезного использования 5 лет. Коэффициент ускорения 2. Годовая норма амортизации 20%. Годовая норма амортизации с учетом коэффициента ускорения 40 %.
В первый год эксплуатации. Годовая сумма амортизационных отчислений будет определена исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии к учету объекта ОС, и составит 104 000 руб. (260 000 руб. х 40 %).
Во второй год эксплуатации. Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании первого года эксплуатации и составит 62 400 руб. [(260 000 руб. — 104 000 руб). х 40 %)].
В третий год эксплуатации. Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании второго года эксплуатации и составит 37 440 руб. [(156 000 руб. — 62 400руб.)х40 %].
В четвертый год эксплуатации. Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании третьего года эксплуатации и составит 22 464 руб. [(93 600 руб. - 37 440 руб). х40%].
В течение пятого года эксплуатации. Амортизация будет определена исходя из остаточной стоимости объекта по окончании четвертого года эксплуатации. Она составит 13 478,40 руб. [(56 160 руб. - 22 464 руб.) х40 %].
Накопленная в течение пяти лет амортизация составит 239 782,40 руб. Разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной амортизации в сумме 20 217,60 руб. представляет собой ликвидационную стоимость объекта, которая не принимается во внимание при начислении амортизации по годам, кроме последнего года эксплуатации. В последний год эксплуатации амортизация исчисляется вычитанием из остаточной стоимости объекта на начало последнего года ликвидационной стоимости.
Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования. При данном способе годовая норма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и годового соотношения, где в числителе находится число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Пример 4
Стоимость ОС 260 000 руб. Срок полезного использования 5 лет. Сумма чисел лет полезного использования составит 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.
В первый год эксплуатации коэффициент соотношения равен 5/15, сумма начисленной амортизации составит 86 666,67 руб. (260 000 руб. х 5/15).
Во второй год эксплуатации коэффициент соотношения равен 4/15, сумма начисленной амортизации - 69 333,33 руб. (260 000 руб. х 4/15).
В третий год эксплуатации коэффициент соотношения равен 3/15, сумма начисленной амортизации - 52 000 руб. (260 000 руб. х 3/15).
В четвертый год эксплуатации коэффициент соотношения равен 2/15, сумма начисленной амортизации - 34 666,67 руб. (260 000 руб. х 2/15).
В пятый год эксплуатации коэффициент соотношения равен 1/15, сумма начисленной амортизации — 17 333,33 руб. (260 000 руб. х 1/15).
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). При способе списания стоимости ОС пропорционально объему продукции (работ, услуг) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта ОС и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта ОС.
Пример 5
Стоимость автомобиля 65 000 руб., предполагаемый пробег автомобиля 400 000 км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 8 000 км, сумма амортизации за этот период составит 1 300 руб. [8 000кмх(65000руб. /400 000 км)]. Сумма амортизации за весь период пробега составит 65 000 руб. (400 000кмх 65 000 руб.: 400 000 км).
Проанализировав различные способы начисления амортизации, можно сделать вывод, что при применении способов уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования сумма амортизационных отчислений с годами уменьшается. Выбирая для начисления амортизации один из этих способов, следует помнить о том, что начисленная сумма амортизации влияет на себестоимость продукции, выполненных работ, оказанных услуг.
В организациях с сезонным характером производства годовая сумма амортизационных отчислений по ОС начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
Ежемесячная норма амортизационных отчислений во всех случаях будет составлять 1/12 часть годовой нормы амортизационных отчислений.
