CC BY
158
зарубежный опыт
УДК 657.1
БИХЕВИОРИСТИЧЕСКИИ ПОДХОД К БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ: ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
Н. В. СИТНИКОВА,
ассистент кафедры бухгалтерского учета E-mail: nwsitnikova@rambler. ru Санкт-Петербургский государственный торгово-экономический университет
В настоящее время существуют различные междисциплинарные подходы к исследованию бухгалтерского учета, одним из них является бихевио-ристический подход. К сожалению, в отечественной литературе бихевиористический подход не нашел должного отражения, что объясняется рядом факторов. В статье рассмотрен вклад известных зарубежных ученых в формирование и развитие би-хевиористического подхода к бухгалтерскому учету, оценены перспективы развития данного направления в российском бухгалтерском учете.
Ключевые слова: бихевиоризм, бихевиористи-ческий подход, теория бухгалтерского учета.
В современной системе экономических знаний бихевиористический подход получил признание во многих науках, в том числе и в бухгалтерском учете. Своими корнями бихевиористический подход уходит в одно из основополагающих направлений в психологии — бихевиоризм. Основателем бихевиоризма принято считать Д. Уотсона, американского психолога начала ХХ в., который в статье «Психология с точки зрения бихевиориста» заложил методологические основы этого направления. Уотсон отталкивался от
исследований таких ученых, как И. П. Павлов, В. М. Бехтерев, Э. Торндайк. В дальнейшем бихевиоризм трансформировался в необихевиоризм в работах Э. Толмена, К. Халла, Б. Скиннера, а в последующем вышел за рамки психологии и стал применяться в экономических, гуманитарных, технических науках, сформировав новый междисциплинарный подход к их исследованию.
В бухгалтерском учете бихевиористический подход появился в 1960-е гг. В 1960 г. в одной из работ К. Т. Девине [3] отмечено, что часть вопросов в области психологии, которая пропущена в теории бухгалтерского учета, может быть рассмотрена в новой дисциплине, которая возникает на стыке бухгалтерского учета и бихевиоризма, получившей название «бихевиористический (поведенческий) бухгалтерский учет» (behavioral accounting).
Основные задачи бихевиористического бухгалтерского учета заключаются в объяснении и предсказании человеческого поведения во всех возможных служебных ситуациях, выработке способов воздействия на поведение бухгалтеров, а через них — на всех лиц, занятых в хозяйственной
деятельности экономического субъекта. Отсюда основная цель бихевиористического бухгалтерского учета — определение влияния информационного содержания переданного сообщения на поведение бухгалтера.
Бихевиористический подход придает особое значение релевантности в решении, принимающемся при сообщении информации, и поведению бухгалтеров, вызываемому сообщением информации. Информация может воздействовать на процесс принятия решений бухгалтером. Теоретические основы по данному вопросу были заложены в работах Т. Р. Дикмана, М. Гиббинса и Р. Свиеринге.
В 1989 г. Д. Бирнберг и М. Шиелдс ввели термин «бихевиористическое исследование бухгалтерского учета» (behavioral accounting research — BAR). Это направление получило развитие в работах таких ученых, как А. Белкаой, С. Боннер, М, Диртмих, К. Каллахан, К. Камерер, М. Кова-левски, Т. Либби, Р. Либби, Д. Луфт, М. Нельсон, Д. Спринкле, Д. Стевенс, К. Чапман и др.
С 2001 г. два раза в год Американская ассоциация бухгалтеров (American accounting association) издает журнал «Бихевиористическое исследование в бухгалтерском учете» (Behavioral Research in Accounting — BRIA). Данное обстоятельство подчеркивает актуальность исследований влияния бихевиористического подхода на бухгалтерский учет. Спустя 20 лет после введения термина «би-хевиористическое исследование бухгалтерского учета» Д. Бирнберг и М. Шиелдс [4] предложили рассматривать бихевиористические исследования в рамках:
- отдельных лиц;
- маленьких групп;
- организаций;
- окружающей среды.
Отметим, что бихевиористические исследования проводятся как в бухгалтерском финансовом, так и в бухгалтерском управленческом учете. В бухгалтерском финансовом учете бихевиористи-ческий подход получил развитие в трудах таких западных ученых, как А. Белкаой, С, Боннер, Л. Кунс, Р. Либби, Д. Луфт, М. Нельсон и др. Среди отечественных ученых можно отметить работы Я. В. Соколова [2], Н. А, Каморджановой [1], А. И. Нечитайло.
Цель бухгалтерского финансового учета, как известно, — это составление и представление бухгалтерской финансовой отчетности. Бихевиористический подход помогает представить любую информацию, формируемую в учетно-аналитичес-ком процессе, в более удобном виде для различных групп пользователей, но это не единственный способ его применения. Также он играет важную роль при организации бухгалтерского учета, формировании профессиональной этики бухгалтера и в ряде других случаев. К сожалению, в отечественной литературе рассматриваемый подход остается практически неисследованным.
В бухгалтерском управленческом учете бихевиористический подход исследуется и применяется на протяжении уже более 60 лет, т. е. с момента возникновения термина «управленческий учет», что имело место в 1940—1950-е гг. Бихевиорис-тическому подходу уделяли внимание в своих работах А. Апчерч, К. Аргирис, Э. А. Аткинсон, Д. Бирнберг, К. Друри, М. Ковалевски, Т. Либби, Д. Отли, Д. Спринкле, Д. Стевенс, Д. Смит, Д. Фишер, А. Хопвуд, Ч. Хорнгрен, К. Чапман, М. Шиелдс и многие другие зарубежные ученые. Среди отечественных ученых, в работах которых отражены проблемы данного подхода, можно отметить О. Н. Волкову, Т. П. Карпову. На основании проведенного анализа зарубежной и отечественной литературы можно определить, что бихевиористические исследования в управленческом учете посвящены:
- организационной культуре;
- стилям управления;
- бюджетам и нормативам;
- подходам к оценке деятельности менеджеров;
- типам контроля;
- информационному процессу в управленческом учете и поведению сотрудников;
- внедрению в модель управленческой системы учета и контроля (management accounting control system — MACS) кодекса этического поведения предприятия;
- использованию краткосрочных и долгосрочных качественных и количественных показателей исполнения (или подходу сбалансированного управления (сбалансированной системе показателей) — balanced scorecard).
Бихевиористический бухгалтерский учет
СПР инвесторов и аналитиков СПР аудиторов Представление финансовой отчетности и эффективность рынка
Менеджеры и аудиторы: система поощрения и контроль
Бихевиористический подход в рамках налогового учета основывается на исследовании различных аспектов профессионального суждения и процесса принятия решений. Х. Эйнхорн и Р. Хогарт в работах 1981— 1982 и 1987 гг. предложили общий процесс принятия решений для обработки информации человеком в четыре этапа: идентификация информации, оценка, действия, обратная связь/обучение.
В 1998 г. М. Л. Робертс представил экономико-психологическую модель обработки суждения/принятия решений, включающую аналогичные этапы, но с большей детализацией.
В основе задач формирования налогового суждения/принятия решения лежит ряд процессов: признание налогов, внутренняя и внешняя идентификация соответствующих налоговых законов, проведение детального анализа авторитетных источников в контексте формулировки альтернатив для налоговой отчетности и планирования, а также суждение или выбор между рекомендациями и альтернативами.
Указанные модели предполагают определение информации и (или) оценку, что происходит в начале процесса принятия решений. Это важнейшие компоненты формирования суждения и принятия решений (Judgment and decision making — JDM).
В развитие бихевиористического налогового учета большой вклад внесли С. Е. Боннер, Б. Спилкер, С. Б. Клойд, К. А. Кадоус, Д. Ханно и Дж. Виолетт. В целом данное направление бихеви-ористических исследований является актуальным и развивается в настоящее время.
Известные немецкие ученые М. Р. Гиллен-кирч и С. М. Арнольд [5] не только обобщают бихевиористичсекие исследования в финансовом, управленческом и налоговом учете, но и формируют рамки бихевиористических исследований.
Бихевиористический бухгалтерский учет Методология исследования
Бихевиористический налоговый учет
СПР консультантов по налоговым вопросам
СПР
налогоплательщиков
Налоговые правила и стандарты
Бихевиористический управленческий учет
СПР менеджеров
Система поощрения и контроль
Управленческая система контроля
СПР — суждение и принятие решений. Источник: [5, ч. 3].
Рамки бихевиористического бухгалтерского исследования
Схема бихевиористического бухгалтерского исследования (Bereiche der Behavioral-Accounting-Forschung) приведена на рисунке. Так как бихе-виористические исследования в бухгалтерском учете продолжаются и в настоящее время, то рамки исследований расширяются и затрагивают новые проблемы. К примеру, бихевиористический подход можно применять в социальном учете. Формирование и представление отчетов о корпоративной социальной ответственности являются одной из целей ведения социального учета. В данном контексте следует применять бихевио-ристический подход, так как с его помощью появляется возможность представить информацию в более удобном, доступном и понятном виде для широкого круга пользователей.
Проанализировав отечественную и зарубежную научную литературу, можно дать следующее определение бихевиористического подхода применительно к бухгалтерскому учету: бихевиористический подход к бухгалтерскому учету — это подход, основанный на том, что информация, формируемая в учетном процессе, влияет на суждение и принятие решений ее пользователями и на их поведение в целом, которым можно управлять при помощи различных инструментов.
Особый интерес вызывает тот факт, что, применяя бихевиористический подход, можно воз-
Проблемы, связанные с использованием бихевиористического подхода в России,
и возможные пути их решения
Проблема Возможные пути решения
Перевод зарубежной научной литературы Аналогичная ситуация наблюдалась с переводом Международных стандартов финансовой отчетности, данная проблема была решена приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действии Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации». При переводе всей зарубежной научной литературы следует использовать единую терминологию
Недостаточная освещенность бихевиористического подхода как междисциплинарного подхода к различным наукам В связи с отсутствием достаточного объема научной литературы на русском языке современные исследователи должны руководствоваться источниками на других языках, самостоятельно переводить ее. Таким образом будет решена проблема отсутствия научной литературы по рассматриваемому вопросу на русском языке, постепенно изменится отношение к бихевиоризму российских исследователей
Отсутствие методологических основ для бихевиористических исследований учета Целесообразно выделить бихевиористическим исследованиям постоянную рубрику в ведущих журналах по бухгалтерскому учету, которая будет посвящена вопросу методологии и развития бихевиористических исследований учета. Возможно, в будущем отдельная рубрика трансформируется в отдельный журнал, как произошло в США
Проблема дефицита подготовленного преподавательского состава Для подготовки бакалавров и магистров необходимы компетентные преподаватели, которые интересуются данной проблематикой и готовы помочь студентам в их исследованиях. Повышение квалификации преподавателей может производиться путем написания научных статей, участия в семинарах, тренингах, конференциях, посвященных бихевиористическим исследованиям
действовать на процессы получения, обработки и передачи информации, получаемой в процессе ведения бухгалтерского учета.
Существует целый ряд проблем, которые мешают применению в теории и практике бухгалтерского учета бихевиористического подхода (см. таблицу).
Поставленные проблемы предопределяют значимость и вместе с тем сложность бихевио-ристических исследований в области бухгалтерского учета, но с учетом имеющегося зарубежного опыта и будущих отечественных наработок перспективы развития бихевиористического подхода позитивны.
Список литературы
1. Каморджанова Н. А. Бухгалтерский учет и психология: монография. СПб.: СПбГИЭУ, 2010. 224 с.
2. Соколов Я. В. Рыночная экономика и психологические аспекты бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1992. № 2. С. 28—32.
3. Belkaoui A. R. Accounting theory // ACADEMIC PRESS. 1992. P. 472.
4. Birnberg J. G. A proposed framework for behavioral accounting research // Behavioral Research In Accounting. 2011. № 23 (1). Р. 1—43.
5. Gillenkirch M. R., Arnold C. M. State of the Art des Behavioral Accounting // Wirtschaftswissen schaftliches Studium. 2008. № 37. P. 14.
