CC BY
518
аудит учетной политики для целей налогообложения
Т. Г. ШЕШУКОВЛ,
доктор экономических наук, заведующая кафедрой учета, аудита и экономического анализа E-mail: [email protected]
Д. В. ОРЛОВ,
аспирант кафедры учета, аудита и экономического анализа E-mail: [email protected] Пермский государственный университет
В статье обоснована необходимость включения в состав аудиторской проверки финансовой отчетности процедур контроля, связанных с налоговым аудитом; определены цель, основные задачи аудита учетной политики для целей налогообложения, его организационно-технические и методологические аспекты.
Ключевые слова: аудит, налогообложение, учетная политика, проверка, учет, контроль.
Целью аудита является «выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации» [3]. На практике же объектами аудита становятся показатели, формируемые не только в бухгалтерском учете. В основном это связано с тем, что финансовая отчетность организаций содержит также ряд налоговых показателей (НДС, налог на прибыль и др.), и нарушение порядка их расчета может оказать существенное влияние на степень достоверности финансовой отчетности в целом. Именно поэтому в последнее время начинает развиваться новое направление аудита — налоговый аудит. Цель налогового аудита можно сформулировать как выражение мнения о правильности расчета отдельных налоговых показателей и соответствия порядка ведения налогового учета законодательству Российской Федерации.
На данный момент не существует единого подхода к проведению налогового аудита. Содержание
и порядок аудиторской проверки налогообложения недостаточно освещены в отечественной научной литературе. Решение этой проблемы должно стать предметом отдельных научных исследований. Однако начинать налоговый аудит целесообразно с изучения учетной политики для целей налогообложения (далее — УПН).
Вопросы создания и исполнения УПН оказывают существенное влияние на достоверность формирования как отдельных налоговых показателей, так и финансовой отчетности в целом. Кроме того, изучение УПН позволяет аудитору сделать выводы в целом о состоянии внутреннего контроля проверяемого субъекта в части организации налогового учета.
Под учетной политикой для целей налогообложения понимают «выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика» [1]. Обязанность принять УПН в организации установлена в гл. 21 и 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) «Налог на добавленную стоимость» (ст. 167), «Налог на прибыль организаций» (ст. 313). Вместе с тем, утверждение учетной политики для целей налогообложения необходимо в первую очередь для самого налогоплательщика по следующим причи-
нам: во-первых, УПН служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи. Во-вторых, она содержит информацию, необходимую представителям налоговых органов для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов. В-третьих, УПН дает возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые налогоплательщик посчитает нужным применять при исчислении налогов в рамках норм, установленных НК РФ.
Целями аудита УПН должны стать:
• подтверждение факта наличия утвержденной УПН и отражения в ней способов ведения налогового учета;
• оценка рациональности и обоснованности выбранных способов, регламентирующих методические и организационные основы порядка налогообложения.
В ходе аудита УПН должны быть решены следующие задачи:
• оценка системы внутреннего контроля (далее — СВК) компании в части организации налогового учета;
• проверка наличия и состава распорядительных документов по УПН;
• проверка соответствия формы и сроков принятия документов по УПН требованиям нормативных актов;
• проверка обоснованности изменения УПН;
• проверка полноты и содержания разделов УПН;
• проверка последовательности применения УПН от одного налогового периода к другому;
• оценка влияния применяемых методов налогового учета на достоверность показателей финансовой отчетности, а также рациональность избранных методов с точки зрения экономии на налоговых платежах и трудоемкости учетной работы;
• подготовка предложений по совершенствованию УПН.
В проведении аудита УПН можно выделить три этапа.
1. Этап планирования, включающий оценку системы внутреннего контроля в части организации налогового учета и проверку соблюдения общих требований по формированию УПН.
2. Этап аудиторской проверки по существу, включающий проверку УПН в части НДС и налога на прибыль.
3. Этап анализа полученных аудиторских доказательств и подготовки отчетной документации аудитора.
Оценка системы внутреннего контроля в части организации налогового учета. Для того чтобы дать высокую оценку системе внутреннего контроля проверяемой организации, аудитор должен получить доказательства того, что [2]:
• распределение ответственности и полномочий работников эффективно (не допускается совмещение исполнительских и контрольных функций, а также функций методологического сопровождения налогового учета в рамках одного подразделения);
• порядок осуществления хозяйственных операций, их отражения в учете и отчетных документах (как для внутреннего, так и для внешнего пользования) строго соблюдается;
• организация ведет деятельность в строгом соответствии с требованиями законодательства, внутренними регламентами;
• в организации предусмотрена система ограничения доступа сотрудников к информации в соответствии с их объективными потребностями;
• деятельность подразделения, осуществляющего внутренний контроль в организации, эффективна и своевременна. Произвести документирование аудиторских
доказательств, полученных в отношении эффективности СВК компании в части организации налогового учета, позволит рабочий документ РД-1, образец которого приведен в табл. 1
Аудитор должен получить ответы на следующие вопросы:
- кто назначен ответственным за организацию налогового учета в организации (главный бухгалтер, руководитель подразделения ведущего налоговый учет, др.);
- кем осуществляется налоговый учет (ст. 313 НК РФ);
- разработаны ли должностные инструкции для работников подразделения, ведущего налоговый учет;
- существует ли в организации действующая служба (специалист), на которую(ого) воз-
Таблица 1
Анкета для тестирования СВК компании в части организации налогового учета
№ Вопрос Варианты ответа Ответ Примечания аудитора
ложены обязанности по информированию работников, ведущих налоговый учет, по юридическим вопросам, связанным с налоговым законодательством;
- соответствуют ли формы первичной учетной документации требованиям законодательства (ст. 313, 315 НК РФ);
- соответствуют ли формы аналитических регистров налогового учета требованиям законодательства (ст. 314 НК РФ);
- какова технология обработки информации для налогового учета (ручная, автоматизированная);
- утвержден ли график документооборота;
- соответствует ли график документооборота должностным инструкциям работников подразделения, ведущего налоговый учет;
- установлен ли порядок взаимодействия подразделений (отделений) компании при ведении налогового учета;
- как организовано хранение документов налогового учета (в архиве, в помещении подразделения, ведущего налоговый учет; др.);
- установлен ли перечень лиц, имеющих право подписи налоговых регистров;
- ограничен ли доступ к информации, содержащейся в компьютерных базах данных налогового учета;
- какие процедуры предварительного, текущего и последующего контроля за правильностью ведения налогового учета предусмотрены в организации;
- действует ли в компании служба внутреннего аудита (контроля);
- как часто проводится внутренний аудит деятельности подразделения, ответственного за ведение налогового учета; когда проводилась последняя проверка и по каким вопросам;
- производится ли проверка содержащихся в налоговой отчетности данных путем их сопоставления с данными синтетических и аналитических регистров бухгалтерского учета и отчетности (по тем налоговым расчетам, где должно обеспечиваться такое соответствие);
- производится ли сверка данных налоговых регистров между собой;
- производится ли сверкаданныхналоговыхрегис-тров с данными форм налоговой отчетности;
- производится ли сверка данных налоговых регистров с данными налоговых регистров и форм налоговой отчетности предыдущих периодов;
- производится ли проверка соответствия применяемого порядка расчета налогов нормам действующего законодательства и внутренних документов (УПН, положений по налоговому учету);
- ведется ли контроль за правомерностью использования налоговых льгот, специальных налоговых ставок;
- производится ли проверка полученных отчетных данных на непротиворечивость;
- осуществляется ли сравнение полученных показателей с показателями предыдущих периодов и анализ показателей существенно отличающихся от их нормальных значений (необычных отклонений);
- ведется ли контроль критических областей налогового учета (где риск возникновения ошибок или искажений налоговой отчетности особенно высок).
Анкету для заполнения целесообразно предложить главному бухгалтеру организации (его заместителю или лицу, назначенному им/ими). При ответе навопросы анкетируемый может давать развернутый ответ, пояснения, которые считает нужными, ссылки на те или иные нормативные документы. После анкетирования аудитор должен оценить данные ему ответы на соответствие действительности исходя из полученного им путем наблюдения понимания отношения руководства компании к порядку организации налогового учета, соблюдению положений УПН, понимания порядка взаимодействия подразделений компании при ведении налогового учета, эффективности и своевременности пред усмотренных процедур контроля, сделать необходимые примечания.
Проверка соблюдения общих требований по формированию УПН должна включать:
- проверку наличия и состава распорядительных документов по УПН;
- проверку факта отражения УПН на бумажном носителе;
- проверку факта согласования УПН с главным бухгалтером и руководителем аудируемого лица и утверждения соответствующим приказом в срок до 1 января данного налогового периода (п. 12ст. 167 НК РФ);
- проверку факта применения утвержденной УПН всеми обособленными подразделениями компании (п. 12ст. 167 НК РФ) и отражения данного требования в УПН, с указанием перечня обособленных подразделений;
- проверку наличия разработанных: форм пер-вичныхдокументов, правил документооборота,
технологии обработки учетной информации, методов оценки имущества, порядка контроля за совершаемыми операциями. Формы регистров налогового учета (далее — РНУ) и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета должны быть разработаны налогоплательщиком самостоятельно и установлены приложениями к УПН (ст. 314 НК РФ). Все РНУ в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты (ст. 313 НК РФ): наименование регистра; период (дату) составления; измерители операции; наименование хозяйственных операций; подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров;
- проверку факта осуществления организацией в отчетном году новых видов деятельности и отражения в УПН принципов и порядка отражения результатов этой деятельности для целей налогообложения;
- обоснованности внесенных изменений в положения УПН.
Этап аудиторской проверки по существу. Принимая во внимание особую важность УПН как объекта аудита, ее проверку целесообразно провести сплошным путем. Оценить и зафиксировать полноту раскрытия в документации по УПН всех избранных вариантов ведения налогового учета, выявленные элементы УПН, не соответствующие действующим нормативным документам, варианты учета, применение которых в существующих условиях не является целесообразным, позволит разработанная единая форма рабочего документа РД-2(3) аудитора (табл. 2). В документе РД-2 отражается учетная политика для целей налогооблажения в части НДС, а в документе РД-3 — учетная политика для целей налогообложения в части налога на прибыль.
Все элементы УПН по каждому из налогов условно можно отнести к трем группам: основной, специальной, дополнительной.
К основной группе относят элементы учетной политики, обязательного наличия которых требует НК РФ либо на которые в нем есть прямые ссылки. В
Форма документа РД-2(3) «Учетная политика для це.1
специальную группу входят элементы, присутствующие в УПН налогоплательщиков, осуществляющих определенные виды деятельности. К дополнительной группе относятся элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо прямо не отнесены Налоговым кодексом к элементам учетной политики, но которые могут быть включены в нее в качестве равноправных элементов.
Аудиторская проверка по существу должна обеспечить контроль отражения в УПН всех элементов, относящихсякданным группам.
1. По налогу надобавленную стоимость:
1.1. Элементыосновнойгруппы:
• метод определения налоговой базы (п. 1 ст. 167 НК РФ).
1.2. Элементыдополнительной группы:
• раздельный учет облагаемых и не подлежащих налогообложению операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
2. По налогу на прибыль: 2.1. Элементыосновнойгруппы:
• метод (момент) признания доходов/ расходов — определение даты признания дохода/расхода (ст. 271—273 НК РФ);
• метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг для определения размера материальных расходов (п. 8 ст. 254 НК РФ);
• метод начисления амортизации (пп. 1, 3 ст. 259 НКРФ);
• применение специальных коэффициентов амортизации (пп. 7, 8, 10ст. 259 НКРФ);
• формирование резервов по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ);
• формирование резерва расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
• формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НКРФ);
• метод списания на расходы выбывших ценных бумаг (п. 9ст. 280 НК РФ);
Таблица 2
й налогообложения в части НДС (налога на прибыль)»
Элемент учетной политики Отражение в учетной политике, +/— Допустимые варианты Избранный вариант Комментарий Основание аудитора (нормативный документ)
Элементы основной группы
Элементы специальной группы
Элементы дополнительной группы
• установление порядка ведения налогового учета (ст. 313, 314НК РФ).
2.2. Элементы специальной группы (применительно к кредитным организациям):
• определение порядка формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 8ст. 280 НК РФ);
• квалификация срочных сделок (п. 2ст. 301 НК РФ);
• формирование резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (ст. 292 НК РФ);
• формирование резервов под обесценение ценныхбумагпрофессиональныхучастников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ);
• отнесение на уменьшение налоговой базы убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, которые не обращаются на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива (п. 5 ст. 304 НК РФ).
2.3. Элементыдополнительной группы:
• установление критерия отнесения затрат к тем или иным группам расходов (п. 4ст. 252 НК РФ);
• порядок исчисления налога и авансовых платежей (п. 2ст. 286 НК РФ);
• установление показателя, применяемого для определения доли прибыли, приходящейся
Таблица 3
Формадокумента ОД-1 «Результаты аудита УПН»
Нарушенная норма Суть нарушения Финансовые и иные последствия для организации Рекомендуемый способ исправления
на организацию и каждое из ее обособленных подразделений (п. 2 ст. 288 НКРФ).
Этап анализа полученных аудиторских доказательств и подготовки отчетной документации аудитора. По итогам проверки УПН аудитору необходимо обобщить и зафиксировать все выявленные нарушения в отчетном документе ОД-1 (табл. 3).
Кроме того, в отчетной документации аудитор должен привести рекомендации относительно совершенствования СВК клиента в части организации налогового учета и рекомендации по минимизации налогообложения путем внесения изменений в УПН, позволяющих использовать возможности дополнительной экономии на налоговых платежах, скрытые в нормах НК РФ.
Таким образом, включение в состав аудиторской проверки процедур контроля, связанных с аудитом налогообложения, является вполне обоснованным. Также как классический аудит, который начинается с изучения учетной политики организации, налоговый аудит должен начинаться с аудита учетной политики для целей налогообложения. Слабая же разработанность вопросов методологии налогового аудита в целом может явиться предметом дальнейших научных исследований.
Список литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от31.07.1998 № 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ.
