АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ: СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И РАЗВИТИЕ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

УДК 657.631

АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ: СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И РАЗВИТИЕ

канд. экон. наук, доц. Л.В. МАСЬКО; И.П. САМАРИНА (Полоцкий государственный университет)

Рассматривается аудит операций с ценными бумагами, включающий различные направления проверки: правильность отнесения активов организации к ценным бумагам, их оценку и инвентаризацию. Установлено, что поступление и выбытие ценных бумаг должно быть подтверждено первичными документами. Предлагается использовать разработанный регистр, благодаря которому упрощено получение достоверных аудиторских доказательств. По результатам исследования предлагается алгоритм проверочных процедур при проведении аудита операций с ценными бумагами, который будет способствовать повышению качества аудиторских услуг.

Ключевые слова: ценные бумаги, аудит ценных бумаг, инвестор, эмитент, международные стандарты финансовой отчетности.

Введение. Ценные бумаги в Республике Беларусь являются одним из приоритетных направлений интеграции экономики страны в мировое сообщество. Данные финансовые инструменты способствуют росту не только общественного производства и развитию высокотехнологичных отраслей, но и своевременной адаптации национальной экономики к изменяющимся условиям развития [1, с. 93]. Использование финансовых вложений в хозяйственной деятельности организации приводит к необходимости управления денежными потоками и рисками, свойственными данному виду активов. Обеспечение достоверной, полной и необходимой информацией невозможно без должного контроля этого процесса. Финансовые вложения в ценные бумаги подлежат проверке аудиторами как составляющие задания в рамках проводимого аудита. Однако в настоящее время отсутствуют разработанные методики аудита финансовых вложений в ценные бумаги, что может привести к снижению качества работы аудиторской организации, невозможности в полном объеме достоверно оценить влияние на отчётность аудируемого лица и не способствует достоверно выразить мнение в аудиторском заключении.

Основная часть. Аудиторская деятельность в Республике Беларусь представляет собой предпринимательскую деятельность [2]. Как отмечает известный американский специалист в области теории и практики аудита профессор Дж. Робертсон, «... аудит - это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска» [3]. По его мнению, аудит способствует уменьшению до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

Так как аудит - деятельность предпринимательская, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на её проведение, не снижая качества.

В международной практике аудит классифицируется по различным признакам (таблица 1).

Таблица 1. - Классификация аудита в международной практике

Группа Классификация Примечание

1 2 3

Россия, Украина, Польша Внешний аудит Проводится на договорной основе аудиторскими фирмами с целью объективной оценки положения дел в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности экономического субъекта.

Внутренний аудит Представляет собой независимую деятельность по проверке и оценке работы фирмы в интересах ее руководителей. Цель внутреннего аудита - помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои функции.

Россия, Германия, Англия, США Инициативный (добровольный) аудит Проводится по решению руководства предприятия или его учредителей. Основная цель инициативного аудита - выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета, составлении отчетности, в налогообложении, провести анализ финансового состояния хозяйствующего объекта и помочь ему в организации учета и отчетности.

Обязательный аудит Проводится в соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности», в котором представлена сущность ежегодной обязательной аудиторской проверки ведения учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Окончание таблицы 1

1 2 3

США, Россия Аудит по специальным аудиторским заданиям Проводится при проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качественного состояния имущества, при необходимости юридической и экономической экспертизы договоров, регулирующих гражданско-правовые отношения, при анализе эффективности использования капитала и в других случаях, непосредственно связанных с финансово-хозяйственной деятельностью субъекта.

Россия, Польша, Англия, США, Украина Первоначальный аудит Это такая проверка, которая впервые осуществляется на данном предприятии (в организации).

Периодический (повторяющийся) аудит Проводится на данном предприятии, как правило, ежегодно. Это позволяет установить длительное сотрудничество между аудитором и клиентом, повысить качество проверок, дать более объективную оценку экономического состояния.

Финансовый аудит Предусматривает оценку достоверности финансовой информации. В качестве критериев оценки обычно выступают общепринятые принципы организации бухгалтерского учета.

Аудит на соответствие Предназначен для выявления того, как соблюдаются предприятием конкретные правила, нормы, законы, инструкции, договорные обязательства, которые оказывают воздействие на результаты операции или отчеты. В процессе проверки на соответствие устанавливают, отвечает ли деятельность предприятия требованиям его устава, правильно ли начисляются средства на оплату труда, безупречно ли производится начисление и уплата налогов и др.

Операционный аудит Используется для проверки процедур и методов функционирования предприятия, оценки производительности и эффективности. Такой аудит можно успешно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет, различных целевых программ, работы персонала и др. Иногда его называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности администрации.

Источник: [4, с. 56; 5, с. 6; 6, с. 26].

Таким образом, можно сделать вывод о том, что аудит в Республике Беларусь по классификационным признакам схож с международной практикой. Однако следует отметить, что приведенная классификация не является исчерпывающей. Расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг позволит определить новые виды и направления аудиторской деятельности.

Аудит помогает выработать наиболее целесообразные решения общих и специальных вопросов развития экономики, предоставляет возможность судить о правильности принятых решений, своевременности и результативности их выполнения.

Ценные бумаги - один из объектов бухгалтерского учета. Поэтому проверка ценных бумаг является неотъемлемой частью проверки финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Цель аудита операций с ценными бумагами у инвестора и эмитента одинакова. Она состоит в том, чтобы установить законность, эффективность и целесообразность совершенных операций с данным объектом бухгалтерского учета. Однако задачи существенно отличаются.

Так, задачами аудита хозяйственных операций по учету финансовых вложений в ценные бумаги инвестора являются:

- изучение состава финансовых вложений в ценные бумаги по данным первичных документов и учетных регистров;

- подтверждение первичной оценки финансовых вложений в ценные бумаги;

- подтверждение правильности документального оформления финансовых вложений в ценные бумаги;

- установление законности отражения в учете операций с финансовыми вложениями в ценные бумаги;

- подтверждение достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями в ценные бумаги;

- оценка качества инвентаризаций финансовых вложений в ценные бумаги [7, с. 106].

Задачи аудита хозяйственных операций по учету операций с ценными бумагами эмитента:

- изучить состав ценных бумаг по данным первичных документов и учетных регистров;

- подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета выпуска и обращения ценных бумаг;

- подтвердить правильность документального оформления выпуска ценных бумаг;

- установить законность отражения в учете операций с ценными бумагами;

- подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете начисления и выплаты дивидендов по ценным бумагам [7, с. 107].

Под предметом аудита операций с ценными бумагами понимают хозяйственные операции, осуществленные предприятием относительно данного объекта учета.

Объектом аудита является проверка реальности и правильности отражения в учете:

- со стороны инвестора: долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в ценные бумаги, уставные капиталы других предприятий;

- со стороны эмитента: операций с ценными бумагами, их выпуск и обращение, начисление и выплату дивидендов.

В ходе аудиторской проверки аудиторы и аудиторские организации применяют определенную методику - совокупность приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов, базирующаяся на определенных принципах. В связи с этим «... с целью снижения риска существенного искажения отчетности аудиторской организации необходимо осуществлять методику аудита, благодаря которой возможно получить достаточное количество доказательств для установления достоверности данных ...» [8, с. 39].

Так, в международной практике для обоснованного выражения своего мнения о правильности отражения в учете выпуска и обращения ценных бумаг аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. В процессе их сбора аудитор может применить различные аудиторские процедуры, такие как: инспектирование (проверка записей, документов); инвентаризация; пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях) [6, с. 27]. Одним из способов проведения аудита ценных бумаг является инвентаризация. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятия и организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств. Инвентаризацию ценных бумаг необходимо проводить по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книги учета ценных бумаг, хранящейся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий -специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций. По окончании проверки проверяющий выявляет нарушения, связанные с неполным или недостоверным отражением ценных бумаг в бухгалтерском учете организации.

Вместе с тем в международной практике особую популярность получил такой вид контрольной деятельности, как внутренний аудит. Внутренний аудит - это элемент управления предприятием, отсутствие которого снижает эффективность внутрикорпоративного менеджмента. Международные стандарты аудита (МСА) рассматривают как деятельность, организованную в рамках субъекта хозяйствования и выполняемую отдельным подразделением. К функциям внутреннего аудита относят, в частности, проверку, оценку и мониторинг адекватности и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Профессиональные стандарты внутреннего аудита, разработанные Институтом внутренних аудиторов (США), определяют внутренний аудит как деятельность по предоставлению объективных и независимых гарантий и консультаций, направленных на совершенствование хозяйственной деятельности организации [6, с. 27].

Внутренний аудит призван оказывать содействие достижению поставленных целей организации, «используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления» [9, с. 133].

Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» объекты внутреннего аудита не определены. Однако анализ международной практики позволил сделать вывод о том, что объекты внутреннего аудита могут быть разными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) владельцев. С учетной точки зрения объектом аудиторской проверки может быть определенный вид деятельности, процесс, элемент или система управления в целом, подлежащие проверке. В свою очередь, «... операции с ценными бумагами могут быть объектом аудита» [9, с. 133].

Ценные бумаги как объект аудита должны рассматриваться с точки зрения вида аудита. Принципиальное отличие содержания деятельности внешнего и внутреннего аудита заключается в том, что внутренний аудит обеспечивает достоверность постановки учета, финансовых результатов, расчетов, в то время как внешний аудит только устанавливает такую достоверность.

Соответственно, во внешнем аудите его объекты зависят от содержания заключенного соглашения между аудитором и субъектом предпринимательской деятельности, а при внутреннем аудите определяются нуждами управления акционерного общества. Объектами внешнего аудита ценных бумаг выступают отраженные в учете и отчетности операции с ценными бумагами субъекта аудита.

Соответственно, объектами внутреннего аудита ценных бумаг являются конкретные виды ценных бумаг (корпоративные, долговые, финансовые инвестиции и производные) и источники их финансирования (собственный капитал и обязательства субъекта аудита) [9, с. 138].

На основании проведенного исследования рекомендуем к применению алгоритм проверочных процедур при проведении аудита операций с ценными бумагами в организациях Республики Беларусь,

который позволит достоверно оценить влияние операций с ценными бумагами на отчетность аудируемого лица, будет способствовать выражению достоверного аудиторского мнения в аудиторском заключении.

Первый этап алгоритма проверочных процедур операций с ценными бумагами. Включает изучение, анализ и оценку полученной информации, в состав которой входят учетная политика и положение о системе внутреннего контроля. Аудит учетной политики необходим с целью установления соответствия требованиям законодательства и учредительных документов системы бухгалтерского учета аудируемого лица, применяемых им в совокупности первичных документов и регистров.

Источниками информации данного этапа аудита являются:

- приказ об учетной политике и приказы на ее изменение;

- приложения к учетной политике;

- график документооборота;

- должностные инструкции и т. д.

При проведении аудита системы внутреннего контроля аудиторская организация должна учитывать, что система внутреннего контроля аудируемого лица не может быть абсолютно эффективной.

Второй этап - планирование аудита операций с ценными бумагами. По результатам планирования разрабатываются общая стратегия и детальный план аудита.

Третий этап алгоритма действий при проведении аудита операций с ценными бумагами. На данном этапе информационным обеспечением служат: первичные документы; аналитические и синтетические учетные регистры; бухгалтерская (финансовая) отчетность с приложениями; справки; книги учета ценных бумаг и т. д. В качестве информационного обеспечения предлагается использовать разработанный регистр «Книга учета ценных бумаг» (таблица 2).

Таблица 2. - Предлагаемая «Книга учета ценных бумаг» (фрагмент)

Наименование инвестора Вид обязательства Балансовая стоимость Сумма транзакционных затрат Покупная стоимость, руб. Дата продажи Номер, серия Процент, доля График выплаты дивидендов Сумма дивидендов

ОАО «Измеритель» Облигационный займ 100 000 20 000 120 000 01.01.2018 ВР 26О126 12% Ежеквартально

01.04.2018 3 000

01.07.2018 3 000

01.10.2018 3 000

01.01.2019 3 000

ОАО «БПС-Сбербанк» Эмиссия акций, расчеты с учредителями 300 000 0 300 000 01.01.2018 АР 11А115 10% Ежегодно В зависимости от доли

ОАО «БПС-Сбербанк» 500 000 0 500 000 01.01.2018 АР 126А115 5%

ОАО Холдинг «Горизонт» 260 000 0 260 000 01.01.2018 АР 58А115 85%

Источник: собственная разработка.

Аудиторские доказательства получают из данных источников. Также предлагаемая нами детализация долгосрочных финансовых активов на счете 06 «Долгосрочные финансовые вложения», субсчет 06-3 «Ценные бумаги, удерживаемые до погашения» в учетной практике инвестора [10, с. 171], будет способствовать получению достоверных аудиторских доказательств. Важно отметить, что на данном этапе аудита одним из ключевых аспектов является оценка финансовых инструментов. Так например, в международной практике при проверке оценки финансовых инструментов необходимо учитывать,

что «. по сути, при первоначальном признании финансового актива справедливая стоимость определяется на базе информации о совокупных фактических затратах организации, понесенных в ходе проведения финансовой операции, однако фактическая стоимость как метод оценки упраздняется МСФО 9, и его использование становится возможным только в качестве приближенного значения справедливой стоимости в ограниченных случаях. Порядок последующей оценки зависит от принадлежности финансового актива к оценочной категории, определяемой в рамках бизнес-модели управления инвестиционным портфелем» [11, с. 106].

Мнения большинства авторов по поводу аудита операций с ценными бумагами сводятся к тому, что их аудит следует осуществлять в разрезе видов ценных бумаг. Важно по всем выделенным видам вложений проверить периодичность проведения инвентаризации и отражение ее результатов на счетах бухгалтерского учета.

В ходе аудита следует учитывать, что основная цель осуществления финансовых вложений со стороны инвестора заключается в получении предприятием доходов, поэтому их необходимо проконтролировать. При проведении операций с финансовыми вложениями у инвесторов возникают определенные расходы, подлежащие обязательному контролю. Операции с финансовыми вложениями могут иметь ряд особенностей при налогообложении, что необходимо учитывать при проведении аудита. Так, например, по операциям с ценными бумагами со стороны эмитента следует учитывать правильность их выпуска, обращения и погашения. Порядок и периодичность начисления и выплаты дивидендов, а также особенности налогообложения.

Таким образом, получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных правовых актов и установленных правил бухгалтерского учета. Используя представленные выше процедуры, аудитор проводит проверку операций с ценными бумагами у инвестора и эмитента по основным направлениям.

Четвертым, заключительным, этапом являются проверка показателей отчетности аудируемого лица, формирование мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. При обнаружении ошибок в показателях отчетности необходимо перепроверить содержание хозяйственных операций и установить их достоверность путем получения достаточного объема доказательств.

Заключение. По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что аудит операций с ценными бумагами будет включать проверку: правильности отнесения активов организации к ценным бумагам; правильности их оценки при первичном признании в бухгалтерском учете и последующих операциях; проведения инвентаризации ценных бумаг. Аудиторам необходимо провести проверку операций по движению ценных бумаг у инвестора и эмитента, в которую может входить контроль отражения поступления у инвестора и контроль отражения выбытия ценных бумаг у эмитента. Поступление и выбытие ценных бумаг должно быть подтверждено первичными документами. Предлагается использовать разработанный регистр «Книга учета ценных бумаг». Аудиторские доказательства получают из данных источников. Аудит будет включать проверку фактического наличия и проверку их по форме и существу. Далее аудиторы осуществят проверку полноты и правильности синтетического и аналитического учета операций с ценными бумагами у инвестора и эмитента.

Таким образом, предлагаемый алгоритм проверочных процедур при проведении аудита операций с ценными бумагами будет способствовать достоверной оценке влияния на отчетность аудируемого лица операций с ценными бумагами и выражению профессионального мнения аудитора в аудиторском заключении.

ЛИТЕРАТУРА

1. Самарина, И.П. Экономическая сущность ценных бумаг и их классификация для целей бухгалтерского учета в практике сближения с МСФО / И.П. Самарина // Актуальные вопросы экономических наук : сб. материалов ЬШ Междунар. науч.-практ. конф. - Новосибирск, 2016. - С. 92-98.

2. Об аудиторской деятельности : Закон Респ. Беларусь от 12 июля 2013 г. № 56-З : в ред. от 05.01.2015 № 231-З ; М-во финансов Респ. Беларусь [Электронный ресурс]. - Режим доступа http://www.mmfm. доу.Ьу/ир1оаё/аиёй/аС^/7акоп_120713_56.рё^ - Дата доступа: 14.01.2017.

3. Робертсон Б. Лекции об аудите качества [Электронный ресурс] / Б. Робертсон. - М. : Ред.-информ. агентство «Стандарты и качество», 2000. - 264 с. - Режим доступа http://economy-ru.info/info/32862/. -Дата доступа: 14.02.2018.

4. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз [и др.] ; пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. - М. : Аудит, ЮНИТИ, 2017. - 105 с.

5. Редченко, К. Бухгалтерский учет и аудит в Японии / К. Редченко // Вопросы экономики. - 2015. -№ 10. - С. 5-12.

6. Руф, А.Л. Аудиторская профессия во Франции / А.Л. Руф // Бухгалтерский учет. - 2016. - № 9. -С. 25-29.

7. Пименов, Д.М. Аудит инструментов иллюстрации инвестиционной привлекательности. Стандартизация подтверждения достоверности гипотетической финансовой информации, содержащейся в проспекте ценных бумаг, на международном уровне / Д.М. Пименов // Вестн. Моск. ун-та. - 2014. - Вып. 1 (18). -С. 106-123.

8. Масько, Л. В. Развитие методик аудита операций с экологическими активами и обязательствами / Л.В. Масько // Бухгалтерский учет и анализ. - 2014. - № 1. - С. 39-47.

9. Аудит : учебник для студентов сред. проф. учеб. заведений / В.И. Подольский [и др.] ; под ред. В.И. Подольского. - 4-е изд., испр. и доп. - М. : Издат. центр «Академия», 2007. - 304 с.

10. Масько, Л.В. Финансовые инструменты в системе бухгалтерского учета: признание и оценка / Л.В. Масько, И.П. Самарина // Научное обеспечение развития сельского хозяйства и снижение технологических рисков в продовольственной сфере : сб. науч. тр. междунар. науч.-практ. конф. профессорско-преподавательского состава : в 2-ч. - СПб. : СПбГАУ, 2017. - С. 168-171.

11. Цуркану, В.И. Развитие методологии бухгалтерского учета финансовых активов в контексте МСФО / В.И. Цуркану, М.Л. Фокша, И.Н. Голочалова // Проблеми теорп та методологи бухгалтерского обл^, контролю i аналiзу. - 2018. - Вип. 1 (39).

Поступила 12.04.2018

AUDIT OF OPERATIONS WITH SECURITIES: CONTEMPORARY STATUS AND DEVELOPMENT

L. MASKO, I. SAMARINA

In the article the research of audit of operations with securities which includes various directions

of check is conducted: correctness of reference of assets of the organization to securities, their assessment and

inventory. It is established that receipt and leaving of securities has to be supported by primary documents.

It is offered to use the developed register thanks to which obtaining authentic auditor proofs is simplified.

By results of a research the algorithm of checking procedures when carrying out audit of operations with

securities which will promote improvement of quality of auditor services is offered.

Keywords: securities, audit of securities, investor, issuer, International Financial Reporting Standards.