CC BY
32АУДИТ ИМПОРТА ТОВАРОВ. ЦЕЛЬ, ЗАДАЧИ И ИНФОРМАЦИОННАЯ БАЗА
АУДИТА
H.H. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
Снятие ограничений на внешнеэкономическую деятельность повлекло за собой возникновение дополнительных рисков для организаций при осуществлении импортных сделок, среди них:
• коммерческий риск, когда сделка не состоялась, тем самым предприятие недополучает прибыль, необходимую для дальнейшего развития бизнеса;
• финансовый риск, возникающий тогда, когда организация не способна своевременно и в полном объеме погасить долги по заемным средствам из-за отсутствия или недостаточного количества денежных средств, находящихся в ее распоряжении;
• валютный риск, так как расчеты по импортным операциям зависят от соотношения курса рубля и валюты платежа по внешнеторговому контракту, и в связи с колебанием курса возможно получение убытков;
• риск неэффективности сделки в том случае, когда произведенные предприятием затраты по исполнению своих обязательств по внешнеторговому контракту превосходят доходы от реализации товаров или услуг при перепродаже либо не оправдывают производственные цели приобретения продукции;
• риск искажения данных бухгалтерского учета и отчетности, так как импортные операции имеют ряд специфических особенностей, касающихся характера проведения, что существенно их усложняет и выделяет из ряда других хозяйственных операций. Подверженность всем видам рисков несет в
себе высокую вероятность искажения данных от-
четности, чаще всего вызванную отсутствием своевременного минимизирования того или иного риска. Кроме того, искажение данных может быть следствием низкой квалификации некоторых служб предприятия, задействованных в продвижении сделки, и некомпетентности управленческого персонала, в обязанности которого входит непосредственный контроль за надлежащим исполнением всех этапов импортной операции, предотвращение и своевременное устранение возникающих рисковых ситуаций.
Учитывая повышенную подверженность импортных операций различного рода рискам и, как следствие, возможности возникновения искажений данных отчетности, импортные операции целесообразно выделить в обособленный объект аудита.
Содержание аудита импортных операций включает в себя расширенный спектр задач, определяющих целевую направленность проверки. Кроме того, как от сотрудников предприятия-импортера, так и от аудитора требуется наличие специальных знаний в области международного, гражданского права, валютного, таможенного и налогового законодательства, что еще раз подтверждает необходимость выделения импортных операций в качестве специфического объекта аудиторской проверки.
Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Цель аудита импорта то-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгот>ш и цр^хжих*
29
¿Уфа* 1 з (46) - 2005
Единообразие ведения учета, соблюдение принципов сопоставимости
Своевременная регистрация операции
на счетах бухгалтерского учета
Рис. Задачи аудита импортных операций
варов — это выражение независимого мнения о достоверности отражения в бухгалтерской отчетности операций, связанных с импортом товаров, и соответствии применяемой в организации методики этих операций учета нормам действующего законодательства.
Как в отношении всей бухгалтерской отчетности, так и применительно к импортным операциям под достоверностью понимается степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет ее пользователю на основании данных этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Исходя из цели аудита импортных операций, аудитор ставит перед собой задачу: определить направления проведения аудиторской проверки, которые включают области повышенного риска искажения отчетности. Авторы работы «Аудит импортных операций»' выделяют следующие задачи аудита (см. рисунок).
' Кулинина Г.В., Юшкова С.Д. Аудит импортных операций. - М., 2004. - С. 10.
2 Кулинина Г.В., Юшкова С.Д. Аудит импортных операций. -М„ 2004. -С. 33.
Особенности информационной базы аудита определяются спецификой внешнеторговых сделок: они выходят за рамки одного государства, следовательно, информационная база значительно шире, чем при оценке других видов операций предприятия. Внешнеторговая сделка включает в себя несколько этапов — начиная от момента заключения сделки до фактического получения материальной ценности или услуги. Сделка затрагивает как экономические, так и юридические вопросы. Кроме того, в процесс исполнения сделки вовлечены не только продавец и покупатель как основные участники по контракту, но и посредники в лице банков как уполномоченных агентов валютного контроля, таможни как органа, регулирующего ввоз товара, лицензионные органы, разрешающие проведение ряда импортных операций. Эти особенности позволяют аудитору при проверках получить доказательства достоверности информации не только из внутренних источников — учета и отчетности предприятия, но и воспользоваться внешними источниками — документами, прошедшими валютный и таможенный контроль. Авторы работы «Аудит импортных операций»2 предлагают использовать системный подход к классификации информации для целей аудита, т.е. разделение всех источников на внутренние, зависящие от предприятия-импортера, и внешние.
30
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ъсеоряя ъ •ИРАЪЖгск*
К внешним источникам информационной базы импортных операций относятся:
• информация о политической и экономической ситуации в отношении стран, субъектами которых являются контрагенты по сделке;
• информация о денежно-кредитной и бюджетной политике государства;
• отраслевая информация;
• характеристика контрагентов;
• законодательная и справочно-информацион-ная базы;
• заключения официальных государственных органов, внешних аудиторов и иных организаций, уполномоченных проводить проверки;
• информация СМИ, сети Интернет. Внутренние источники информации содержат
сведения, генерируемые самим предприятием, базой данных здесь являются:
• правовые документы предприятия;
• учетная и налоговая политика;
• импортный контракт;
• первичные документы;
• базы данных бухгалтерского учета;
• дан ные бухгалтерской отчетности;
• внеучетные источники информации.
Для достижения основной цели аудита импортных операций - формирования объективного мнения обо всех существенных аспектах сделки - аудитору необходимо обеспечить достаточное количество аудиторских доказательств. Основной источник аудиторских доказательств — первичные документы, являющиеся обоснованием сделки. Характер первичных документов определяет ключевые направления аудиторской проверки, а именно:
1. Соблюдение требований действующего законодательства, т.е. подтверждение законности совершения импортной операции:
• документы органов, осуществляющих первичный контроль за операцией и дающих разрешение (лицензию) по ряду операций;
• документы банковского контроля в сфере валютного регулирования;
• документы таможенного контроля.
2. Определение полноты, своевременности и достоверности отражения операции в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями гражданского, валютного, бухгалтерского и налогового законодательства:
• импортный контракт;
• первичные документы бухгалтерского учета;
• бухгалтерская отчетность.
Значимость и достаточность аудиторских доказательств зависят от многих факторов. Но в первую очередь от степени принятого аудиторского риска и существенности в аудите; независимости источника доказательств; результатов анализа, выполненного непосредственно аудитором; уровня организованности системы внутреннего контроля; возможности проанализировать и сопоставить документы и данные, полученные из различных источников.
Оценка соблюдения норм законодательства
Формирование аудитором мнения о достоверности внешнеторговых операций и их законности должно основываться на соответствии фактического состояния учета и отчетности определенным критериям — соблюдению предприятием норм действующего законодательства и следованию основным принципам бухгалтерского учета при отражении операций по импорту материальных ценностей.
Нарушение гражданского, валютного и таможенного законодательства имеет своим последствием серьезные финансовые санкции, которые могли не попасть в финансовую отчетность, но в ближайшей перспективе после выдачи положительного заключения отрицательно скажутся на финансовой устойчивости экономического субъекта. Поэтому внешнеторговые сделки должны проверяться на их соответствие действующему законодательству. Осуществляя проверку в этом направлении, аудитор должен выразить независимое мнение по следующему кругу вопросов:
• о соответствии условий импортных контрактов нормам международного права и гражданского законодательства Российской Федерации;
• о соответствии операций по исполнению импортных сделок требованиям валютного и таможенного законодательства России. Ключевым и основополагающим условием
импортного договора является определение сторонами момента перехода прав собственности согласно Гражданскому кодексу РФ (ГК РФ). Это касается в первую очередь контрактов, предполагающих поставку материальных ценностей. Согласно ст. 223, 224 ГК РФ право собственности у импортера (приобретателя вещи по договору) возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей материальной ценности признается:
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£бръя -и -Н7>/(хжъъ4
31
• вручение вещи или товарораспорядительного документа лично импортеру;
• сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю;
• передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
Таким образом, если в контракте сторонами не определен момент перехода права собственности, то аудитор должен принимать в расчет нормы ГК РФ, которые предусматривают как минимум три даты перехода права собственности, не совпадающие по времени.
Для аудиторов при оценке таких импортных контрактов особое значение приобретает норма ГК РФ, определяющая, что риск случайной гибели или случайного повреждения имущества несет его собственник, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 211 ГК РФ). Однако данное правило не означает, что лицо, принявшее на себя коммерческие риски, является собственником материальной ценности.
Кроме того, гражданским законодательством определено, что возникновение и прекращение права собственности на имущество, являющееся предметом сделки, определяется по праву той страны, где находилось имущество в момент перехода прав собственности на него, если иное не установлено соглашением сторон (п. 1 ст. 1206 ГК РФ). Право собственности на имущество, находящееся в пути по внешнеэкономической сделке, определяется согласно законодательству страны, из которой это имущество отправлено, если иное не закреплено в импортном контракте.
Определение законности импортной сделки начинается для аудитора с оценки внешнеэкономического контракта. Отсутствие в нем даты перехода права собственности служит аудитору основанием для отнесения операции к разряду рискованных, так как неопределенность в этом вопросе может повлечь не только возникновение штрафных санкций по договору, но и нарушение принципа достоверности и полноты отражения операций в бухгалтерском учете у импортера. Данный вопрос регулируется также нормами международного законодательства, и это является отличием внешнеэкономического контракта от любого другого договора.
Требования НК РФ обязательны для исполнения любым юридическим лицом-резидентом на территории Российской Федерации и включают весь спектр хозяйственных операций, в том числе по импорту материальных ценностей.
Таможенный кодекс РФ определяет юридический статус таможенных органов, виды таможенных платежей, процедуры оформления товаров и транспортных средств, основания для ввоза и вывоза товаров. Закон РФ «О таможенном тарифе» устанавливает порядок определения ставок таможенных пошлин, виды этих ставок, меры оперативного регулирования внешней торговли с помощью сезонных и особых пошлин, порядок определения таможенной стоимости товара и страны его происхождения, а также предоставления тарифных льгот. При проверке законности определения таможенной стоимости, а также порядка расчета таможенных платежей, оснований для наличия преференций (льгот) аудитор должен руководствоваться действующим таможенным законодательством.
На основании Федерального закона «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» аудитор классифицирует операцию как импортную, если она касается ввоза товара на таможенную территорию РФ из-за границы без обязательства об обратном ввозе. Данный закон предусматривает также лицензирование внешнеторговой деятельности (ст. 24), что дает основание для проверки наличия лицензии у предприятия-импортера, в противном случае операция расценивается аудитором как незаконная.
Одной из особенностей внешнеэкономической операции является порядок расчетов между контрагентами, предполагающий перевод средств за границу в валюте согласно импортному контракту, и аудитор уделяет особое внимание соблюдению предприятием норм валютного законодательства. Основополагающим документом в этой связи является Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле». Закон устанавливает срок кредитования импортных операций, которые осуществляются без ограничений. При совершении импортных сделок с длительными сроками исполнения предусмотрено установление требования резервирования до 50% суммы осуществленной предоплаты по истечении определенного срока (при импорте товаров, указанных в разд. XVI, XVII и XIX Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, — 3 года, остальных товаров — 180 дней). При анализе контракта аудитор обязан обратить внимание на характер операции, и в случае превышения указанного срока законной будет считаться сделка только при осуществлении импортером резервирования необходимой суммы.
Основополагающим документом для аудитора при оценке достоверности отражения операций
32
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ШОРШ и 'Н-р,?кЖ'кЪ4
в учете импортера является Закон «О бухгалтерском учете», который устанавливает обязательное наличие первичных документов при регистрации фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. Такое требование приобретает особое значение при проверке предприятий, у которых отсутствует система документооборота. Зачастую возникает ситуация, когда первичные документы еще не поступили, а операция уже отражена в учете. В этой связи аудитор должен констатировать факт нарушения действующего законодательства. Кроме того, законом установлено, что бухгалтерский учет должен вестись организацией непрерывно с момента ее регистрации, в чем аудитор обязан убедиться при оценке соответствия импортной операции действующему законодательству.
Осуществляя проверку соблюдения предприятием норм действующего законодательства, аудитор должен руководствоваться в своей работе федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Так, в федеральном правиле (стандарте) «Учет требований нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита» приводятся примеры фактов, которые могут указывать на несоблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов. К ним относятся:
1. Внеплановая проверка, проводимая органами государственной власти, или наложение штрафов и пеней.
2. Оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение, или выдача льготных кредитов и/или ссуд внешним консультантам, аффилированным лицам, их работникам или государственным служащим.
3. Вознаграждение посреднику, размер которого превышает обычную плату, установленную в данной организации или вданной отрасли для данного вида услуг.
4. Закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных.
5. Сомнительные платежи наличными.
6. Сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в офшорных зонах.
7. Платежи за товары или услуги, осуществляемые не в то государство, из которого поставлялись соответствующие товары и услуги.
8. Платежи в иностранной валюте без надлежащего оформления документации.
9. Организация бухгалтерского учета, которая не обеспечивает адекватных документальных свидетельств для аудита или достаточных доказательств.
Ю. Операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом. 11. Негативная информация об аудируемом лице, размещенная в средствах массовой информации. Если аудитору становятся известны подобные факты, которые могут указывать на несоблюдение требований законодательства, он должен получить дополнительные сведения, необходимые для оценки возможного влияния такого несоблюдения на финансовую отчетность.
При оценке возможного влияния фактов несоблюдения требований законодательства на бухгалтерскую отчетность аудитор принимает во внимание:
• возможные финансовые последствия, в частности санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;
• необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица при несоблюдении им требований нормативных правовых актов;
• необходимость поставить под сомнение достоверность всей бухгалтерской отчетности в случае, если последствия несоблюдения требований нормативных правовых актов являются существенными для аудируемого лица.
(Окончание следует)
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВО-ръЯ и
33
