CC BY
36
В.А. Мелихов Л.Н. Павлова
Victor Melikhov Larisa Pavlova
УДК: 657: 338.436.33
АСПЕКТЫ УНИФИКАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО И ФИНАНСОВОГО УЧЕТА КАК ОСНОВЫ КОГЕРЕНТНОСТИ ИНТЕГРИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ АГРОПРОМЫШЛЕННЫХ ХОЛДИНГОВ
Аннотация. В статье представлены аспекты формирования интегрированной отчетности агропромышленными холдингами, обозначены проблемы когерентности учетно-аналитической информации, отражена актуальность создания унифицированной системы финансового учета и управленческого учета в агрохолдингах как единое целое, разработаны драйверы синхронизации управленческой отчетности и отчетности по законам МСФО для целей когерентности учетных показателей.
Ключевые слова: агропромышленные холдинги, когерентно-интегрированная отчетность, -унификация финансового и управленческого учета, алгоритм когерентности информации, драйверы синхронизации управленческой и финансовой отчетности.
ASPECTS OF THE UNIFICATION OF MANAGEMENT AND FINANCIAL ACCOUNTING AS THE BASIS OF COHERENCE INTEGRATED REPORTING AGRO-INDUSTRIAL HOLDINGS
Annotation. The article presents aspects of formation of integrated reporting agro-industrial holdings, identified problems of coherence of accounting and analytical information, reflected the urgency of creation of a unified system of financial accounting and management accounting in agricultural holdings as a whole, developed drivers synchronization management reporting and IFRS for the purposes of coherence account indicators
Keywords: agro-industrial holdings, coherently-integrated reporting, unification of financial and management accounting, algorithm coherence of the information, drivers of synchronization management and financial reporting.
В рамках научной статьи важно отметить, что на крупнейших агропромышленных предприятиях Волгоградской области идет процесс перехода не только на формирование и раскрытие финансовой отчетности по правилам МСФО, но и интегрированной отчетности, которая включает в себя нефинансовую и иную существенную для принятия управленческих решений информацию. В 2013— 2014 гг. при выполнении стратегии по комплексному развитию сельских территорий Волгоградской области и эффективному функционированию агропромышленного комплекса в условиях ВТО с учетом социально-экономических, природно-климатических особенностей мы выявили следующие тенденции развития корпоративной отчетности в агробизнесе Волгоградской области [7].
Мы предполагаем, что в скором будущем в России расширится масштаб использования этих международных стандартов в области интегрированной отчетности (Ж) и в области устойчивого развития (ОЩ), как в связи с существующими мировыми трендами, так и в связи с изменяющейся национальной законодательной базой.
Для целей бухгалтерского учета и отчетности мы понимаем когерентность как процесс скор-релированности (согласованности) нескольких учетно-аналитических процессов во времени, проявляющийся при их сложении. Учетно-аналитические процессы когерентны, если разность их фаз постоянна во времени и при сложении колебаний (отклонений) получается единая целостная отчетность. По нашему мнению, когерентность учетной информации означает, что в различных пространственных точках контроль существенных данных происходит синхронно, разность содержания аналитических данных между двумя учетными системами не зависит от времени [1].
© Мелихов В.А., Павлова Л.Н., 2014
Таблица 1
Прогнозируемые мероприятия по развитию системы корпоративной отчетности агрохолдингами Волгоградской области на 2015-2020 гг. [7]
Перечень предприятий Переход на Отчетность Отчеты с Внедрение Вовлечение
IR-отчеты будет состоять включенной системы пуб- основных
из двух томов - информацией личной отчет- стейкхолдеров
финансовая и об устойчивом ности
нефинансовая развитии
Холдинговая компания + - + + +
«Гелио-Пакс»
ООО «Випойл» (Холдинг + - + - +
«Випойл)
Агрохолдинг «Новоан- + - - - -
нинскии»
Агропредприятие «Заря» + - - - -
(холдинг «Помидор-
Пром»)
ЗАО «Краснодонское» + - - + +
(Агрохолдинг «Копита-
ния»)
ООО «Городищенская - + - - -
птицефабрика»
ООО «Птицефабрика Ка- - + - - -
мышинская»
ЗАО «Агрофирма Вос- - + + - -
ток»
Агрохолдинг «Arpo Ин- + - + + +
вест»
Агрохолдинг «Волгоград- - + - - -
ский»
Агрохолдинг «Гетэкс» + - - + -
Агрохолдинг «Терра- - + - - -
Инвест»
Группа компаний «Агро- - + - - +
холдинг»
Агрохолдинг ООО «На- - + - - -
гавское»
ООО «Агрохолдинг По- + - + - -
волжье»
ОАО «НПГ Сады Придо- + - + + +
нья»
Система когерентно-интегрированной отчетности (КИО) - это унифицированный комплексный инструмент скоррелированности и взаимосвязи разнородных отчетов в единое целое, который базируется на концепции ПЯС и на фундаментальных основах и ведущих принципах. Результатом функционирования системы является интегрированный отчет - единый когерентно-унифицированный документ, где отражается существенная и точная информация о стратегии холдинга, сис-
теме управления на всех уровнях и взаимосвязанных показателях в экономической, социальной и экологической сферах деятельности [4].
При реализации концепции интегрированной отчетности на агропромышленных холдингах мы ставим базовую задачу: формирование учетных данных, перевод системы управленческого учета, менеджмента и отчетности агрохолдинга на принципы международных учетных стандартов, т.е. максимальное сближение (конвергенция) управленческих и финансовых учетных систем.
Из всего круга заинтересованных пользователей отчетности по МСФО (согласно «Концептуальным положениям по подготовке финансовой отчетности по МСФО» [5; 6]) для целей концепции выделяем менеджмент предприятия. Это объясняется, тем, что принятие существенных решений можно производить, опираясь на отчетность, составленной по МСФО, но мы исходим из того, что менеджерам для принятия решений по планированию, анализу и контролю за показателями агрохолдинга необходима дополнительная информация. Это информация с управленческим уклоном, которая помогает эффективно обеспечивать систему управления агрохолдинга релевантной информацией. Управленческая отчетность может формироваться не только за конкретные отрезки времени, но и под точечные запросы менеджмента (ежедневно, еженедельно).
Важным преимуществом управленческой отчетности для агрохолдингов является их удобная форматность, которая в разных разрезах содержит релевантную для стейкхолдеров информацию (например, исполнение бюджета инновационных проектов, денежных средств, инвестиций, анализ затрат центров ответственности, подразделений и сегментов, величина и структура себестоимости сельскохозяйственной продукции или услуг, резервы под обесценение, динамика дебиторской и кредиторской задолженности). Вышеназванные форматы зачастую составляются не только с большей частотой, чем финансовая отчетность, но и в оптимальные сроки, что соответствует потребностям руководства агрохолдинга. Но из плюсов вытекает главный минус управленческой отчетности - при формировании управленческих отчетов и раскрытии существенной информации часто происходит потеря точности данных и аккуратности составления внутренних управленческих форм.
Также важно отметить, что в систему управленческого учета входит взаимодействие по вопросам учетного бюджетирования, прогнозирования, планирования, анализ окупаемости инвестиционных капитальных вложений, анализ прибыльности продуктов и линий бизнеса, калькулирование себестоимости и ценообразования, вопросы контроля за центрами возникновения прибыли и затрат, аспекты внутреннего налогового контроля и т.д. [6; 8]. При этом важно пояснить, что существует определенный дефицит методологии и методики управленческого учета в агропромышленных холдингах, проблемы в области организации и формирования службы управленческого учета, целостности (когерентности) методик и измерителей, которые существенно отличаются у предприятий-конкурентов отрасли сельского хозяйства.
В результате исследования учетного процесса крупнейших агроформирований Волгоградской области, выявлено, что внутренними нормативными документами, разработанными холдингом для организации системы управленческого учета, обычно являются:
- учетная политика по управленческому учету;
- положение и инструкция по ведению управленческого учета;
- план счетов для целей управленческого учета;
- внутренняя система дополнительных аналитических счетов, кодов, номеров, используемых для кодирования статей бюджета, статей и подстатей затрат, видов, типов, групп продукции и услуг, центров ответственности, направлений деятельности, бизнес-процессов, применяемых для выполнения различных процедур финансового анализа;
- методика по порядку движения внутренних регистров и отчетов при организации системы управленческого учета.
Агропромышленные холдинги делают акцент на детализированные признаки хозяйственных операций для целей управленческого учета, контроля и анализа (выделение мест возникновения затрат, определение центров формирования прибыли, назначение центров финансовой отчетности). Нашей задачей представляется изменение методологических подходов во внутреннем управленческом учете холдинга за счет стандартизации учетно-контрольных процедур для поднятия учетных данных на новый качественный уровень. Таким подходом является использование МСФО в единой унифицированной когерентной системе вместе с инструментарием управленческого учета. МСФО в своих концептуальных документах определяют, что они также направлены на решение задач внутренних стейкхолдеров. Для вышеуказанных целей мы разработали драйверы синхронизации управленческой отчетности и отчетности по МСФО (см. рис. 1).
Важным представляется определение природы реконсилиации на крупном агропромышленном предприятии между обособленными учетными системами. По нашему мнению, такие отклонения могут быть материальными и существенными, т.е. по финансовому учету агрохолдинг может быть прибыльным, а по данным управленческого учета - убыточным (принципиальная разница в оценках справедливой стоимости активов или обязательств, их неточная оценка, применение методов, которые не действуют в финансовом учете, разный подход к учету резервов под обесценение активов, резервов по реструктуризации, резервов по добыче сырья, подходы к расчету оценок по доходности начатых инвестиционных проектов или неоконченных инновационных проектов). Основываясь на практике, можно отметить, что у холдинга может быть обратная ситуация, если при этом финансовое руководство затрудняется отыскать точные причины отклонений данных вследствие сложности организационно-учетной структуры и применяемых методологий [2; 4].
Таблица 2
Предлагаемый алгоритм действий для синхронизации системы управленческого учета и МСФО
Этап Описание этапа
Унификация МСФО и системы управленческого учета агрохолдинга Адаптация системы управления ресурсами сегментов, стандартизация пакетов программного обеспечения, стандартизация потоков учетно-контрольной информации, расчет затрат на создание и использование синхронных процедур
Единая система требований для всех сегментов Единые подходы сбора данных и формы интегрированной отчетности, унифицированные регистры, учетная политика для всех сегментов агробизнеса, формализация ключевых показателей эффективности сегмента
Справедливая и равномерная оценка работы центров ответственности на базе унифицированных показателей эффективности Учет эффекта от использования единой системы, КР1 экономии ресурсов (финансовых, временных, трудовых, информационных), показатели интенсификации и эффективности сельскохозяйственного производства, оценка справедливой стоимости бизнес-процессов
Разработка матрицы внутренних показателей на основе МСФО Формализация и детализация хозяйственных операций, создание методики и внутренних форм процесса трансформации данных управленческого учета в МСФО, регламент процедур
Целевые показатели Разработка единой информационно-аналитической базы по определенным меткам при помощи системы сбалансированных показателей, целевые КР1
Регламентация методологии финансовой отчетности (прозрачность, неоспоримость, законность, теоретическая проработанность)
Практическая реализация МСФО в практике крупнейших агрохолдингов мира (выбор лучшей практики, альтернатива применения, репрезентативность применения)
Уменьшение затрат на единую синхронизированную систему (кадры, гонорар, бонусы, проблемы квалификации)
Реконсилиация (нахождение отклонений) и поиск разниц в результатах по управленческому учету и по МСФО
Отчетность по МСФО проверяется внешними аудиторами, что говорит о ее достоверности
Внедрение МСФО в управленческую отчетность поможет улучшить систему стимулирования достижения результатов (через расширение показателей, в том числе КПЭ)
Позитивное влияние МСФО на систему планирования, прогнозирования, бюджетирования, ведение бизнеса
МСФО регламентируют учет в сельском хозяйстве (затраты на производство, расходы на оплату труда, амортизация), содержат нормы специфики агробизнеса
Направленность МСФО на справедливую стоимость биологических активов (МСФО 13 «Оценка по справедливой стоимости», МСФО 41 «Сельское хозяйство», МСФО 2 «Запасы»)
Унификация МСФО и управленческого учета облегчает автоматизацию процесса составления отчетности
МСФО официально применяют в Российской Федерации (ФЗ-402, ФЗ-208, Положения 106-н, 160-н)
Организационное упрощение структуры процессов формирования отчетности
^ -
Улучшенный потенциал внутренней финансовой интеграции дочерних компаний Использование методологии управленческого учета для целей МСФО
Рис. 1. Драйверы синхронизации управленческой отчетности и отчетности по принципам МСФО для целей когерентности интегрированной отчетности
Еще один плюс унифицированной системы мы видим в роли МСФО, направленной на предотвращение фактов мошенничества и ошибок менеджмента дочерних и ассоциированных компаний, совместных предприятий и структурных подразделений. Более регламентированный формат МСФО будет сложностью для руководителей, так как существуют зафиксированные цифры в отчетности, которыми сложно манипулировать, что ведет к более строгой учетной дисциплине и к более высокому качеству самой отчетности.
Мы считаем, что в реальном агробизнесе существует обратное использование инструментария МСФО, т.е. нормы формирования отчетности влияют на способ ведения сельскохозяйственной деятельности (МСФО 41 «Сельское хозяйство», МСФО 13 «Оценка по справедливой стоимости», МСФО 2 «Запасы»). При этом учетно-контрольная система является производной от осуществляемых бизнес-процессов, целенаправленно и активно формирует вектор развития (менеджмент крупнейших российских агроформирований анализируют учетные последствия своих бизнес-решений), и обязывает изменять их - с учетом потенциальных выгод и проблем с презентацией и раскрытием в отчетности, в том числе нефинансовой информации [5].
Для идеи унификации систем финансового и управленческого учета на агропромышленных холдингах принципиальным является широкое применение нового стандарта МСФО 8 «Операционные сегменты», который имеет явно управленческий крен, и помогает решить вышеназванную задачу. В современных условиях стандарты учета направлены на реорганизацию структуры организационной деятельности и в тоже время на иерархию системы контроллинга и системы внутреннего аудита.
В качестве примера позитивного влияния 8 «Операционные сегменты» может быть его опция об обязанности раскрытия и представления учетных данных по крупным связанным сторонам холдинга (поставщики, клиенты, направления деятельности и т.д.) и описание концентрации операционных рисков данной деятельности. Для целей научной статьи мы разработали алгоритм, на который можно опираться работникам учетно-экономической службы, менеджменту агрохолдинга при создании синхронной системы (см. рис. 2).
По состоянию на 2014 г. публичные компании (к которым в большей степени относятся вышеназванные агропромышленные холдинги) обязаны представлять внешним стейкхолдерам релевантную информацию об уровне зависимости от главных связанных сторон и раскрывать ситуации, в которых реализация одному контрагенту превышает десять процентов от общей доли в объеме про -даж, что мотивирует менеджмент к мысли о своей независимости от крупных клиентов, так как руководство привыкло к этой тенденции и не учитывает серьезные риски для ведения агропромышленной деятельности. В результате больше усилий менеджмента может быть направлено на поиск альтернативных клиентов (например, в других регионах или даже странах) и в целом на диверсификацию клиентской базы.
Повсеместное применение концепции справедливой стоимости (МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости», МСФО 2 «Запасы» и т.д.) продолжает направлять менеджмент на управление прогнозируемыми будущими денежными потоками, что, несомненно, означает логичное сближение интересов держателей акций и нанятых работников, параллельно решая принципиальные расхождения двумя базовыми для бизнеса позициями, принимающими управленческие решения. При этом ориентир на формирование добавленной стоимости для акционеров становится целью руководства, которая на практике бывает подменена погоней за ключевыми показателями эффективности, а эти КР1 зачастую являются предметом манипулирования (так как от них зависит гонорар менеджмента).
Не является пенсионным планом, центральный аппарат управления, офис и т.д.
Руководство осуществляет «Ответственный за оперативные решения» (руководитель представительства, бизнес-направления, субхолдинга, подразделения, завода и т.д.)
Соответствует критериям агрегирования
- агрегирование не противоречит главному принципу;
- сегменты аналогичны по экономическим характеристикам;
- сегменты похожи по характеру товаров/ услуг и производственных процессов, типам потребителей, каналам сбыта, и методам регулирования.
Удовлетворяет количественным пороговым значениям
доходы (в том числе межсегментные) составляют не менее 10 % совокупного дохода всех операционных сегментов;
- прибыль или убыток составляет не менее 10 % большей из следующих двух сумм: прибыли всех прибыльных сегментов и убытка всех убыточных;
- активы составляют не менее 10 % активов всех операционных сегментов.
Рис. 2. Рекомендации по идентификации операционного сегмента агрохолдинга [1; 3]
Предлагаемая синхронизация систем финансового и управленческого учета направлена на оптимизацию процесса автоматизации формирования отчетов. Переход к единой унифицированной учетной политике существенно повысит перспективы и уменьшит сложность автоматизации процесса формирования двух видов форматов отчетности. Разработка и применение инновационных информационных платформ, когда учетно-аналитическая информация может генерироваться различными сегментами (включая географически удаленные) через интернет и анализироваться в режиме онлайн - все это существенно улучшает перспективы для эффективного и качественного формирова-ния автоматизированной управленческой и отчетности по нормам МСФО.
Важно отметить, что комплексная система помогает оптимизировать унификацию при организационно-методическом упрощении структурирования и интеграции составления финансовой, управленческой и прочей отчетности путем роспуска взаимозаменяющих отделов МСФО и управленческого учета, при снятии возможных конфликтных ситуаций между центрами ответственности. Разработка унифицированной методологической платформы интенсифицирует процесс финансовой интеграции в группе компаний и минимизирует затраты на процесс формирования консолидированной управленческой отчетности, что связано с тем, что отсутствует мотивация идентифицировать все учетные разницы и производить трансформационные корректировки.
По нашему мнению, налицо также репутационные выгоды для агрохолдинга за счет трансге-ренции системы управленческого учета на нормы международных стандартов финансовой отчетности, что означает для агрохолдинга быть в одном ряду с ведущими лидерами отрасли, естественно, при наличии существенных финансовых, человеческих и информационных ресурсов, что позволяет интегрировать анализируемые системы.
Рис. 3. Разработанная структура комплексной учетно-информационной системы как инструментарий унификации МСФО и управленческого учета [2]
Эволюция самих стандартов по степени детализации конкретных проблем, а также по объему, качеству и количеству хозяйственных операций, дает потенциал для их применения в качестве основы для управленческого учета не только ведущими западными и международными конгломератами, но и сельскохозяйственными и перерабатывающими компаниями.
Библиографический список
1. Балашова H.H. Организационно-методические подходы к разработке учетной политики для целей формирования когерентно-интегрированной отчетности агропромышленных холдингов // Бизнес. Образование. Право. Вестник Волгоградского института бизнеса. - 2014. - № 2 (27). - С. 99-104.
2. Бычков М.Ф. Учетно-контрольные системы управления производством и сбытом на перерабатывающих предприятиях АПК // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2013. -№ 3. - С. 25-28.
3. Международный стандарт финансовой отчетности 8 «Операционные сегменты» [Электронный ресурс]. -Режим доступа: http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/docs/ (дата обращения 18.01.2014)
4. Мелихов В.А. Перспективы формирования международной интегрированной отчетности на сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятиях агропромышленного холдинга // Известия Нижневолжского агроуниверситетского комплекса. - 2014. - № 1 (33). - С. 243-248.
5. Полозов А.Б. Синхронизация управленческого и финансового учета // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2010. - № 9. - С. 21-40.
6. Рогуленко Т.М. Проблемы перехода российского бухгалтерского учета на международные стандарты финансовой отчетности // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. -№ 4. - С. 187-191.
7. Стратегия по комплексному развитию сельских территорий Волгоградской области и эффективному функционированию агропромышленного комплекса в условиях ВТО с учетом социально-экономических, природно-климатических особенностей. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://ksh.volganet.ru/folder_3/folder_5/ (дата обращения: 01.02.2014)
8. Чусов И.А. Внутренний налоговый контроль экономического субъекта: институциональный аспект // Аудит и финансовый анализ. - 2013. - № 5. - С. 46-49.
