Архитектура плана счетов как фактор развития учетной системы в условиях перехода на МСФО Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Одинцова Т.М.,

кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», ФГАОУ ВО «Севастопольский государственный университет», г. Севастополь

АРХИТЕКТУРА ПЛАНА СЧЕТОВ КАК ФАКТОР РАЗВИТИЯ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА МСФО1

УДК 005.3

ОДИНЦОВА Т.М. МЦХСГА УТИШ ШАРОИТИДА РЕЖАЛАР ЦИСОБИ АРХИТЕКТУРАСИ ЦИСОБ ТИЗИМИНИ РИВОЖЛАНТИРИШ ОМИЛИ СИФАТИДА

Маколада Россия Федерациясида амал килаётган х,исоблар режасининг МХ.ХС х,исобот ахборотлари талаблари ва шаклланишига мос келиши тах,лил этилган. Х,исобот ахбороти-ни халкаро стандартларга туликлигича утказишда бухгалтерия х,исоби счётлар режасини трансформациялаш буйича тавсиялар берилган.

Таянч иборалар: режалар х,исоби, МХ.ХС, х,исоб, х,исобот, х,исоблар, трансформация.

ОДИНЦОВА Т.М. АРХИТЕКТУРА ПЛАНА СЧЕТОВ КАК ФАКТОР РАЗВИТИЯ УЧЕТНОЙ СИСТЕМЫ В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДА НА МСФО

В статье проведен анализ соответствия действующего в РФ плана счетов требованиям учета и формирования отчетной информации по МСФО. Сделаны рекомендации по трансформации плана счетов бухгалтерского учета для актуализации и обеспечения на методологическом уровне целостности цикла генерирования отчетной информации в соответствии с международными стандартами.

Ключевые слова: план счетов, МСФО, учет, отчетность, счета, трансформация.

ODINTSOVA T.M.CHART OF ACCOUNTS ARCHITECTURE AS A FACTOR OF ACCOUNTING SYSTEM DEVELOPMENT IN TERMS OF IFRS IMPLEMENTATION

In the article is made analysis of the Russian Chart's of Accounts conformity with the IFRS requirements of accounting and reporting information. There were given recommendations on transforming the Chart of Accounts to actualizing and methodological providing the integrity of the cycle of reporting data generation in accordance with international standards.

Keywords: the chart of accounts, IFRS, accounting, reporting, accounts, transformation.

1 Настоящая статья подготовлена на базе опыта Российской Федерации и применяемые показатели могут не совпадать с законодательством других стран.

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

Формирование единой информационной среды и конвергенция учетных систем в условиях интернационализации мировой хозяйственной жизни предполагает обеспечение возможности применения международных стандартов финансовой отчетности на методологическом и нормативно-правовом уровне. Для национальных учетных моделей с централизованным характером регламентации это касается, в первую очередь, такого важного регулятора, как план счетов бухгалтерского учета. Поэтому вопрос трансформации плана счетов для обеспечения учета в соответствии с требованиями МСФО приобретает особую актуальность.

Развитие бухгалтерского учета и финансовой отчетности в условиях экономики знаний предполагает интернационализацию, конвергенцию национальных учетных систем и постепенный переход на единые стандарты учета и отчетности. В данной сфере всё в большей степени возрастает роль таких интернациональных регуляторов как международные стандарты учета и отчетности, которые обеспечивают гармонизацию финансовой отчетности в мировом масштабе. Они используются как основа стандартов различных стран, наднациональными организациями, крупнейшими участниками и торговыми площадками организованного фондового рынка.

В Российской Федерации в качестве основного вектора развития национальной учетной системы также задекларирована программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, которая была принята в 1998 году. Работа по созданию комплекта национальных стандартов финансовой отчетности ведется с июня 2006 года Национальным советом по стандартам финансовой отчетности; в 2011 году принято Положение о признании МСФО и их разъяснений для применения на территории Российской Федерации1.

1 Федеральный закон от 27.07.2010 г. от № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/ accounting/legislation/legislation/

Этим нормативным актом определено, что каждый документ МСФО будет проходить отдельную экспертизу на предмет применимости в России, а решение о вступлении документа МСФО в силу будет принимать Министерство финансов Российской Федерации. Поскольку национальная учетная модель по своей специфике, традиции, особенностям построения и регулирования далека от требований международных стандартов, было принято некое компромиссное решение - в России не будут полностью отказываться от ПБУ, оставив их в качестве базового регулятора для подавляющего большинства компаний, а МСФО станут применять те субъекты, которые попадают под нормы составления консолидированной отчетности2. В частности, ее обязаны составлять кредитные организации; страховые организации; негосударственные пенсионные фонды; управляющие компании инвестиционных фондов, клиринговые организации; федеральные государственные унитарные предприятия, открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности, иные предприятия, ценные

2 Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями). [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://base.garant. ru/12183402/#ixzz3cAEc4Pv4

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Как форма практической деятельности, напрямую зависимая от действующей нормативно-правовой базы, бухгалтерский учет, сохраняя общую методологическую целостность и целевую направленность, в любой национальной учетной модели отличается более или менее выраженной спецификой. В связи с этим целесообразно проведение анализа в сравнении с МСФО норм действующих стандартов, структуры и содержания показателей финансовой отчетности, специфики признания и оценки учетных объектов, особенностей методики их отражения на счетах для дальнейшего обобщения и представления отчетной информации. Вот почему основной акцент в сравнении сделан на особенности плана счетов, его связи с номенклатурой объектов бухгалтерского учета и показателями финансовой отчетности.

Анализ публикаций научного и практического характера в специальной литературе показывает, что при внедрении МСФО в российскую систему бухгалтерского учета возникают достаточно серьезные методологические и технические проблемы, поскольку, несмотря на все декларации, сегодня учет по ПБУ фактически слабо соответствует требованиям международных стандартов. Причем это происходит на всех стадиях учетного цикла, начиная с момента учетной идентификации и отражения объектов на счетах бухгалтерского учета. В первую очередь это связано с тем, что в РФ используется План счетов, идеология построения которого была заложена еще во времена плановой экономики социалистической модели хозяйствования. План счетов является важным элементом учетной модели и одним из базовых организационно-методологических факторов учета любого хозяйствующего субъекта, представляя собой

одновременно укрупненный срез объектов учета и их взаимосвязей, инструмент и регламентирующую систему применения двойной записи. Чтобы оценить возможности адаптации Плана счетов, принятого в Российской Федерации1, к требованиям МСФО, целесообразно проанализировать его теоретические и конструктивные особенности и сравнить со спецификой планов счетов, применяемых в других учетных моделях, а также субъектами, отчетное содержание которых соответствует требованиям МСФО.

Построение любого счетного плана базируется на выборе принципов и концептуального подхода для их реализации, определении логики его построения и техники дальнейшего использования, и - на стадии проектирования - предполагает либо выбор из уже существующих и апробированных в мировой практике вариантов, либо инновационную практику, предполагающую разработку новых содержательных и технологических подходов.

В числе теоретических подходов, которые заложены в основу построения действующего плана счетов РФ, М.И.Кутер выделяет, в частности: независимость содержания бухгалтерской информации от структуры плана счетов, относительную независимость от бухгалтерской отчетности и налоговых расчетов, обеспечение возможности свободного конструирования рабочих планов счетов, удобство и преемственность в построении. В достаточной степени также характеризует счетный план 2001 года ряд базовых принципов его построения, в частности:

• его универсальность;

• возможность регулирования состава применяемых счетов при сохранении уни-

1 Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями и дополнениями). [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://base. garant.rU/12121087/#ixzz3c8781RFk

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

фикации финансовых счетов в целом, и индивидуальном подходе в выборе управленческих;

• самостоятельность организации в определении признаков детализации информации и номенклатуры субконто и аналитических счетов при сохранении иерархической структуры плана;

• в качестве основного критерия выбора и выделения счетов сохраняется функциональное назначение и натурально-вещественная форма элементов хозяйственного кругооборота;

• выделенные в плане синтетические счета представляют собой верхний предел агрегации информации об экономически однородных объектах в текущем учете, большая степень обобщения является уже прерогативой отчетности; а аналитические счета - низший предел обобщения, выход за рамки которого осуществляется уже в оперативно-техническом учете;

• при построении плана использовались формальные критерии содержательной и объемной однородности счетов и единства подхода к их выделению, а основным фактором, определяющим количество синтетических счетов, полагалось содержание процесса хозяйственной деятельности1.

Большое внимание теоретико-методологическим аспектам построения системы планов счетов уделяется в трудах представителей Ростовской научной школы. Понятие оптики плана счетов, введенное в 90-х гг. в монографии Ткача В.И. и Ткача М.В.2 получило развитие в фундаментальном исследовании Кузнецовой Е.В.3, которой

1 Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: Учебник. - Краснодар: «Просвещение-ЮГ», 2013. -С. 512.

2 Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. - М.: «Финансы и статистика», 1992. -С. 159.

3 Кузнецова Е. В. Система планов счетов и бухгалтерское управление экономическими процессами: теория, методология и практика: дис. ... докт. экон. наук (08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика). - Ростов-на-Дону, 2010. -С. 449.

была досконально разработана концепция оптики плана счетов, определена методология ее формирования и функционирования. По мнению автора, оптика плана счетов представляет собой комплексный обобщающий признак, определяющий его стратегическую целевую направленность с учетом специфики национальной учетной модели, зависящий от выбранных теоретических и концептуальных основ ее построения, алгоритмов определения результатов хозяйствования, структурирования и порядка списания затрат, целевых оптимизационных показателей и характера ориентации на обеспечение пользовательских интересов. С учетом выделенных признаков на основе анализа существующих планов счетов автором выделяется три оптики (финансовая, производственная и специализированная) и одиннадцать субординированных подоптик. Предложенный методологический и методический аппарат позволяет осуществлять конструирование планов счетов на основе сформулированной автором концепции их архитектоники исходя из принципов модульности, адаптивности, интегрирован-ности, структурированности и информационной емкости в контексте потребностей пользователей продукта бухгалтерского учета.

Безусловно, первоопределяющим моментом в построении любого плана счетов являются теоретические и методологические основы той или иной учетной модели, включая нормативный, позитивный или альтернативный подход, балансовую теорию, ориентирующую на целевое предназначение баланса, логику и ключевые принципы его построения, трактовки базовых балансовых категорий, используемые методы оценки объектов и порядок определения финансового результата. Существенными факторами являются ориентация системы учета на определенный уровень экономического обобщения информации и принятия решений, на ту или

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

иную приоритетную группу пользователей и, соответственно, наиболее значимые целевые ориентиры функционирования предприятия, а также степень регламентации. Являясь исходными предпосылками определения роли и значения учета, оптимизационных показателей, требований к его продукту и концептуального подхода к признанию и трактовке основных категорий, они определяют общую концепцию построения и структурирования плана счетов, а также логики взаимодействия его информационных единиц. Но следует отметить, что все названные факторы являются факторами первого уровня, определяющими специфику учетной модели в целом, и, соответственно, опосредованно влияют на план счетов, который в большей степени выступает не средством развития теории, а практическим инструментом систематизации основных учетных объектов и возможных связей между ними. Иными словами, план счетов настраивается на концепцию и логику учетной модели, и, воплощая ее целевые установки в целом, призван решать совершенно конкретные прикладные задачи группировки, систематизации, движения и обобщения информации о бухгалтерских объектах. Поэтому, принимая за основу заданный на теоретико-концептуальном уровне перечень объектов, признаки их классификации, вертикального структурирования и горизонтального взаимодействия, план счетов, в первую очередь, определяет укрупненную и детализированную номенклатуру показателей учета, и, в определенной степени, порядок отражения взаимосвязей между ними.

По нашему мнению, наиболее значимыми содержательными признаками с точки зрения влияния на архитектуру плана счетов, характерными для той или иной учетной модели, можно считать следующие:

- наличие и выделенность отдельных подсистем (видов) учета, степень их взаимосвязи;

- базовая трактовка и смысловая идентификация результата деятельности (изменение собственности, совокупный доход, прибыль или убыток, исполнение бюджета и др.),

- структурно-логический подход и типовые учетные алгоритмы его определения;

- множественность подходов к определению результата, наличие альтернативных методов его формирования в учете (так называемая плюралистичность),

- степень ориентации на отчетность и отчетные подсистемы для различных категорий пользователей бухгалтерской информации;

- наличие специфических объектов учета (например, выделение дополнительных видов результатов деятельности, объектов налогового или макроэкономического регулирования).

Эти признаки влияют на структурирование планов счетов, номенклатуру основных показателей, модульность и логику взаимосвязи разделов.

Поэтому при классификации планов счетов можно выделить два основных блока классификационных признаков -определяющих содержание и логику построения плана счетов (содержательные) и определяющих технические особенности конструирования (технические), как представлено на рис. 1.

Конкретизация классификационных признаков и видов планов счетов представлена в таблице 1. При построении классификации рассматривались разработки отечественных авторов, в частности, Л.В. Гришиной1.

Основным содержательным признаком является принцип выделения классов счетов, который, по сути, определяет модель и логику построения счетного плана. В ми-

1 Гришина Л. В. Виды планов счетов и методика их формирования для целей МСФО. // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011, № 8. [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://www.finotchet.ru/publication. html

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

Рис. 1. Схема классификационных признаков для классификации планов счетов.

Классификация планов счетов ■ ~

По техническим признакам

По принципу выделения классов

По охвату видов учета

По модульности (наличию подсистем)

По степени интегрированности

По возможности альтернативного

По степени соответствия (маппинга)

_гиотпо_

По сфере деятельности

По способу построения

По способу кодирования (нумерации)

По степени детализации счетов

По адаптивности

По унифицированности

ровой практике наиболее известны два подхода, предполагающие структурирование плана счетов исходя из принципа последовательности учета хозяйственных процессов или исходя из принципа структуры отчетности. Российский План счетов строится по модели кругооборота средств, при которой последовательность разделов соответствует порядку выполнения этапов производственного цикла, причем сама модель кругооборота была сформирована еще в рамках политэкономии социалистического периода. Внеоборотные активы и производственные запасы, представленные в разделах I и II, взаимодействуют в процессе осуществления производственных затрат, аккумулируемых на счетах раздела III. Произведенная продукция, отражаемая на счетах раздела IV, в процессе реализации переходит из товарной в денежную форму (раздел V), которая позволяет осуществлять денежные расчеты, замыкая операционный цикл. Счета расчетов объединены в разделе VI. Счета для учета капитализируемых средств, создающих основу расширенного воспроизводства, сгруппированы в разделе

VII, а процесс формирования финансового результата отражается на счетах класса

VIII. При новом инвестировании в средства и предметы труда начинается следующий виток хозяйственного цикла.

Данная структуризация и последовательность имеют теоретическую базу и определенную логику. Однако придерживаться модели хозяйственного цикла полностью при построении плана счетов достаточно сложно. Это связано с тем, что оборот может рассматриваться в двух плоскостях - с одной стороны он охватывает движение активов и их трансформацию из одной вещественной формы в другую, а с другой стороны - показывает движение инвестированного капитала, как собственного, так и заемного, и его приращение в ходе создания добавленной стоимости. Поэтому с точки зрения данной теоретической модели при построении плана счетов возникает ряд допущений и условностей, например, объединение всех счетов расчетов вне зависимости от направленности задолженностей в один раздел, условность в логике перехода от

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

Таблица 1. Рекомендуемые классификации планов счетов

По содержательным признакам

1) По принципу выделения классов - принцип хозяйственного кругооборота - принцип структуры финансовой отчетности

2) По охвату видов (подсистем) учета - охватывающий только один вид учета - охватывающий два вида учета - охватывающий более двух видов учета

3) По виду учета - план счетов финансового учета - план счетов управленческого учета - план счетов налогового учета - план счетов других видов (подсистем) учета

4) По модульности (наличию подсистем) - по модульному принципу - не по модульному принципу

5) По степени интегрированности (возможности прямого взаимодействия подсистем) - интегрированный - автономный с передачей информации через специальные счета - параллельный (без взаимодействия)

6) По возможности альтернативного определения результата - не обеспечивающий альтернатив определения финансового результата (формального монизма) - обеспечивающий альтернативное определение результата хозяйственной деятельности два и более раз (формального дуализма или плюрализма)

7) По степени соответствия (маппинга) счетов - с соответствием (сопоставимостью) счетов различных подсистем - без соответствия счетов различных подсистем

8) По сфере деятельности - коммерческой организации - финансово-кредитного учреждения - бюджетной организации

По техническим признакам

9) По способу построения - иерархический способ построения - матричный способ построения - линейный способ построения - фасетный способ построения

10) По способу кодирования (нумерации) - с цифровым кодированием - с буквенно-цифровым кодированием - с использованием словесных наименований - с использованием цифр и словесных наименований

11) По степени детализации счетов - один уровень детализации (синтетические счета) - два уровня детализации (синтетические и субсчета) - более двух уровней детализации (включение в план аналитических счетов)

12) По адаптивности (возможности дополнения и варьирования) - гибкий (допускающий возможность дополнения и варьирования) - жесткий (не допускающий возможность достраивания и варьирования)

13) По унифицированности - унифицированный - частично унифицированный - неунифицированный (индивидуальный)

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

расчетов к капиталу, от капитала - к финансовым результатам.

В различных учетных моделях практикуются разные подходы к структуризации планов счетов, однако, в большинстве случаев их разделы в значительной степени коррелируют с разделами финансовой отчетности. Признаки группировки и последовательность классов балансовых счетов может иметь определенные отличия, но, по сути, они не носят принципиального характера. Счета определения финансового результата могут быть представлены одним, двумя и более содержательными блоками, каждый из которых может, в свою очередь, включать один или несколько разделов счетов. Это зависит от базового алгоритма определения финансового результата, количества раз его определения, и подсистем (видов учета), в которых он рассчитывается. Немаловажную роль играет также подход к учету затрат: признакам и количеству итераций их группировки, распределения и отнесения (списания). В исследовании оптик планов счетов Е.В. Кузнецова выделяет шесть модулей счетов, в той или иной степени представленных в различных планах - балансовых счетов, счетов формирования финансового результата сопоставлением затрат и доходов, счетов формирования финансовых результатов путем сопоставления выручки с себестоимостью продаж, счетов определения специальных результатов, забалансовых счетов и организации контроля. Соответственно, существенными факторами структурирования счетных планов и включения в них тех или иных модулей являются: наличие платформы для обеспечения функционирования различных подсистем (видов) учета (как минимум - финансового и управленческого), степень их автономности или интегрирован-ности, возможность неоднократного параллельного и независимого определения

финансового результата в разных подсистемах учета.

Планы счетов, сориентированные на применение МСФО, используют подход к структуризации разделов, в основе которого лежит соответствие группам балансовых объектов и объектов, формирующих финансовый результат (статика и динамика хозяйственной системы), что обеспечивает возможность формирования основных показателей финансовой отчетности без дополнительных выборок и группировок.

Действующий в РФ План счетов не связан со структурой финансовых отчетов, в частности, с форматом горизонтальной модели баланса (отчета о финансовом состоянии) и отчета о совокупном доходе. Поэтому в практической организации учета это требует перевода данных в другой формат для отражения всех элементов финансовой отчетности. Для решения этой проблемы в сложившихся условиях можно использовать два подхода:

1. Вести параллельный учет по национальным и международным стандартам, переводя фактически всю базу первичных данных в учет по МСФО с целью формирования необходимого отчетного содержания.

2. Трансформировать отчетность, составленную по российским ПБУ и отчетным формам в отчетность по МСФО.

^-разработчики и фирмы, оказывающие профессиональные услуги по постановке и ведению бухгалтерского учета предлагают для этого три схемы: 1) сразу вести учет от первичного документа по МСФО, 2) учитывать корректировки на стадии отражения в системе счетов, 3) переформатировать уже составленную отчетность путем трансформации.

Все предложенные варианты достаточно трудоемкие, но анализ плана счетов и статей отчетности показывает, что при кажущейся максимальной сложности перво-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

го, серьезные нестыковки с требованиями МСФО уже на стадиях текущего и обобщающего учета делает последующие варианты корректирования не менее сложными. По нашему мнению, попытки вести двойной учет либо осуществлять трансформацию представляют собой лишь поиск компромиссного решения, адекватного существующим реалиям, но не способствуют ни развитию национальной модели учета в целом, ни ее движению в сторону гармонизации, ни облегчению бухгалтерского труда. Любые шаги в рамках, заданных действующим планом счетов, не позволят учетной системе полноценно развиваться и адаптироваться к международным стандартам, поскольку сам по себе план счетов недостаточно сориентирован на их информационную направленность, принципы, требования и допущения. Поэтому целесообразно в числе первоочередных реформационных мероприятий принять новый план счетов, отвечающий требованиям современной экономической среды.

Единых и общеустановленных правил формирования плана счетов в МСФО нет, кроме того, во многих странах он не является регламентирующим документом национального масштаба. Есть страны с единым и обязательным планом счетов, который принимается централизованно на законодательном уровне (например, Франция, Германия, Грузия, Казахстан, Армения, Украина). Для стран постсоветского пространства вообще характерна централизация в регулировании учета, что проявляется и в характере счетного плана. В большинстве стран англо-американской модели (например, США и Великобритания) план счетов является внутренним документом компании, разрабатываемым и утверждаемым ею самостоятельно. Следует отметить, что целый ряд стран уже осуществили более или менее полную трансформацию своих планов счетов для удоб-

ства перехода на МСФО, в их числе целый ряд стран СНГ.

В подавляющем большинстве случаев в национальных учетных системах и компаниях, осуществляющих учет по МСФО, модель плана счетов повторяет структуру двух основных форм отчетности - отчета о финансовом состоянии (бухгалтерского баланса) и отчета о совокупных доходах. Такой план счетов, как правило, содержит от шести до десяти классов счетов, и в числе обязательных включает постоянные счета, остатки по которым входят в баланс (3-6 классов), и временные (транзитные) счета доходов, расходов и финансовых результатов (2-3 класса). Отдельный блок (обычно один класс) плана счетов включает счета управленческой бухгалтерии, также может выделяться класс забалансовых счетов. Поскольку достаточно четко объекты разграничены по признакам актива и пассива, расходов и доходов, в таком плане счетов все активно-пассивные счета условно разделены на активные и пассивные.

Следует акцентировать внимание на одном важном моменте. По нашему мнению, ориентация плана счетов на требования МСФО является необходимым, но не достаточным условием его принципиальной трансформации в современных условиях. МСФО представляют собой важный инструмент обеспечения прозрачности мировой финансовой архитектуры, подобия национальных систем и конвергенции учетных практик, но сферой их влияния является только финансовый учет, то есть лишь часть (одна из подсистем) бухгалтерского учета, пусть и наиболее значимая. Поэтому, сохраняя приоритетным направлением трансформации плана счетов приближение финансового учета к требованиям международных стандартов, при его переформатировании целесообразно обеспечить ряд дополнительных возможностей с учетом актуальных тен-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

денций развития учета как науки и практической деятельности. В частности, к ним можно отнести обеспечение:

• возможности полноценного решения задач управленческого учета и взаимосвязи подсистем финансового и управленческого учета;

• возможности решения задач налогового учета, как в условиях параллельного ведения налогового и бухгалтерского учета, так и при их интеграции;

• развития подсистем (видов) учета, предпосылками выделения которых являются актуальность, востребованность и относительная самостоятельность (стратегического, социального, экологического и других);

• возможности независимого расчета результата хозяйствования (как правило, финансового результата) в различных модулях плана счетов, для реализации его конструктивной гибкости и возможности выбора субъектом хозяйствования сообразных его деятельности модулей;

• возможности определения специальных результатов (например, фиктивной и реальной прибыли в органической балансовой теории, инфляционной прибыли, экономической добавленной стоимости и т.д.);

• открытости плана для дополнения и отражения новых объектов и групп объектов (например, представляющие реальную базу создания стоимости забалансовые активы, человеческий, репутационный капитал и т.д.);

• сочетания иерархической и фасетной, либо другой приемлемой формы организации для развития функций аналитики, агрегирования и дезагрегирования информации (детализации, группировки и перегруппировки информации по целесообразным для принятия решений признакам);

• сверки, переброски и дополнительного контроля учетных данных при наличии ряда модулей и подсистем учета.

Такой план счетов даст возможность:

• вести учет в соответствии с информационными потребностями владельцев компаний (акционеров) и требованиями нормативно-правовой базы;

• обеспечивать удобство и правильность составления отчетности;

• обеспечивать аналитичность информации для принятия решений;

• контролировать корректность записей по счетам;

• поддерживать ведение и других видов учета - налогового, управленческого, в ряде случаев также коррелировать со статистическим учетом; обеспечивать связь между всеми видами учета.

Анализируя особенности построения и содержание разделов плана счетов РФ, можно выделить также ряд особенностей, затрудняющих ведение учета по международным стандартам. Дадим краткую характеристику основных разделов плана счетов и их связь с основными хозяйственными процессами и разделами финансовой отчетности в контексте соответствия практике МСФО.

Раздел 1 «Внеоборотные активы» фактически представляет собой единственный класс плана счетов, который, в целом, соответствует 1 разделу актива баланса и представляет блок счетов для учета внеоборотных реальных активов и инвестиций в них. Можно отметить несколько особенностей этого раздела плана счетов.

- На счете 04 отдельным субсчетом выделяются 04-8 капитализированные затраты на НИОКР и остаток по этому субсчету формирует показатель одноименной балансовой статьи. В балансе МСФО нет аналогичной статьи, поскольку в соответствии с IAS 38 расходы на исследования не формируют актив и подлежат списанию в момент возникновения, а расходы на разра-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

ботки подлежат капитализации в составе нематериальных активов с момента, когда полученные результаты начинают отвечать критериям признания таковых.

- счет 03 отражает активы, предназначенные для получения дохода от предоставления во временное пользование за плату, частично являющиеся аналогом инвестиционной недвижимости в трактовке IAS 40. Однако, понятие инвестиционной недвижимости шире по степени охвата объектов (включает землю), и по целевому назначению (допускает удержание с целью долгосрочного увеличения капитала), и в отличие от доходных вложений, учитываемых по российской методике на счете 03, они не подлежат амортизации, а оцениваются по справедливой (рыночной) стоимости или себестоимости.

- счет 08 аккумулирует не только суммы незавершенных капитальных вложений, но и стоимость основных средств и нематериальных активов, полученных в качестве вкладов в капитал или безвозмездно, то есть не столько предназначен для учета инвестиционных затрат, сколько для определения стоимости принимаемых к эксплуатации (использованию) объектов. Остатки по этому счету отражаются на балансе не по статьям основных средств и нематериальных активов, как предусмотрено МСФО, и не отдельной статьей незавершенных капитальных вложений, что также часто встречается в мировой практике, а входят в статью «Прочие внеоборотные активы» (как и сальдо по связанному с ним инвестиционному счету 07).

- на этом же счете (08) отражаются затраты на материальные и нематериальные поисковые активы, определяемые ПБУ 24/11 как используемые в поиске, разведке и оценке месторождений полезных ископаемых (нормы данного стандарта коррелируют с порядком учета активов разведки и оценки полезных ископаемых, предусмотренным IFRS 6). Однако субсче-

та для таких активов не предусмотрены, что требует их выделения организациями в рабочем плане счетов самостоятельно, тем более что сальдо материальных и нематериальных поисковых активов входит в баланс отдельными статьями, а не в составе статей основных средств или нематериальных активов (IFRS 6, IAS 16, 38).

- в составе раздела не предусмотрены счета для учета таких объектов, как долгосрочные финансовые инвестиции по методу участия в капитале, долгосрочные финансовые активы (например, инвестиции несвязанным сторонам или долгосрочная дебиторская задолженность), долгосрочные биологические активы, гудвилл.

Очевидно, что составление баланса требует дополнительных работ по выбору и группировке данных счетов различных разделов, без самостоятельного выделения организацией в рабочем плане субсчетов и использования аналитических данных затруднительно заполнение даже баланса национальной формы. Значительно более существенных корректировок требуют учетные данные для формирования информации Отчета о финансовом состоянии по МСФО. Для примера в таблице 2 представлена структура раздела баланса «Нетекущие активы», рекомендованная МСФО и примерное соответствие ей счетов российского счетного плана. Следует отметить, что помимо того, что для некоторых объектов нет соответствующих счетов, существует также проблема в принципах отражения информации о ряде активов и пассивов - учет всевозможных резервов, учет по справедливой стоимости, учет по настоящей стоимости и т.д.

Счета второго раздела предназначены для учета запасов, но не всех, а той части, которые включают предметы труда и малоценные средства труда. Они включают как счета непосредственно производственных запасов (10, 11), так и блок сче-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

Таблица 2. Анализ соответствия статей нетекущих активов баланса, составленного в соответствии

с МСФО, балансовым статьям и счетам РФ.

Типовая статья Отчета о финансовом состоянии по МСФО Стандарт Счет Статья-аналог баланса в РФ

Основные средства: - основные средства в эксплуатации IAS 1, 16 01 Основные средства

- амортизация основных средств 02

- незавершенные инвестиции в основные средства 07, 08

Биологические активы IAS 1, 41 01, 02

Инвестиционная недвижимость IAS 1, 40 03 Доходные вложения в материальные ценности

Гудвилл IAS 1, 27 IFRS 10, 9 - -

Нематериальные активы: - нематериальные активы в эксплуатации IAS 1, 38 04 Нематериальные активы

- амортизация нематериальных активов 05

- нематериальные активы в процессе создания 08

Инвестиции по методу участия в капитале IAS 1, 27, 28, 31, IFRS 8, 10, 12 58, 59 Финансовые вложения

Прочие необоротные финансовые активы: - прочие финансовые инвестиции IAS 1, 32, IFRS 7, 9 58, 55, 59

- долгосрочная дебиторская задолженность 58, 73

Отсроченные налоговые активы IAS 1, 12 09 Отложенные налоговые активы

Прочие необоротные нефинансовые активы IAS 1 97, 76 Прочие внеоборотные активы

тов, необязательных к применению для отражения процесса их заготовления и выявления отклонений в фактической стоимости (15, 16), причем, что характерно, методика с использованием последних, может использоваться не только для запасов, но и для других материальных активов, например, внеоборотных. Положительным моментом является наличие контрактивного счета резерва для корректировки текущей стоимости запасов (14).

Счет 19 накапливает информацию о «входящем» НДС (также не только по запасам, а по всем приобретенным ценностям), который еще не принят к вычету в соответствии с нормами налогового законодательства и отражается в отдельной статье баланса.

Следует отметить, что в действующем плане счетов отдельные счета для учета биологических активов и соответствующие балансовые статьи не предусмотрены,

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

хотя объекты, отражаемые на счете 11, в определенной степени соответствуют понятию текущих биологических активов животноводства; долгосрочные биологические активы отражаются в составе основных средств.

Счета третьего раздела предназначены для расчета в системе счетов себестоимости произведенной продукции и могут рассматриваться как элемент модуля «Доходы - Себестоимость - Результаты». Их можно разделить условно на четыре группы:

- для учета затрат непосредственно на производство определенного вида: основное, вспомогательное, обслуживающее (20, 23, 29);

- для учета затрат на особые категории продуктов - промежуточной готовности или бракованные (21, 28). Счета этих двух групп носят калькуляционный характер и являются постоянными, остатки по ним отражаются как запасы в составе оборотных активов;

- для учета косвенных расходов, относимых в себестоимость продукции, или списываемых как расходы периода - 25, 26. Как собирательно-распределительные счета, по которым предусмотрена процедура списания затрат, они являются временными и не имеют остатка. Следует отметить, что в действующей в РФ методике не прописано разделение общепроизводственных расходов на переменную и постоянную составляющую и увязку с производственной мощностью, поэтому они обычно полностью включаются в себестоимость. Относительно общехозяйственных расходов (по управлению и обслуживанию) существует возможность выбора в рамках учетной политики организации: они могут считаться как расходами на продукт и, соответственно, списываться в дебет счетов производства, так и периодическими, относимыми на счета продаж;

- для учета затрат по элементам (3039), которые используются предприятием по усмотрению и называются в соответствии с информационными потребностями. Предполагается, что на этих счетах в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой можно вести учет затрат для нужд управления и предприятие вправе выбрать вариант учета производственных затрат как с использованием тридцатых счетов, так и без их использования. Однако инструкция к плану счетов практически не содержит поясняющих эти варианты комментариев, оговорено только, что взаимосвязь со счетами 20-29 обеспечивается на базе отражающих счетов. Вероятно, разработчиками действующего плана предполагалось, что введение факультативного блока 30-х счетов позволит отойти от одномерности в учете затрат и создаст методологическую базу их дифференцирования в финансовой и управленческой бухгалтерии. Актуальность такого подхода подтверждают и научные публикации таких ученых, как Крохичева Г.Е., Курсеев Д.В., Палий В.Ф., Палий В.В., Шумилина В.Е. и других, в частности, затрагивающие вопросы влияния системы счетов на архитектуру учета затрат. Практически всеми авторами отмечается возможность варьирования в организации учета затрат - в рамках единичной системы финансового учета, в интегрированной системе финансового и управленческого учета или в условиях их дифференциации; с использованием группировок по видам деятельности, статьям калькуляции, элементам затрат; одно- или многократным определением себестоимости и финансового результата. Действительно, поэлементная группировка близка к так называемой финансовой оптике, в которой результат определяется сопоставлением затрат по элементам с доходами по видам (с корректировкой на изменение остатков производственных ресурсов), а группи-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

Таблица 3. Варианты детализации затрат в отчете о совокупном доходе в соответствии с МСФО

Варианты детализации затрат в отчете о совокупном доходе (прибылях и убытках)

1. По характеру затрат 2. По функции затрат

+ Доход от продаж + Доход от продаж

+ Другие доходы - Себестоимость реализации

± Изменение остатков запасов незавершенного производства и продукции = Валовая прибыль

+ Другие доходы

- Затраты материалов и сырья - Расходы на сбыт

- Затраты на выплаты работникам - Административные расходы

- Затраты на амортизацию - Другие расходы

- Другие затраты

= Прибыль до налогообложения = Прибыль до налогообложения

ровка по статьям в разрезе производственных счетов и продуктов используется для расчета вычитаемой из выручки себестоимости в производственной оптике. Так что идея, заложенная в выделение двух рядов счетов третьего класса, может считаться прогрессивным шагом в развитии методологии учета затрат; однако в силу не разработанности методики и отсутствия конкретных рекомендаций (предполагается, что каждая организация самостоятельно моделирует данный участок учета) этот шаг носит больше постановочный характер.

Обращаясь к требованиям IAS 1 «Представление финансовой отчетности», можно отметить два допускаемых стандартом варианта детализации затрат: по характеру затрат и по функции затрат (или себестоимости реализации); алгоритм расчета прибыли в соответствии с данными вариантами представлен в таблице 3. Первая схема детализации близка к поэлементному срезу затрат в национальной учетной традиции, строится на логике модели «Затраты - Выпуск» и не предполагает расчет себестоимости продукта в алгоритме расчета финансового результата; вторая представляет собой модель итеративного определения результата по видам деятельности, основная часть которого определяется сопоставлением выручки с себестоимостью продаж. Поскольку финансо-

вый учет затрат может базироваться в равной степени на обеих моделях - выбор относится к компетенции управленческого персонала хозяйствующего субъекта -целесообразно оставить в плане счетов два блока счетов для двух вариантов детализации, но при этом отнеся их в классы временных счетов для формирования отчета о финансовых результатах.

Поскольку структуризация плана счетов осуществлена в соответствии с последовательностью фаз воспроизводственного цикла, следующий его раздел (4) охватывает еще одну категорию запасов - продукты, предназначенные для продажи, а также счета для учета процесса сбыта и сопутствующих ему затрат. К некоторым из особенностей этого раздела можно отнести следующие:

- расходы на продажу в зависимости от учетной политики могут рассматриваться не только как расходы периода, но и как расходы на продукт и, соответственно, счет для их аккумулирования и списания может являться и временным, и постоянным. Несписанная часть расходов относится на остатки отгруженной продукции или нереализованных остатков товаров, и плюсуется к стоимости балансовых остатков запасов;

- раздел включает ряд промежуточных счетов учета выпуска и реализации (40, 45, 46), использование которых связано

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

как с объективными особенностями выпуска и реализации продукции (поэтапная реализация по долгосрочным контрактам, использование кассового метода признания дохода), так и со спецификой организации их учета чисто процедурного характера.

На счетах пятого раздела отражаются денежные средства и финансовые инвестиции, в шестом разделе объединены все расчеты предприятия. Можно отметить ряд методических особенностей российского учета с их использованием.

- Не практикуется разделение статей на монетарные и немонетарные, хотя отдельные нормы ПБУ3/2006 согласуются с нормами IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов». Курсовые разницы не дифференцируются на операционные и неоперационные, и все относятся в состав прочих доходов и расходов.

- Для учета финансовых вложений в плане представлен только один счет 58, однако к финансовым вложениям относятся также займы, предоставленные юридическим и физическим лицам (счета 58-3 и 73-1), депозитные счета в банках (счет 55-3), соответственно, остатки по этим счетам также могут увеличивать сумму финансовых инвестиций в балансе. Остаток по счету 58 частично формирует показатели долгосрочных или текущих финансовых вложений в первом и во втором разделе актива баланса, причем та часть финансовых инвестиций, которая является эквивалентами денежных средств, выделяется в аналитическом учете и приводится в составе статьи «Денежные средства». На уровне плана счетов выделение долевых и долговых, краткосрочных и долгосрочных, приобретенных в целях удержания, спекулятивных финансовых вложений и инвестиций по методу участия в капитале не предусмотрено. Кроме того, существуют существенные отличия от норм IAS 32, 39 и IFRS 7 (а также IAS 28 и 31) не только в

порядке группировки, но и оценки финансовых инструментов (по справедливой стоимости, по амортизируемой стоимости с использованием эффективной ставки процента, со списанием изменений на прибыли и убытки или на собственный капитал). Поэтому требуется дополнительная работа по выборке и перегруппировке данных счетов для формирования информации о финансовых инвестициях и инструментах в соответствии с требованиями МСФО.

Раздел счетов расчетов (60-79) построен по принципу выделения ключевых групп субъектов расчетных отношений, при этом не выделены счета отдельно дебиторов и отдельно кредиторов. Также нет детализации по долгосрочным и текущим обязательствам на счетах, для формирования соответствующей информации требуются выборки. Например, расчеты по полученным авансам, являясь видом обязательств, отражаются как субсчета на активных по умолчанию счетах расчетов с покупателями; симметричная ситуация относительно выданных поставщикам авансов. По счетам кредитов и займов отражается как сама ссудная задолженность, так и проценты по ней, что принципиально неправильно - «тело» кредита может быть долгосрочным, а проценты по нему однозначно являются текущей задолженностью. Не вполне корректным является тот факт, что ни в балансе, ни в составе счетов не предусмотрено выделение долгосрочной дебиторской задолженности. Предоставленные займы и приобретенная на основании уступки требования дебиторская задолженность отражаются в статье «Финансовые вложения» в составе внеоборотных активов, а задолженность по лизинговым поступлениям числится на отдельном субсчете счета 76, притом, что единственная возможная статья баланса для включения этого сальдо долга лизин-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

гополучателя - «Прочие внеоборотные активы».

Безусловно, любые расчетные счета являются активно-пассивными и в зависимости от статуса задолженности могут менять характер сальдо и сторону баланса для его отражения. Однако выделение групп счетов дебиторов и кредиторов, исходя из экономического стереотипа и приоритетной сущности расчетов, и структуризация их по критерию срочности позволит формировать данные баланса в и части активов, и в части обязательств без дополнительных процедур перераспределения данных.

Класс капитала (7) включает счета для учета не только собственного капитала, но и целевого финансирования, которое, являясь, по сути, обязательствами, традиционно в российской практике приравнивается к собственным источникам. Анализируя счета учета капитала и состав соответствующего раздела баланса, можно отметить отсутствие контрпассивной статьи «Неоплаченный капитал», что ведет к брутто-принципу отражения непогашенной части взносов собственников по статье «Дебиторская задолженность» актива в сумме дебетового сальдо по счету 75.

В действующем плане счетов нет отдельного класса для динамических (временных) счетов расходов, доходов и финансовых результатов, но разделом, счета которого в наибольшей степени участвуют в составлении отчета о финансовых результатах, является восьмой класс «Финансовые результаты». Дифференциации счетов расходов и доходов при этом нет, хотя чисто логически существует некоторое разделение на уровне субсчетов к счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», по которым выделены условно активные субсчета для учета расходов/сумм, уменьшающих доход и условно пассивные для учета доходов.

Разделение расходов и доходов по видам деятельности также не предусмотрено, и, собственно, и ограничивается наличием этих двух счетов - на счете 90 формируется результат основной деятельности, на счет 91 относятся все другие, неосновные для организации расходы и доходы. Исключение составляют элементы, формирующие результат чрезвычайных событий, которые списываются сразу на счет 99; при этом следует отметить, что из МСФО понятие результата чрезвычайной деятельности было исключено.

В целом, составление отчета о финансовых результатах по существующих счетам без дополнительных аналитических выборок затруднено. Поэтому целесообразно выделение как минимум двух разделов плана счетов - для учета расходов и для учета доходов/результатов, со структурированием по видам деятельности и статьям отчета о финансовых результатах (совокупном доходе).

В целом, можно отметить, что применяемый в Российской Федерации план счетов недостаточно отвечает требованиям учета по МСФО, поэтому целесообразно:

1) при выборе структуры плана счетов использовать модель соответствия отчетности (отчета о финансовом положении и отчета о совокупных доходах);

2) ввести счета объектов, которые должны отражаться в отчетности в соответствии с международными стандартами;

3) изменить кодировку счетов, что позволит вести аналитику с требуемой степенью детализации и облегчить автоматизацию процесса трансформации российской отчетности в формат МСФО;

4) изменить идеологию счетного плана, перейдя от жесткой регламентации к возможности моделирования горизонтальных связей счетов; сделать его модульным (для дополнения и развития).

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6

Литература:

1. Федеральный закон от 27.07.2010г. от № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://www.minfin.ru/ru/ perfomance/accounting/accounting/legislation/legislation/

2. Постановление Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. N 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации» (с изменениями и дополнениями). [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://base.garant.rU/12183402/#ixzz3cAEc4Pv4

3. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями и дополнениями). [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://base.garant.rU/12121087/#ixzz3c8781RFk

4. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: Учебник. - Краснодар: «Просвещение-ЮГ», 2013. -С. 512.

5. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности. - М.: «Финансы и статистика», 1992. -С. 159.

6. Кузнецова Е.В. Система планов счетов и бухгалтерское управление экономическими процессами: теория, методология и практика : дис. ... докт. экон. наук (08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика). - Ростов-на-Дону, 2010. -С. 449.

7. Гришина Л.В. Виды планов счетов и методика их формирования для целей МСФО. // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты, 2011, № 8. [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://www.finotchet.ru/publication.html

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 6