CC BY
44
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
УДК 657:69 Н.В. ПредеуС
СОВРЕМЕННЫЕ ТЕНДЕНЦИИ ОТРАЖЕНИЯ ЭЛЕМЕНТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УРАВНЕНИЯ В ОТЧЕТНОСТИ ИНВЕСТИЦИОННО-СТРОИТЕЛЬНЫХ КОМПАНИЙ
В статье рассмотрены основные тенденции совершенствования классификации счетов бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО к составлению финансовой отчетности инвестиционно-строительными организациями. Критически исследованы подходы к систематизации информации об элементах балансового уравнения на счетах и вскрыты недостатки представленных рекомендаций. Обозначена проблема совершенствования единого подхода к формированию Плана счетов в соответствии с МСФО.
Ключевые слова: МСФО, элементы бухгалтерского уравнения, порядок формирования информации на счетах, мировая глобализация.
N.V. Predeus
ELEMENTS OF ACCOUNTING EQUATION IN FINANCIAL STATEMENTS OF INVESMENT AND CONSTRUCTION COMPANIES
The article describes the main trends of improving accounting and reporting in line with the requirements of the International financial accounting standard for investment and construction companies. Different approaches to information systematization about elements of accounting equation on accounts are scrutinized, shortcomings of the existing suggestions are identified. The author reflects on improvement of the unified approach to card of accounts in accordance with International financial accounting standard.
The key words: International financial accounting standard, elements of accounting equation, accumulation of information on accounts, globalization.
Для управления инвестиционно-строительной деятельностью организаций, выполняющих функции инвесторов, заказчиков или подрядчиков, необходима информационная система, основу которой составляют счета бухгалтерского учета.
Происходящая в настоящее время международная экономическая интеграция экономик разных стран, представляющая собой единый комплекс, созданный на основе срастания национальных экономик в единый хозяйственный комплекс путем установления устойчивых экономических связей [3], обусловливает возникновение новых требований к порядку формирования показателей об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах в финансовой отчетности инвестиционно-строительных компаний.
Для управления финансовыми и инвестиционными потоками, заключения сделок, перевода средства с одних счетов на другие независимо от расстояния и государственных границ в реальном времени путем применения систем электронных счетов и пластиковых карт спутниковой и оптико-волоконной связи требуются универсальные стандарты, необходимые для функционирования мировой экономики. Как известно, такими глобальными стандартами признаны МСФО, поскольку их применение позволяет повысить прозрачность составляемой финансовой отчетности компаний различных стран, улучшить ее качество, снизить стоимость капитала, инициировать поток инвестиций.
Следует отметить, что МСФО не оперирует такими понятиями, как бухгалтерский учет, план счетов, а это
♦---------------------------------------------------
делает стандарты универсальными для различных систем бухгалтерского учета. Однако такая универсальность имеет и недостаток: все проводки по МСФО даются описательно, что не позволяет стандартизировать показатели в этой отчетности. Кроме того, необходимо отметить, что МСФО не содержат конкретные показатели, наличие же рекомендованных форм непосредственно в стандартах способствовало бы унификации, лучшему пониманию и анализу отчетности пользователями.
Как показали проведенные исследования экономической литературы [2; 6], в соответствии с международными стандартами бухгалтерские счета классифицируются в разрезе пяти элементов, составляющих основное бухгалтерское уравнение: счета активов, счета финансовых обязательств, счета капитала собственника, счета доходов, счета расходов (затрат).
Важным группировочным признаком при классификации бухгалтерских счетов является форма финансовой отчетности, в которой находят отражение соответствующие объекты учета. Согласно такому подходу, вся совокупность бухгалтерских счетов подразделяется на две основные группы. К первой относятся счета бухгалтерского баланса, а ко второй - счета отчета о прибыли.
В существующих в экономической литературе [1; 4] разработках Плана счетов бухгалтерского учета по МСФО группировка счетов фактически повторяет статьи указанных форм отчетности по МСФО. Кроме того, следует отметить, что одним из новых подходов к составлению отчетности являются предложения В.Ф. Палия [5, с. 47] о том, что необходимо классифицировать счета по признаку их отношения к отчетности: счета для составления публичной финансовой отчетности и счета для составления внутрифирменной управленческой отчетности. Изучение обозначенных В.Ф. Палием групп позволило сделать вывод, что счета в них систематизированы в порядке, рекомендованном МСФО по составлению финансовой отчетности. Систематизация и обобщение предложенных групп счетов нами осуществлены в таблице.
Как видно из таблицы, по рекомендациям В.Ю. Авдеева в План счетов введены статьи непосредственно
из отчетности, составляемой по МСФО: «Отчет о финансовом положении» и «Отчет о совокупных доходах». При этом в основу разработанной автором классификации счетов положены показатели отчетности, представленные в IFRS Taxonomy 2008.
Следует отметить, что в рекомендованном В.Ю. Авдеевым Плане счетов не выделены отдельно по аналогии с российским планом счетов расходы, отражаемые на сч. 26 и 44, а показаны на счетах прибылей-убытков, которые в российском учете представлены субсчетами к сч. 90. По мнению автора, это логично, поскольку данные счета, в отличие от счета «Незавершенное производство», не имеют остатка на конец периода. Кроме того, данный План счетов содержит минимальное количество счетов, что не обеспечивает аналитичность формируемой на этих счетах информации. Кроме того, достаточно трудным для понимания является предложенный перечень счетов прочих доходов и расходов в разделе VI «Счета учета совокупных доходов». Однако автор подчеркивает, что при его разработке использованы рекомендованные стандартами показатели отчетности, состав которых представлен в IFRS Taxonomy.
Что касается Плана счетов, рекомендованного С.В. Модеровым, то при его построении согласно МСФО были выдержаны следующие условия:
- обеспечение простоты при составлении основных финансовых отчетов;
- наличие гибкости, заключающейся в возможности расширения Плана счетов в связи с изменением структуры или бизнеса компании;
- обеспечение достаточной детализации для построения управленческих отчетов.
В первой части рекомендованного С.В. Модеровым Плана счетов перечислены все балансовые счета, так называемые постоянные счета, в том порядке, в каком они указаны в балансовом отчете: активы, капитал, обязательства. А во второй части указаны счета прибылей и убытков - «временные счета», которые открываются в начале финансового года и закрываются в конце.
Систематизация и обобщение групп счетов в рекомендованных Планах счетов бухгалтерского учета по МСФО
Рекомендации В.Ф. Палия [5] Рекомендации В.Ю. Авдеева [1] Рекомендации С.В. Модерова [4]
1. Активы I. Счета учета внеоборотных активов 1. Внеоборотные активы
Гудвилл Нематериальные активы
Нематериальные активы Нематериальные активы, кроме гудвилла
Основные средства Основные средства Долгосрочные материальные активы
Биологические активы Природные ресурсы
Инвестиционная собственность Инвестиционная собственность Долгосрочные инвестиции
Незавершенное капстроительство Инвестиции, учитываемые долевым методом
Отложенные налоговые активы Отсроченные активы по налогу на прибыль
Финансовые вложения Прочие внеоборотные финансовые активы Прочие внеоборотные активы
Прочие долгосрочные активы Прочие внеоборотные нефинансовые активы
Материальные запасы; незавершенное производство; ГП; товары II. Счета учета оборотных активов Запасы 2. Оборотные активы Товарно-материальные запасы
Незавершенное строительство
Дебиторы по расчетам Дебиторская задолженность Краткосрочная дебиторская задолженность
Финансовые инструменты Краткосрочные инвестиции
Денежные средства Денежные средства и их эквиваленты Денежные средства и эквиваленты
Внеоборотные активы для продажи
3. Капитал III. Счета учета капитала 3. Собственный капитал
Уставный капитал Акционерный (уставный) капитал Уставный и добавочный капитал
Эмиссионный доход Эмиссионный доход
Акции, выкупленные у акционеров Собственные акции, выкупленные у акционеров
♦
♦
О к о н ч а н и е т а б л и ц ы
Рекомендации В.Ф. Палия [5] Рекомендации В.Ю. Авдеева [1] Рекомендации С.В. Модерова [4]
Прочий добавленный капитал Прочий капитал организации
Резерв переоценки активов Прочие фонды Резервный капитал
Нераспределенная прибыль Нераспределенная прибыль Нераспределенная прибыль
Субсидии
Неконтролируемые доли
2. Обязательства IV. Счета учета долгосрочных обязательств 4. Долгосрочные обязательства
Долгосрочные обязательства Прочие долгосрочные финансовые обязательства Долгосрочные финансовые обязательства
Обязательства по лизингу Долгосрочные резервы на вознаграждение работников
Прочие финансовые обязательства Прочие долгосрочные резервы
Отложенные налоговые обязательства Отсроченные обязательства по налогу на прибыль
Прочие долгосрочные нефинансовые обязательства Прочие долгосрочные обязательства
V. Счета учета краткосрочных обязательств 5. Краткосрочные обязательства
Краткосрочные резервы на вознаграждение работников
Обязательства по финансовым инструментам Краткосрочные финансовые обязательства
Краткосрочные обязательства Кредиторская задолженность Краткосрочная кредиторская задолженность
Краткосрочные обязательства по налогам Расчеты по налогам
Прочие краткосрочные обязательства Прочие краткосрочные финансовые обязательства Прочие краткосрочные обязательства
Прочие краткосрочные нефинансовые обязательства
Краткосрочные обязательства для продажи
5. Доходы VI. Счета учета совокупных доходов 6. Доходы
Доходы от продажи Выручка Доходы от продаж, инвестиционной и финансовой деятельности 7. Расходы
Себестоимость продаж Себестоимость продаж Себестоимость продаж
Прочие доходы Прочие доходы
Коммерческие расходы Коммерческие расходы Коммерческие расходы
Общие управленческие расходы Управленческие расходы Общие и административные расходы
Прочие расходы Расходы от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности
Прибыль (убыток) от продажи Прочие прибыли (убытки)
Расходы на финансирование Доля прибыли (убытка) ассоциированных компаний и СП, учтенная долевым методом
Расходы по налогу на прибыль Расходы по налогу на прибыль
Прибыль (убыток) от прекращаемой деятельности
VII. Счета учета прочих совокупных доходов
Прочие совокупные доходы
Статьи в рекомендованном С.В. Модеровым Плане счетов перечислены в порядке увеличения ликвидности, что аналогично российской практике. При этом учтено, что счета в международном учете имеют численное обозначение, содержащее не два знака как в России, а пять, шесть или более знаков. Кроме того, введены общие счета, которые в дальнейшем не содержат данных в денежном выражении. Примером является счет «Внеоборотные активы», который отражается в балансе только в качестве названия соответствующего раздела, а конкретные значения отражаются по соответствующим статьям внутри этого раздела. Такой подход нехарактерен для российского учета.
Следует отметить такой фактор, оказывающий влияние на построение международного Плана счетов, как отсутствие активно-пассивных счетов, поскольку в финансовых отчетах отражаются входящие и исходящее сальдо либо свернутые обороты без разделения их на дебетовый и кредитовый.
Таким образом, каждый счет международного плана счетов является либо активным, либо пассивным. Активно-пассивные счета, например аналог российского сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», отсутствуют. Вместо этого счета в международной практике используется несколько счетов.
В рекомендациях В.Ф. Палия также представлены аналогичные другим Планам счетов группы счетов.
Однако следует отметить, что каждый вариант Плана счетов в целом имеет как значительные сходства, так и отличия, которые заключаются в следующем. Так, в Плане счетов В.Ф. Палия счета внеоборотных и оборотных активов сгруппированы в одном разделе под названием «Активы», при этом выделены группы долгосрочных и краткосрочных активов. К долгосрочным автор относит средства труда (ОС, НМА, инвестиционную собственность и т.д.), а к краткосрочным - предметы труда (запасы) и средства в расчетах (дебиторскую задолженность, денежные средства, финансовые ин-
♦-------------------------------------------------
струменты). Следует отметить, что в Плане счетов отсутствуют регулирующие счета, такие как амортизация основных средств и нематериальных активов.
У В.Ю. Авдеева и С.В. Модерова представленные ими счета в этих группах максимально точно повторяют показатели финансовой отчетности, при этом рекомендуются более разукрупненные группы счетов. Так, к основным счетам открываются субсчета, характерным примером может являться счет «Нематериальные активы», к которому открыты несколько субсчетов: «Нематериальные активы в эксплуатации», «Нематериальные активы в процессе создания». В Плане счетов С.В. Модерова выделены более разукрупненные группы счетов, например «Краткосрочная дебиторская задолженность» и «Прочая дебиторская задолженность и предоплата», с открытыми к ним большим количеством субсчетов.
Что касается группы счетов учета капитала, то во всех трех Планах счетов представлены одинаковые счета: «Уставный капитал», «Эмиссионный доход», «Собственные акции, выкупленные у акционеров», «Прочие фонды» и «Нераспределенная прибыль». При этом у С.В. Модерова дается более детализированная группировка счетов: «Неоплаченный капитал», «Переоценка долгосрочных активов» и др. Следует отметить, что в Плане счетов В.Ф. Палия присутствует такой счет, как «Субсидии», а у В.Ю. Авдеева - «Неконтролируемые доли», которые не нашли отражения у других авторов.
В группе счетов учета обязательств в целом представлены аналогичные счета, однако у В.Ю. Авдеева отдельно выделен счет «Резервы на вознаграждения работников», что обусловлено требованиями IAS 19 «Вознаграждения работников».
В группе счетов учета доходов и расходов также во всех трех случаях представлены счета, повторяющие показатели Отчета о совокупных доходах, а в Плане счетов С.В. Модерова эти счета разукрупнены.
Как было отмечено выше, в Плане счетов В.Ю. Авдеева представлены счета учета совокупных доходов и совокупных прочих доходов, которые копируют наименование статей Отчета о совокупных доходах, что позволяет обеспечить прозрачность ведения учета и составления отчетности в соответствии с МСФО.
В целом по представленному материалу в таблице у каждого из авторов четко прослеживаются похожие основные группы счетов: счета учета внеоборотных активов, оборотных активов, счета учета капитала, счета учета обязательств, счета доходов и счета расходов. Это позволяет говорить о том, что представленные группы счетов охватывают все пять элементов балансового уравнения.
Однако существующие в экономической литературе и нормативных актах различных стран Планы счетов не отражают современного состояния информационной экономики, характеризующейся доминированием сферы услуг, наличием транснациональных корпораций,
ориентацией на группу производителей, а также наличием современных телекоммуникационных сетей и электронных технологий. Функционирование бухгалтер-ско-отчетной системы, возникшей в период развития материального производства, обусловило создание большого количества самостоятельных уникальных систем расчетов между субъектами и отражения данных операций в бухгалтерском учете, что привело к возникновению достаточно трудно сопоставимых систем расчетов.
В условиях фактического стирания границ государств и компаний, утраты главной функции денег как меры стоимости доминирующее значение приобретают средства производства информации. Поэтому в режиме реального времени требуется создать систему управления экономическими субъектами с часто противоположными интересами, разным экономическим смыслом одних и тех же по форме операций, разными жизненными циклами путем формирования интегрированной системы отражения деловых операций (финансовых, товарных и коммуникационных) в единой учетной подсистеме.
Создание среды, позволяющей эффективно производить подобное сравнение данных по всей совокупности существенных субъектов экономических отношений, требует формирования единого подхода к понятиям основных экономических категорий учета (активов, капитала и обязательств, доходов и расходов, выручки и затрат, поступлений и выплат денежных средств) для субъектов, осуществляющих свою деятельность на территории разных стран.
Результатом переосмысления экономического значения однотипных для организаций различного типа объектов учета, разработки единой экономико-бухгалтерской модели оценки и учета их стоимости должен стать уникальный классификатор объектов учета. Без такого стандарта не может быть создана информационная система, отвечающая современным требованиям собственников бизнеса и менеджеров компаний к получению достоверной и полезной информации об изменении структуры прав собственности всех существенных субъектов экономики и их деловой активности.
1. Авдеев В.Ю. План счетов бухгалтерского учета по МСФО. URL: http://www.audit-it.ru/inform/msfo/172760.html
2. Бабаева З.Ш. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. Ростов н/Д: Феникс, 2007.
3. Мировая экономика: тенденция развития: учеб. пособие / Е.А. Чистякова, Н.Л. Власова, П.Л. Алтухов и др.; под ред. Е.А. Чистяковой. Саратов: СГСЭУ, 2004.
4. Модеров С.В. План счетов в соответствии с МСФО // Главбух. 2007. № 15.
5. Палий В. Ф. Современный бухгалтерский учет. М.: Бухгалтерский учет, 2003.
6. Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ за рубежом: учеб. пособие. Минск: Новое знание, 2002.
