План счетов бухгалтерского учета в условиях имплементации МСФО и формирования информационной среды устойчивого развития в России Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Одинцова Т.М.,

заведующая кафедрой учета и аудита Севастопольского Государственного университета, кандидат экономических наук

ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ ИМПЛЕМЕНТАЦИИ МСФО И ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИОННОЙ СРЕДЫ УСТОЙЧИВОГО РАЗВИТИЯ В РОССИИ

УДК 005.3

ОДИНЦОВА Т.М. РОССИЯДА «МЦХС»ЛАРНИ ЖОРИЙ ЦИЛИШ ВА БАРЦАРОР РИВОЖЛАНИШНИНГ АХБОРОТ МУЦИТИ ШАКЛЛАНИШ ШАРОИТИДА БУХГАЛТЕРИЯ ЦИСОБИ СЧЁТЛАР РЕЖАСИ

Предмет/мавзу. Жах,он хужалигининг глобаллашуви шароитида ягона ахборот мух,итини шакллантириш методологик ва меъёрий-х,ук,ук,ий даражада Молиявий х,исоботларнинг халкаро стандартлари (МХ,ХС)ни куллашни такозо этади.

Максад/вазифа. Маколанинг максади РФда амал килаётган х,исоблар режасини МХ.ХС буйича талабларга мос келишини тах,лил этиш.

Методология. Ушбу ишда амалдаги бухгалтерия х,исобининг счётлар режаси хусусият-лари тах,лил этилди ва камчиликлари аникланди.

Натижалар. Бухгалтерия х,исоби х,исоблар режаси архитектурасини узгартириш буйича тавсиялар ишлаб чикилган.

Хулоса. МХ,ХСга утиш ва ахборот мух,итининг шаклланиши шароитида баркарор иктисодий усишни таъминлаш максадида амалдаги х,исоблар режасига узгартиришлар киритиш буйича таклифлар киритилган.

Таянч иборалар: счётлар режаси, МХ.ХС, х,исоб, х,исобот.

ОДИНЦОВА Т.М. ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ ИМПЛЕМЕНТАЦИИ МСФО И ФОРМИРОВАНИЯ ИНФОРМАЦИОННОЙ СРЕДЫ УСТОЙЧИВОГО РАЗВИТИЯ В РОССИИ

Предмет/тема. Формирование единой информационной среды и конвергенция учетных систем в условиях интернационализации мировой хозяйственной жизни предполагает обеспечение возможности применения международных стандартов финансовой отчетности на методологическом и нормативно-правовом уровне. Для национальных учетных моделей с централизованным характером регламентации это касается, в пер-

вую очередь, такого важного регулирующего документа, как план счетов бухгалтерского учета. Поэтому вопрос трансформации плана счетов для обеспечения учета в соответствии с требованиями МСФО приобретает особую актуальность.

Цели/задачи. Целью статьи является проведение анализа соответствия действующего в РФ плана счетов требованиям учета и формирования отчетной информации по МСФО, а также в контексте развития видов учета и корпоративной отчетности, выработка рекомендаций по его трансформации в современных условиях.

Методология. В настоящей работе проанализированы особенности и выявлены недостатки действующего плана счетов бухгалтерского учета с точки зрения актуальных информационных потребностей пользователей учетной информации, методологической целостности и удобства применения для формирования финансовой отчетности.

Результаты. Выработаны рекомендации по изменению архитектуры плана счетов бухгалтерского учета для актуализации и обеспечения на методологическом уровне целостности цикла генерирования отчетной информации в соответствии с требованиями МСФО.

Выводы/значимость. Сделан вывод о том, что в условиях перехода на МСФО и формирования информационной среды устойчивого развития требуется не просто внесение корректировок в действующий план счетов, а полная трансформация логики и модели его построения и рекомендации по изменению.

Ключевые слова: план счетов, МСФО, учет, отчетность

ODINTSOVA T.M. CHART OF ACCOUNTS IN TERMS OF IFRS IMPLEMENTATION AND FORMING THE INFORMATION ENVIRONMENT FOR SUSTAINABLE DEVELOPMENT IN RUSSIA

Importance Formation of a unified information environment and convergence of accounting systems into the internationalization of the world's economic life presupposes the possibility of application of international accounting standards on the methodological and regulatory level. For national accounting models with centralized regulation it is concerned, first and foremost, so important a regulator as a The Chart of Accounts. Therefore, the issue of transformation of the chart of accounts to ensure accounting in accordance with IFRS acquires a special relevance.

Objective. The purpose of this paper is to analyze the corresponding of the actual Russian Chart of Accounts requirements of reporting to IFRS, and make recommendations on its transformation in modern conditions.

Methods. In this paper we analyzed the characteristics and identified shortcomings of the chart of accounts from the standpoints of actual information needs of users of accounting information, methodological integrity and convenience for the preparation of financial statements.

Results. There is made recommendations on the transformation of the Chart of Accounts to ensure updating and methodological integrity of accounting information generating cycle in accordance with IFRS.

Conclusions and Relevance. It is concluded that in the context of transition to IFRS requires not just making adjustments to the existing Chart of Accounts but the total transformation of the logic and model of its construction and provided recommendations for change.

Keywords: the chart of accounts, IFRS, accounting, reporting.

Развитие бухгалтерского учета и финансовой отчетности в условиях экономики знаний предполагает интернационализацию, конвергенцию национальных учетных систем и постепенный переход на единые стандарты учета и отчетности. В данной сфере все в большей степени возрастает роль таких интернациональных регулятивных инструментов, как международные стандарты учета и отчетности, которые обеспечивают гармонизацию финансовой отчетности в мировом масштабе. Они используются как основа стандартов различных стран, наднациональными организациями, крупнейшими участниками и торговыми площадками организованного фондового рынка.

В Российской Федерации в качестве основного вектора развития национальной учетной системы также задекларирована программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с МСФО, которая была принята в 1998 году. Работа по созданию комплекта национальных стандартов финансовой отчетности ведется с июня 2006 года Национальным советом по стандартам финансовой отчетности; в 2011 году принято Положение о признании МСФО и их разъяснений для применения на территории Российской Федерации. При этом было принято решение - не отказываться полностью от ПБУ, оставив их в качестве регулирующей базы для большинства компаний, а МСФО станут применять те субъекты, которые попадают под нормы составления консолидированной отчетности.

На состоявшемся в феврале 2016 года круглом столе «Стратегия разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета» была сформулирована концепция разработки федеральных стандартов, которые не повторяют МСФО, но обеспечивают выполнение требований последних относительно содержания показателей отчетности. Приказом Минфина от 23 мая 2016 г. № 70н утверждена программа разработки Федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2020 годы. В этой программе определены сроки представления в Совет по стандартам бухгалтерского учета проектов стандартов и даты вступления их в силу для обязательного их применения.

На сегодня круг организаций, обязанных применять МСФО в соответствии с законом о консолидированной отчетности, расширяется и включает целый ряд категорий хозяйствующих субъектов. В частности, ее обязаны составлять кредитные организации; страховые организации; негосударственные пенсионные фонды; управляющие компании инвестиционных фондов, клиринговые организации; федеральные государственные унитарные предприятия, открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности, иные предприятия, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

В практической организации ведение учета в соответствии с МСФО требует перевода данных в другой формат для отражения всех необходимых элементов финансовой отчетности. Опыт внедрения международных стандартов в российскую учетную практику выявил достаточно серьезные методологические и технические проблемы, поскольку, несмотря на все декларации, сегодня учет по ПБУ в недостаточной степени коррелирует с требованиями международных стандартов. Причем это происходит на всех стадиях учетного цикла, начиная с момента учетной идентификации и отражения объектов на счетах бухгалтерского учета. Столкнувшись с такой проблемой, организации, обязанные сдавать отчетность по МСФО, стали использовать два подхода к ее решению:

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

40 БУХГАЛТЕРИЯ ХИСОБИ ВА АУДИТ / БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ V_

Рисунок 1. Практикуемые подходы к формированию отчетности по МСФО.

1. Вести параллельный учет по национальным и международным стандартам, переводя фактически всю базу первичных данных в учет по МСФО с целью формирования необходимого отчетного контента;

2. Трансформировать отчетность, составленную по российским ПБУ и отчетным формам в отчетность по МСФО.

Любой из предложенных вариантов является трудоемким и фактически выступает лишь компромиссным решением, не способствующим ни развитию национальной модели учета в целом, ни ее движению в сторону гармонизации, ни облегчению бухгалтерского труда.

Во многом существующие сложности связаны с тем, что в РФ используется План счетов, концепция построения которого была заложена еще во времена социалистической модели хозяйствования. Введенный в действие с 2001 года, он фактически претерпел только косметические изменения по сравнению со своим предшественником и во многом повторил - как структурно, так и содержательно - счетный план

1985 года. В числе принципов, которые заложены в основу построения действующего плана счетов РФ, М.И.Кутер выделяет: относительную независимость от бухгалтерской отчетности, функциональное назначение и натурально-вещественную форму элементов хозяйственного кругооборота в качестве основного критерия выбора и выделения счетов1.

Чтобы оценить возможности адаптации либо трансформации Плана счетов к требованиям МСФО и информационной среды устойчивого развития, целесообразно проанализировать его теоретические и конструктивные особенности и сравнить со спецификой планов счетов, применяемых в других учетных моделях, а также субъектами, отчетное содержание которых соответствует требованиям МСФО.

В мировой практике наиболее известны два принципиальных подхода к модели структурирования плана счетов: исходя из принципа последовательности учета хозяйственных процессов или исходя из принципа структуры отчетности. План счетов РФ

1 Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: Учебник. / М.И. Куттер. - Краснодар: «Просвещение-ЮГ», 2013. -С. 512.

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

БУХГАЛТЕРИЯ ХИСОБИ ВА АУДИТ / БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ 41

Рисунок 2. Структурирование разделов плана счетов РФ исходя из принципа последовательности

учета хозяйственных процессов.

Процесс обработки

Процесс переработки

III. Затраты на > ^ IV. Готовая продукция

Процесс реализации

V. Денежные

VI. Расчеты

Процесс инвестирования

Процесс капитализации

Процесс расчетов

строится по модели кругооборота средств, при которой последовательность разделов соответствует порядку выполнения этапов производственного цикла, причем сама модель кругооборота была сформирована еще в рамках политэкономии социалистического периода.

Внеоборотные активы и производственные запасы, представленные в разделах I и II, взаимодействуют в процессе осуществления производственных затрат, аккумулируемых на счетах раздела III. Произведенная продукция, отражаемая на счетах раздела IV, в процессе реализации переходит из товарной в денежную форму (раздел V), которая позволяет осуществлять денежные расчеты, замыкая операционный цикл. Счета расчетов объединены в разделе VI. Счета для учета капитализируемых средств, создающих основу расширенного воспроизводства, сгруппированы в разделе VII, а процесс формирования финансового результата отражается на счетах класса VIII. При новом инвестировании в средства и предметы труда начинается следующий виток хозяйственного цикла. Схематично логика построения плана счетов, используемого в РФ, представлена на рисунке 2.

Данная структуризация имеет теоретическую базу, но при этом не лишена опре-

деленных логических недостатков. Придерживаться модели хозяйственного цикла полностью при построении плана счетов достаточно сложно. Это связано с тем, что оборот может рассматриваться в двух плоскостях - с одной стороны он охватывает движение активов и их трансформацию из одной вещественной формы в другую, а с другой стороны - показывает движение инвестированного капитала, как собственного, так и заемного, и его приращение в ходе создания добавленной стоимости. Поэтому с точки зрения данной теоретической модели при построении плана счетов возникает ряд допущений и условностей, например, объединение всех счетов расчетов вне зависимости от направленности задолженностей в один раздел, условность в логике перехода от расчетов к капиталу, от капитала - к финансовым результатам.

В мировой практике, в различных учетных моделях применяются разные подходы к структуризации планов счетов, однако, в большинстве случаев их разделы в значительной степени коррелируют с разделами финансовой отчетности. Единых и общеустановленных правил формирования плана счетов в МСФО нет, кроме того, во многих странах он не является регламентирующим документом национального масштаба.

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

Рисунок 3. Общая схема структурирования по разделам планов счетов, соответствующих МСФО. и

Постоянные счета Отчет о финансовом состоянии (баланс

Класс тана счетов Актив Пассив Класс тана счетов

Долгосрочные (необоротные) активы Не текущие активы Капитал Капитал

Краткосрочные (оборотные) активы Текущие активы Долгосрочные обязательства Долгосрочная и краткосрочная задолженность

Текущие обязательства

Временные счета

Отчет о совокупном доходе (I часть - отчет о прибылях и убытках)

Раздел Класс тана счетов

Доходы по видам деятельности Доходы

Расходы по видам деятельности Расходы

Финансовый результат

Дополнительно

Забалансовые счета

Счета управленческой бухгалтерии ■ ■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■

Рисунок 4. Роль плана счетов бухгалтерского учета как регулирующего и моделирующего

инструмента учетной модели.

Есть страны с единым и обязательным планом счетов, который принимается централизованно на законодательном уровне (например, Франция, Германия, Грузия, Казахстан, Армения, Украина). Для стран постсоветского пространства вообще характерна централизация в регулировании учета, что проявляется и в характере счетного плана. В большинстве стран странах англо-

американской модели (например, США и Великобритания) план счетов является внутренним документом компании, разрабатываемым и утверждаемым ею самостоятельно. Следует отметить, что целый ряд стран уже осуществили более или менее полную трансформацию своих планов счетов для удобства перехода на МСФО, в их числе целый ряд стран СНГ.

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

В подавляющем большинстве случаев в национальных учетных системах и компаниях, осуществляющих учет по МСФО, используется подход к структуризации разделов, в основе которого лежит соответствие группам балансовых объектов и объектов, формирующих финансовый результат (статика и динамика хозяйственной системы), что обеспечивает возможность формирования основных показателей финансовой отчетности без дополнительных выборок и группировок. Модель плана счетов повторяет структуру двух основных форм отчетности - отчета о финансовом состоянии (бухгалтерского баланса) и отчета о совокупных доходах. Такой план счетов, как правило, содержит от шести до десяти классов счетов, и в числе обязательных включает постоянные счета, остатки по которым входят в баланс (3-6 классов), и временные (транзитные) счета доходов, расходов и финансовых результатов (2-3 класса). Отдельные блоки плана счетов могут включать счета управленческой бухгалтерии, некоторые другие классы счетов (контрольно-вспомогательные, забалансовые). Поскольку достаточно четко объекты разграничены по признакам актива и пассива, расходов и доходов, в таком плане счетов все активно-пассивные счета условно разделены на активные и пассивные.

Признаки группировки и последовательность классов балансовых счетов может иметь определенные отличия, но, по сути, они не носят принципиального характера. Счета определения финансового результата могут быть представлены одним, двумя и более содержательными блоками, каждый из которых может, в свою очередь, включать один или несколько разделов счетов. Это определяется в зависимости от базового алгоритма определения финансового результата, количества раз его определения, и подсистем (видов учета), в которых он определяется. Немаловажную роль играет также подход к учету затрат: признакам и количеству итераций их группировки, распределения и отнесения (списания).

Общая схема структуризации планов счетов, сориентированных на МСФО, представлена на рисунке 3.

План счетов является одним из важных регулирующих инструментов учетной системы, поскольку формирует номенклатуру объектов учета и представляет собой укрупненный срез их взаимосвязей, настраивает учет на целевые показатели и приоритетные группы пользователей, выделяет виды учета и создает площадки для их ведения, является регламентирующей системой применения двойной записи (рисунок 4).

Поэтому любые шаги в рамках, заданных действующим планом счетов, не позволят учетной системе полноценно развиваться и адаптироваться к международным стандартам, поскольку сам по себе он недостаточно сориентирован на их информационную направленность, принципы, требования и допущения. В числе первоочередных реформационных мероприятий целесообразно принять новый план счетов, отвечающий требованиям современной экономической среды.

Построение любого счетного плана базируется на выборе принципов и концептуального подхода для их реализации, определения логики его построения и техники дальнейшего использования, и - на стадии проектирования - предполагает либо выбор из уже существующих и апробированных в мировой практике вариантов, либо инновационную практику, предполагающую разработку новых содержательных и технологических подходов. Можно также выбрать компромиссный вариант, дополняющий существующие идеи и разработки в контексте национальной научной мысли. В контексте выбора модели плана счетов на наш взгляд уместно использовать понятие его архитектуры, определяющей логику построения, содержание и взаимосвязь элементов и возможности конструирования на основе модульности, функциональной адаптивности и информационной емкости в контексте потребностей пользователей продукта бухгалтерско-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

Рисунок 5. Схематичный подход к построению плана счетов на основе понятия его архитектуры.

го учета. На рисунке 5 представлена обобщенная схема архитектуры плана счетов.

В первую очередь архитектуру счетного плана определяют теоретико-методологические основы учетной модели, включая нормативный, позитивный или альтернативный подход, балансовую теорию, ориентирующую на целевое предназначение баланса, логику и ключевые принципы его построения, трактовки базовых балансовых категорий, используемые методы оценки объектов и порядок определения финансового результата. Существенными факторами являются ориентация системы учета на определенный уровень экономического обобщения информации и принятия решений, на ту или иную приоритетную группу пользователей и, соответственно, наиболее значимые целевые ориентиры функционирования предприятия, а также степень регламентации. Являясь исходными предпосылками определения роли и значения учета, оптимизационных показателей, требований к его продукту и концептуального

подхода к признанию и трактовке основных категорий, они определяют общую концепцию построения и структурирования плана счетов, а также логики взаимодействия его информационных единиц (рисунок 6).

Но следует отметить, что все названные факторы являются факторами первого уровня, определяющими специфику учетной модели в целом, и, соответственно, опосредованно влияют на план счетов, который в большей степени выступает не средством развития теории, а практическим инструментом систематизации основных учетных объектов и возможных связей между ними. Иными словами, план счетов настраивается на концепцию и логику учетной модели, и, воплощая ее целевые установки в целом, призван решать совершенно конкретные прикладные задачи группировки, систематизации, движения и обобщения информации о бухгалтерских объектах. Поэтому, принимая за основу заданный на теоретико-концептуальном уров-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

Рисунок 6. Факторы первого уровня, определяющие архитектуру плана счетов.

не перечень объектов, признаки их классификации, вертикального структурирования и горизонтального взаимодействия, план счетов, в первую очередь, определяет укрупненную и детализированную номенклатуру показателей учета, и, в определенной степени, порядок отражения взаимосвязей между ними.

Большое внимание данным вопросам уделяется в трудах представителей Ростовской научной школы бухгалтерского учета. Понятие оптики плана счетов, введенное в 90-х гг. в монографии Ткача В.И. и Ткача М.В.1.

Эти разработки получили развитие в фундаментальном исследовании Кузнецовой Е.В.2, определившей оптику счетного плана как обобщающий целевой признак его построения с учетом специфики национальной учетной модели (ее теоретических и концептуальных основ, алгоритмов определения результатов хозяйствования, структурирования и порядка списания затрат, целевых оптимизационных показателей,

1 Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности / В.И. Ткач, М.В. Ткач. - М.: «Финансы и статистика», 1992. -С. 159.

2 Кузнецова Е. В. Система планов счетов и бухгалтерское управление экономическими процессами: теория, методология и практика. / Дис. ... докт. экон. наук (08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика). - Ростов-на-Дону, 2010. -С. 449.

характера ориентации на обеспечение пользовательских интересов). На основе анализа существующих планов счетов автором выделяется три оптики (финансовая, производственная и специализированная) и одиннадцать субординированных подоп-тик. Предложенный методологический и методический аппарат позволяет осуществлять конструирование планов счетов на основе сформулированной автором концепции их архитектоники.

По нашему мнению, наиболее значимыми содержательными признаками с точки зрения влияния на архитектуру плана счетов, характерными для той или иной учетной модели, можно считать следующие:

- наличие и обособленность отдельных подсистем (видов) учета, степень их взаимосвязи;

- базовая трактовка и смысловая идентификация результата деятельности (изменение собственности, совокупный доход, прибыль или убыток, исполнение бюджета и др.), структурно-логическая модель и типовые учетные алгоритмы его определения;

- множественность подходов к определению результата, наличие альтернативных методов его формирования в учете (так называемая плюралистичность),

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

Рисунок 7. Содержательные признаки, определяющие архитектуру плана счетов.

- степень ориентации на отчетность и отчетные подсистемы для различных категорий пользователей бухгалтерской информации;

- наличие специфических объектов учета (например, выделение дополнительных видов результатов деятельности, объектов налогового или макроэкономического регулирования).

Эти признаки влияют на структурирование планов счетов, номенклатуру основных показателей, модульность и логику взаимосвязи разделов (рисунок 7).

В архитектуре плана счетов логично использовать модульный подход и говорить о содержательных модулях, выделение которых может влиять и не влиять на структуризацию плана. В исследовании оптик планов счетов Е.В.Кузнецова выделяет шесть модулей счетов, в той или иной степени представленных в различных планах - балансовых счетов, счетов формирования финансового результата сопоставлением затрат и доходов, счетов формирования финансовых результатов путем сопоставления выручки с себестоимостью продаж, счетов определения специальных результатов, забалансовых счетов и организации контроля1.

1 Кузнецова Е.В. Система планов счетов и бухгалтерское управление экономическими процессами: теория, методология и практика. / Дис. ... докт. экон. наук (08.00.12 - бухгалтерский учет, статистика). - Ростов-на-Дону, 2010. -С. 449.

Соответственно, существенными факторами структурирования счетных планов и включения в них тех или иных модулей являются: наличие платформы для обеспечения функционирования различных подсистем (видов) учета (как минимум - финансового и управленческого), степень их автономности или интегрированности, возможность неоднократного параллельного и независимого определения финансового результата в разных подсистемах учета. На рисунке 8 представлена схема, включающая возможные модули счетов.

Финансовый результат - еще один узловой момент архитектуры счетного плана. Обращаясь к требованиям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», можно отметить два допускаемых стандартом варианта детализации затрат (таблица 1): по характеру затрат и по функции затрат (или себестоимости реализации). Первая схема детализации близка к поэлементному срезу затрат в национальной учетной традиции, строится на логике модели «Затраты - Выпуск» и не предполагает расчет себестоимости продукта в алгоритме расчета финансового результата; вторая представляет собой модель итеративного определения результата по видам деятельности, основная часть которого определяется сопоставлением выручки с себестоимостью продаж. Поскольку финансовый учет затрат может базироваться в равной степени на обеих моделях - выбор относится к компетенции управленческого персонала хозяйствую-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

Рисунок 8. Модульная организация счетов

щего субъекта - целесообразно оставить в плане счетов два блока счетов для двух вариантов детализации, но при этом отнеся их в классы временных счетов для формирования отчета о финансовых результатах.

Кроме того, при конструировании плана счетов важно принимать в расчет следующие факторы относительно учета финансового результата - виды и специфика результатов деятельности, логика их расчета, множественность их расчетов в различных учетных подсистемах, итеративность, порядок классификации, распределения и списания (рисунок 9).

Для построения плана счетов важно иметь представление о том, какой же он может быть, то есть практическая работа по моделированию плана опирается на научно обоснованную классификацию. При классификации планов счетов предлагается выделить два основных блока классификационных признаков - определяющих содержание и логику построения плана счетов (содержательные) и определяющих технические особенности конструирования (технические). На рисунке 10 приведена схема разделения классификационных признаков относительно планов счетов.

Конкретизация классификационных признаков и видов планов счетов в соответствии с ними представлена в таблице 2.

Выбор вариантов содержательных и технических признаков из приведенных в данных классификациях в определенной степени дает возможность определить целесообразную архитектуру нового плана счетов. Важными чертами такого счетного плана представляются построение по модели соответствия отчетности, наличие счетов объектов, которые должны отражаться в отчетности в соответствии с МСФО, возможность введения детальной аналитики для инжиниринга и трансформации отчетности, модульность и возможность моделирования горизонтальных связей счетов (рисунок 11).

Целесообразно принять модель плана счетов, как минимум, включающую классы постоянных счетов, остатки по которым входят в баланс, и временных (транзитных) счета доходов, расходов и финансовых результатов. Отдельный блок плана счетов должен содержать счета управленческой бухгалтерии, также может выделяться класс забалансовых счетов. Поскольку достаточно четко объекты разграничены по при-

ИК.ТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

Таблица 1. Варианты детализации затрат в отчете о совокупном доходе (прибылях и убытках)

1. По характеру затрат 2. По функции затрат

+ Доход от продаж + Доход от продаж

+ Другие доходы - Себестоимость реализации

± Изменение остатков запасов незавершенного производства и продукции = Валовая прибыль

+ Другие доходы

- Затраты материалов и сырья - Расходы на сбыт

- Затраты на выплаты работникам - Административные расходы

- Затраты на амортизацию - Другие расходы

- Другие затраты

= Прибыль до налогообложения = Прибыль до налогообложения

Рисунок 9. Факторы учета затрат и финансовых результатов, влияющие на архитектуру

плана счетов

знакам актива и пассива, расходов и доходов, в таком плане счетов все активно-пассивные счета условно разделены на активные и пассивные. Счета расходов предлагается структурировать по двум классам, соответствующим моделям расчета финансового результата и обеспечивающим модульный подход к расчету финансового результата. Дополнительным модулем расчета результата деятельности могут быть счета управленческого учета, а также специальные счета, позволяющие учитывать нефинансовые результаты деятельности организации. Возможная структура плана счетов, представлена на рисунке 12.

Следует акцентировать внимание на одном важном моменте. По нашему мнению, ориентация плана счетов на требования МСФО является необходимым, но не достаточным условием его принципиальной трансформации в современных усло-

виях. МСФО представляют собой важный инструмент обеспечения прозрачности мировой финансовой архитектуры, подобия национальных систем и конвергенции учетных практик, но сферой их влияния является только финансовый учет, то есть лишь часть (одна из подсистем) бухгалтерского учета, пусть и наиболее значимая. Поэтому, сохраняя приоритетным направлением трансформации плана счетов приближение финансового учета к требованиям международных стандартов, при его переформатировании целесообразно обеспечить ряд дополнительных возможностей с учетом актуальных тенденций развития учета как науки и практической деятельности. В частности, к ним можно отнести обеспечение:

• возможности полноценного решения задач управленческого учета и взаимосвя-

ИКТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

Рисунок 10. Рекомендуемые признаки классификации планов счетов

зи подсистем финансового и управленческого учета;

• возможности решения задач налогового учета, как в условиях параллельного ведения налогового и бухгалтерского учета, так и при их интеграции;

• развития подсистем (видов) учета, предпосылками выделения которых являются актуальность, востребованность и относительная самостоятельность (стратегического, социального, экологического и других);

• возможности независимого расчета результата хозяйствования (как правило, финансового результата) в различных модулях плана счетов, для реализации его конструктивной гибкости и возможности выбора субъектом хозяйствования сообразных его деятельности модулей;

• возможности определения специальных результатов (например, фиктивной и реальной прибыли в органической балансовой теории, инфляционной прибыли, экономической добавленной стоимости и

т.д.);

• открытости плана для дополнения и отражения новых объектов и групп объектов (например, представляющие реальную базу создания стоимости забалансовые ак-

тивы, человеческий, репутационный капитал и т.д.);

• сочетания иерархической и фасетной, либо другой приемлемой формы организации для развития функций аналитики, агрегирования и дезагрегирования информации (детализации, группировки и перегруппировки информации по целесообразным для принятия решений признакам);

• сверки, переброски и дополнительного контроля учетных данных при наличии ряда модулей и подсистем учета.

Такой план счетов даст возможность:

• вести учет в соответствии с информационными потребностями стейкхолдеров и требованиями нормативно-правовой базы;

• обеспечивать удобство и правильность составления отчетности;

• обеспечивать возможность анализировать информацию для принятия решений;

• контролировать корректность записей по счетам;

• поддерживать ведение и других видов учета - налогового, управленческого, в ряде случаев также коррелировать со статистическим учетом; обеспечивать связь между всеми видами учета.

ИК.ТИСОД ВА МОЛИЯ / ЭКОНОМИКА И ФИНАНСЫ 2016, 11

Таблица 2. Классификация планов счетов бухгалтерского учета

По содержательным ^ признакам

По техническим п

ризнакам

По принципу выделения классов

- принцип хозяйственного кругооборота

- принцип структуры финансовой отчетности

По способу построения

- иерархический способ построения

- матричный способ построения

- линейный способ построения

- фасетный способ построения

По охвату видов (подсистем) учета

- охватывающий только один вид учета

- охватывающий два вида учета

- охватывающий более двух видов учета

По способу

кодирования

(нумерации)

- с цифровым кодированием

- с буквенно-цифровым кодированием

- с использованием словесных наименований

- с использованием цифр и словесных наименований

По виду учета

- план счетов финансового учета

- план счетов управленческого учета

- план счетов налогового учета

- план счетов других видов (подсистем) учета_

По степени

детализации

счетов

- один уровень детализации (синтетические счета)

- два уровня детализации (синтетические и субсчета)

- более двух уровней детализации (включение в план аналитических счетов)

По модульности

(наличию

подсистем)

- по модульному принципу

- не по модульному принципу

По адаптивности (возможности дополнения и варьирования)

- гибкий (допускающий возможность дополнения и варьирования)

- жесткий (не допускающий возможность достраивания и варьирования)_

По степени

интегрированности

(возможности

прямого

взаимодействия

подсистем)_

- интегрированный

- автономный с передачей информации через специальные счета

- параллельный (без взаимодействия)_

По возможности альтернативного определения результата

- не обеспечивающий альтернатив определения финансового результата (формального монизма)

- обеспечивающий альтернативное определение результата хозяйственной деятельности два и более раз (формального дуализма или плюрализма)_

По

унифицирован-

ности

- унифицированный

- частично унифицированный

- неунифицированный (индивидуальный)

По степени соответствия (маппинга)счетов

- с соответствием (сопоставимостью) счетов различных подсистем

- без соответствия счетов различных подсистем

По сфере деятельности

- коммерческой организации

- финансово-кредитного учреждения

- бюджетной организации

Рисунок 11. Рекомендуемые содержательные и технические характеристики нового плана счетов

План счетов новой архитектуры

Соответствующий структуре финансовой отчетности

Охватывающий несколько видов учета (финансовый, налоговый, управленческий и др.

Модульный

С возможностью выбора: интегрированный / автономный

С альтернативным определением результата (формального плюрализма)

Сориентированный не только на финансовую корпоративную отчетность

Обеспечивающий маппинг счетов различных подсистем

С иерархически-фасетным способом построения

С цифровой кодировкой счетов

С возможностью многоуровневой детализации

Гибкий и достраиваемый в целях бухгалтерского _инжиниринга_

Частично унифицированный

Рисунок 12. Рекомендуемый вариант структурирования плана счетов

Виды учета

Раздел плана счетов Финансовый Управленческий Налоговый Другие виды

1.Внеоборотные активы Постоянные счета + +

2.Оборотные активы + +

3. Капитал + +

4. Долгосрочные обязательства + +

5. Текущие обязательства + +

6. Совокупные доходы и финансовый результат Временные + + + +

7. Расходы по функции (виду деятельности) + + + +

8. Расходы по характеру (элементам) + + +

Управленческие счета Нефинансовые + +

10. Специальные результаты и нефинансовые показатели + + +

11. Забалансовые счета + + +

Литература:

1. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: Учебник. - Краснодар: "Просвещение-ЮГ", 2013. - 512 с.

2. Ткач В.И., Ткач М.В. Международная система учета и отчетности / В.И. Ткач, М.В. Ткач. - М.: Финансы и статистика, 1992. - 159 с.

3. Кузнецова Е. В. Система планов счетов и бухгалтерское управление экономическими процессами: теория, методология и практика : дис. ... докт. экон. наук (08.00.12

- бухгалтерский учет, статистика) / Е.В. Кузнецова. - Ростов-на-Дону, 2010. - 449 с.

4. Гришина Л. В. Виды планов счетов и методика их формирования для целей МСФО /Л.В. Гришина //Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. - 2011. - № 8. - [Электронный ресурс]: Режим доступа: http://www. finotchet.ru/publication.html

References:

Kuter M.I. Introduction to Accounting: Tutorial / M.I. Kutter. - Krasnodar: Education-South, 2013. - 512 p.

5. Tkach V.I., Tkach M.V. International accounting and reporting system / V.I. Tkach, M.V. Tkach. - M.: Finance and Statistics, 1992. - 159 p.

6. Kuznetsova E.V. The system of accounts and accounting management of economic processes: the theory, methodology and practice: dis. ... dr. econ. sciences (08.00.12 -accounting, statistics) / E.V. Kuznetsova. - Rostov-on-Don, 2010. - 449 p.

7. Grishina L.V. Types of accounts and the procedure for their formation for the purposes of IFRS /L.V. Grishina // Corporate financial statements. International standards.

- 2011. - № 8. - [Electronic resource]: Access: http://www.finotchet.ru/publication.html