CC BY
45
Экономические науки
УДК 658.155+658.114.5
Киреева Наталья Владимировна Natalya Kireeva
Малышев Евгений Анатольевич Evgeni Malyshev
АНАЛИЗ СОДЕРЖАНИЯ ЭЛЕМЕНТОВ СИСТЕМЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
THE ANALYSIS OF THE CONTENT OF THE CONCEPTS: «ORIGIN POINT OF COST», «COST CENTER», «CENTER OF RESPONSIBILITY», «ACCOUNTING POINT OF COST»
Рассматривается содержание понятий «место возникновения затрат», «центр затрат», «центр ответственности», «место учета затрат». Выводы, полученные в результате анализа понятий, позволяют идентифицировать указанные объекты на практике, установить связи между ними и, тем самым, повысить качество функционирования информационной системы управления хозяйствующих субъектов
Елючевые слова: место возникновения затрат, центр затрат, центр ответственности, место учета затрат
The article deals with the content of the concepts: «origin point of cost», «cost center», «center of responsibility», «accounting point of cost». The deductions got in this article allow to identify these objects in economic practice, to establish the relations between these contents to improve the efficiency of information system’s operation in business activity
Key words: origin point of cost, cost center, center of responsibility, accounting point ofcost
Качество управленческих решений является объектом пристального внимания современных экономических исследований. Помимо знания предметной области, существенным элементом профессиональных знаний и умений менеджеров является знание методики калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), поскольку экономическое обоснование управленческих решений, основанное на калькуляции, становится неотъемлемым этапом значительной доли управленческих процедур.
Хозяйствующие субъекты должны са-
мостоятельно определиться, какой именно метод калькулирования себестоимости из всего многообразия методов, существующих в современной науке, оптимально подходит с учетом специфики организации хозяйственных процессов, технологии производства, других индивидуальных особенностей участников рынка. На практике это достаточно сложно сделать, т.к. в теории существуют противоречивые мнения относительно достоинств и недостатков каждого метода калькулирования, и, более того, далеко не всегда четко идентифицированы
сами элементы методов калькулирования себестоимости, что осложняет применение этих методов на практике и отрицательно влияет на качество принимаемых управленческих решений, основанных на данных о себестоимости продукции (работ, услуг).
Применительно к процедуре калькуляции используют целый комплекс понятий: объект калькулирования, калькуляционная единица, метод калькулирования, место возникновения затрат, место учета затрат, центры ответственности, центры затрат, статьи калькуляции, базы распределения затрат. Дефиниции указанных понятий неточны по содержанию и не позволяют с достаточной степенью достоверности установить объекты, относящиеся к этим понятиям, что осложняет управленческие процессы и влияет на их эффективность. Указанные элементы калькулирования выполняют различные функции — МВЗ призваны сформировать у пользователя информационной системы картину процесса возникновения затрат, центры затрат должны предоставлять агрегированную информацию о затратах в различных разрезах, центры ответственности предназначены для определения лиц, ответственных за формирование финансовых и экономических показателей и установления количественного размера их ответственности. Часто на предприятиях перечисленные элементы калькуляции воспринимаются как элементы самостоятельных, автономных систем либо как элементы взаимозависимых систем. Так, например, центры затрат одними авторами воспринимаются как низший уровень иерархии системы, другими — как некая сумма элементов низшего уровня, что осложняет формализацию связей между элементами системы и затрудняет автоматизацию процесса обоснования управленческих решений.
Аналогичная ситуация имеет место и с понятием «место возникновения затрат» (МВЗ). Этому понятию даются различные трактовки. По мнению В.Б. Ивашкевича, иод МВЗ понимается «функциональная сфера пли область ответственности, которые связаны с определенного вида из-
держками» [1; С. 153]. Согласно другому подходу, «место возникновения затрат (МВЗ или центр затрат) — структурное подразделение предприятия или обособленный технологический участок, работа которого служит причиной возникновения издержек» [2; С. 55]. В приведенных двух определениях МВЗ ассоциируется даже не с двумя, а с тремя понятиями: функциональная сфера (что близко по содержанию к понятию «действие», «процесс»), когда персонал или оборудование выполняют определенные действия по созданию конечного продукта, область ответственности и структурное подразделение (технологический участок — это, по-видимому, часть структурного подразделения). Первое понятие является объективным, не зависящим от воли субъектов, участвующих в хозяйственном процессе. Действительно, если на выходе из процесса нужно получить чугун, то железную руду нужно сначала обжечь, чтобы получить агломерат, а затем расплавить в доменной печи. Стадии обработки железной руды не зависят от руководителя предприятия или других субъектов, а определяются технологией производства, химическими и физическими законами. Два, других понятия, с которыми связывают образование МВЗ, являются субъективными. Структуризация предприятия — сколько цехов выделять, по какому принципу, как выделять участки внутри цехов — зависит от менеджмента предприятия. Выделение зон ответственности также субъективно, причем зоны ответственности далеко не всегда совпадают с границами структурного подразделения, которое возглавляет ответственное лицо. Например, стоимость потребляемых материальных ресурсов на участке прессования включается в себестоимость продукции, производимой на этом участке. Однако цена материалов зависит не от мастера участка, а от действий специалистов службы снабжения, заключающих договора на поставку материалов. Более того, даже количество израсходованных материалов не в полной мере определяется качеством работы участка прессования. Так, если перерасход сырья произошел из-
за брака прессовки, а брак прессовки вызван некачественным сырьем, влажность или зерновой состав которого не соответствуют норме, то ответственность за перерасход сырья несут, во-первых, службы снабжения, а во-вторых, службы контроля качества на предприятии, которые должны были зафиксировать несоответствие приобретенных материалов и не допустить отпуска этих материалов в производство.
Какое понятие предпочтительнее положить в основу формирования МВЗ? Ответ на этот вопрос напрямую влияет на качество калькуляции. Организационная структура и, соответственно, сферы ответственности на предприятии могут меняться (цеха могут дробиться, объединяться), могут появляться новые структурные единицы и закрываться старые. Качество структурирования подразделений и сфер ответственности зависит от квалификации персонала. Допустим, что предприятие приняло решение вести учет по МВЗ в разрезе структурных подразделений. Два цеха занимаются производством формованных изделий. В цехе № 1 установлены линии дробления, дозирования, смешивания, прессовки, сушки, обжига, сортировки. В цехе № 2 линий дробления и сушки нет, остальные элементы технологии аналогичны. Собирая затраты в разрезе подразделений, руководители будут знать себестоимость каждого цеха, но не получат информации о стоимости дробления, сушки, обжига идр., т.е. себестоимости в разрезе выполняемых операций. При этом оборудование в цехах отличается по техническому состоянию, по производительности, что влияет на себестоимость продукции.
При планировании загрузки таких цехов руководители будут исходить из предположения, что себестоимость производства одних и тех же изделий в разных цехах одинакова. В реальности фактическая себестоимость будет существенно отличаться от плановой. Кроме того, часть технологических потоков предназначена для дополнительной обработки сырья. Например, если фракционный состав или влажность сырья в цехе № 2 не соответствуют требованиям,
то сырье необходимо отвезти в цех № 1 для дополнительного дробления для нужной фракции и для сушки. При этом расходы на дробление и сушку сырья для цеха № 2 попадут в себестоимость цеха № 1 (ведь МВЗ в разрезе технологических потоков не созданы), и в цехе № 1 будет зафиксирован перерасход себестоимости, т.к. понесенные расходы не дали в этом цехе дополнительного выпуска продукции.
Если при этом плановая себестоимость будет заложена как показатель премирования персонала в цехах, то цех не будет иметь справедливого вознаграждения за свой труд, т.к. в результате некорректного расчета целевого показателя усилия персонала по управлению себестоимости продукции будут не оценены при премировании.
Полагаем, что в основу МВЗ нужно закладывать объективные характеристики, такие, как стадии технологического процесса. В пользу этого вывода можно привести несколько аргументов.
Во-первых, любая хозяйственная деятельность представляет собой процесс, на входе которого — ресурсы, на выходе — продукт (работы, услуги), конечный или промежуточный. Предприятие, по сути, представляет собой систему взаимосвязанных процессов. При планировании загрузки производственных мощностей, когда становятся известны заказы покупателей, изначально принимается решение о том, по какой технологии их производить (другими словами, какие процессы требуется совершить для получения конечного продукта), а уже затем — в каком цехе реализовать эти процессы. Теоретически можно допустить, что существуют производства, в которых границы структурного подразделения совпадают со входом и выходом производственного процесса. В этом случае проблема несоответствия МВЗ технологии производства снимается. Однако на практике такая ситуация маловероятна, т.к. создание структурного подразделения на каждом технологическом этапе, даже очень мелком, приведет к возрастанию расходов на управление производственным процессом. Поэтому цех чаще всего образуют по
принципу совокупности однородных технологических этапов.
Во-вторых, количество и последовательность технологических процессов не зависят от квалификации персонала, в отличие от организационной структуры предприятия, которая может быть сформирована как эффективно, так и нерационально. В последнем случае построение учетного процесса соберет на себя все ошибки, допущенные менеджментом предприятия при выделении структурных подразделений предприятия. Безусловно, процессы, происходящие на предприятии, имеют территориальную определенность, и ссылка на структурное подразделение, в рамках которого осуществляется технологический процесс, допустима, но только в качестве дополнительного признака МВЗ, а не основной характеристики места возникновения затрат, положенной в основу их формирования.
Полагаем, что для определения лиц, ответственных за величину затрат, не нужно создавать отдельную систему МВЗ «по центрам ответственности», т.к. проблема поиска лиц, отвечающих за отклонение фактических целевых показателей от плановых, решается с помощью методов экономического анализа. Чтобы получить исходные данные для анализа затрат по центрам ответственности, нужно сделать соответствующую выборку затрат на основе установленных на предприятии МВЗ и статей калькуляции себестоимости: «под центром ответственности в управленческом учете понимается область, сфера, вид деятельности, во главе которых находится ответственное лицо (менеджер), имеющий право и возможности принимать и осуществлять решения» [1; С. 163]. Затраты являются одним из объектов управленческого контроля, а центр затрат
— одним из видов центров ответственности. В составе одного центра затрат может быть аккумулировано несколько МВЗ, которые находятся в зоне ответственности руководителя центра затрат. Помимо центров затрат, к центрам ответственности относят центры дохода (продаж), центры прибыли, центры инвестиций [3; С. 77]. Существуют
и другие классификации центров ответственности — например, по стадиям хозяйственного процесса (снабжения, производства и реализации). Формирование центров ответственности может отражать организационную структуру управления. Таким образом, группировка затрат по центрам ответственности может быть выполнена на основе МВЗ, без создания отдельной, самостоятельной классификации.
Под центром затрат в ряде источников понимают место возникновения затрат (см., например, определение места возникновения затрат, приведенное выше [2; С. 55]). В. Б. Ивашкевич, выделяя центр затрат как один из видов центров ответственности, одновременно называет центр затрат «низовым подразделением издержек» [3; С. 155] — по сути, местом возникновения затрат. В качестве примеров таких центров в однородных производствах приводятся группы машин, стадии, переделы технологического процесса, а в неоднородных производствах — отдельные виды оборудования, рабочие места. При этом совокупность центров затрат, по мнению автора, представляет собой место расходов (производства, цеха, участки, отделы). Нужно отметить, что такая трактовка терминов не в полной мере соответствует лексическому значению слова «центр» в русском языке. Под центром понимается (от греч. kentron
— острие (циркуля), средоточие):
1) равностоящая от всех точек окружности точка;
2) серединачего-либо;
3) место сосредоточения чего-либо.
Наиболее близким к лексическому значению термина «центр» является тот подход, в котором под центром затрат понимается некая группировка мест возникновения затрат, объединенных по какому-либо признаку, например, по зонам ответственности управленческого персонала. Помимо зон ответственности, центры затрат отражают те МВЗ, продукция (работы, услуги) которых не имеют выхода во внешнюю среду, т.е. внешнего источника покрытия затрат. Такого рода затраты возникают в том случае, если часть ресурсов, потребляемых в
производстве, на предприятие поступает не из внешней среды, а производится собственными силами для производства основного продукта. Соответственно, компенсируются эти затраты за счет выручки от основного вида деятельности.
Место учета затрат может не совпадать с МВЗ. Для целей управления часть затрат на МВЗ может в течение отчетного периода отражаться по нормативам. Например, материальные затраты и электроэнергия расходуются на обжиг продукции на трех печах. Расходы по каждой печи учитываются на отдельном МВЗ, на печах производится различная продукция. Весы установлены на входе в цех; на них взвешивается общее количество поступающего в цех сырья; объем сырья, направляемого в каждую печь, неизвестен. Материальные затраты на продукт обжига по каждой печи по окончании отчетного месяца будут определены по норме; затем рассчитывается отклонение общего расхода материалов, определенного по нормативам, от фактически поданного количества материалов. Размер полученного отклонения списывается на МВЗ по каждой печи пропорционально выпуску продукции. Аналогичная ситуация возникает с фактическим учетом электроэнергии. Счетчики учета электроэнергии крайне редко устанавливают на каждый энергопотребляющий агрегат. Если прибор установлен один на все три печи, то показания счетчика за отчетный месяц будут распределены между печами на соответствующие МВЗ пропорционально выпуску продукции. Следовательно, в нашем примере одному месту учета затрат (как по электроэнергии, так и по материалам) соответствуют три МВЗ.
Таким образом, проведенный теоретико-логический анализ понятий позволяет сделать следующие выводы.
1. Определение понятия «место возникновения затрат» должно основываться
Литература
на объективных свойствах этого понятия, таких, как действие, процесс, приводящие к возникновению затрат. Понятия «центр затрат», «центр ответственности», «структурное подразделение», которые часто ассоциируются с местом возникновения затрат и считаются либо синонимами, либо пересекающимися по объему понятиями, являются, по своей сущности, группировками МВЗ, выполненными по определенному признаку (по территориальной принадлежности процессов, по организационной структуре процессов, по установленным хозяйствующим субъектом центрам ответственности). Субъективные характеристики понятия МВЗ, положенные в основу определения понятия, являются неустойчивыми, зависят от квалификации субъектов и могут повторяться не на всех изучаемых объектах, что существенно снижает область применения такого определения.
Под местом учета затрат предлагается понимать группу МВЗ, для которых имеется общее средство измерения фактических затрат. Величина фактических затрат, полученная с помощью измерительных средств в месте учета затрат, подлежит распределению на МВЗ, входящих в группу затрат, которую обслуживает данное измерительное средство, пропорционально установленной на предприятии базе распределения затрат.
Полученные теоретические выводы могут существенно облегчить построение информационной системы для хозяйствующих субъектов, т.к. позволяют структурировать единую информационную систему таким образом, чтобы получить сведения о затратах в конкретных МВЗ, центрах затрат, центрах ответственности без дублирования информации, а значит, без дополнительных затрат на создание и обслуживание информационной системы управления.
1. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. — М.: Юристъ, 2003. — 618 с.
2. Лащев Е. Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость // Финансовый директор. — № 6 (84). — 2009. — С. 54-61.
3. Блаженкова Н.М. Центры ответственности в системе управленческого учета предприятия // Бухгалтерский учет. —№5, — 2008. — С. 75-79.
Коротко об авторах_______________________________
Киреева Н.В., канд. экон. наук, доцент, зав. кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита, Уральский социально-экономический институт Академии труда и социальных отношений, г. Челябинск
Служ.тел.: (8-351) 260-61-59
Научные интересы: экономика, анализ и планирование деятельности промышленных предприятий
Малышев Е.А., канд. техн. наук, доцент, проректор Забайкальского государственного университета (ЗабГУ)
Научные интересы: региональная экономика, экономика энергетики
____________________Briefly about the authors
N. Kireeva, Candidate of Economics, assistant professor, the head of the accounting, economic analysis and auditing department in the Ural Social-Economic Institute of the Academy of Labor and Social Relations, Chelyabinsk
Scientific interests: economics, analysis and planning industrial enterprises’ activities
E. Malushev, Candidate of Technical Sciences, assistant professor, the prorector of the Zabaikalsky State University
Scientific interests: regional economy, economy of energetics
