CC BY
292
Анализ основных проблем и рисков, связанных с внедрением и применением Международных стандартов финансовой отчетности*
Е.А. Никифорова
главный бухгалтер Макро-регион «Москва» ОАО «Мобильные ТелеСистемы»
(г. Москва)
Елена Александровна Никифорова, nea@mts.ru
Систематизация рисков и их факторы
Под риском, связанным с МСФО, будем понимать согласно международному стандарту1 комбинацию вероятности события либо отклонения от ожидаемого результата, связанного с внедрением или применением
МСФО, и отрицательных последствий этого события или отклонения. Мы также будем исходить из того, что основные проблемы МСФО, изложенные ранее2, являются причинами (факторами) соответствующих рисков. Систематизированные результаты анализа этих рисков сведены в таблицу 1.
Таблица 1
Основные риски, связанные с внедрением и применением МСФО, и их факторы
№ п/п Риск Основные факторы риска
1 Неверный состав структур организации, включенных в консолидированную отчетность 1. Корпоративные конфликты 2. Юридически неоформленный контроль над структурами 3. Наличие оффшорных структур 4. Невыверенность расчетов между структурами организации 5. Отсутствие официального перевода МСФО, сложность интерпретаций и терминов МСФО (неверная трактовка требований МСФО влияет на содержание консолидированной отчетности) 6. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО (неверная трактовка требований МСФО влияет на содержание консолидированной отчетности) 7. Частое изменение структур организации, слияния и поглощения
2 Неправильный выбор консультанта 1. Недостаточный профессиональный уровень консультанта 2. Недостаточная компетенция консультанта для признания его аудитором
* Окончание. Начало см. // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2010. № 10.
1 Первым международным документом по менеджменту риска был документ ISO/IEC Guide 73 Risk Management - Vocabulary - Guidelines for use in standards, на основе которого был создан Государственный стандарт Российской Федерации ГОСТ Р 51897-2002 «Менеджмент риска. Термины и определения», принятый постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от 30 мая 2002 года № 223-ст.
2 См. начало статьи // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2010. № 10.
№ п/п Риск Основные факторы риска
2 Неправильный выбор консультанта 3. Отсутствие средств на оплату услуг квалифицированного консультанта 4. Низкая квалификация руководства организации и бухгалтерской службы, результатом которой может стать выбор недостаточно компетентных консультантов
3 Конфликт интересов заказчика, консультанта и аудитора 1. Формальное отношение руководства к МСФО, выбору консультанта и аудитора 2. Совмещение в одном юридическом или физическом лице функций консультанта и аудитора
4 Отсутствие информационных систем обеспечения МСФО или их низкое качество 1. Низкая квалификация специалистов, занимающихся информационным обеспечением 2. Отсутствие подразделения информационных технологий (ИТ) 3. Неприятие нововведений в области информатизации 4. Особенности регионального расположения организации и ее структур, затрудняющие внедрение ИТ 5. Отсутствие официального перевода МСФО, сложность интерпретаций и терминов МСФО, что влечет появление ошибок в информационных системах 6. Высокие затраты на внедрение программ и информационных систем для применения МСФО, а также на создание баз данных
5 Искажение или сокрытие информации 1. Низкая квалификация бухгалтеров и сотрудников, предоставляющих первичную информацию 2. Неприятие нововведений персоналом 3. Невысокая корпоративная культура 4. Недостатки в организации сбора и передачи информации 5. Непрозрачность бизнеса 6. Отсутствие официального перевода МСФО, сложность интерпретаций и терминов МСФО, что приводит к неумышленному искажению информации
6 Неверный выбор способа получения финансовой отчетности 1. Низкая квалификация бухгалтеров и консультантов 2. Недостаточное методологическое обеспечение 3. Несоответствующее программное обеспечение 4. Отсутствие официального перевода МСФО, сложность интерпретаций и терминов МСФО 5. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО
7 Несоответствие отчетности требованиям организации 1. Формальное отношение руководства к МСФО 2. Низкая оперативность представления отчетности
8 Отсутствие необходимой организационно-штатной структуры 1. Кадровая политика, направленная на ограничение численности персонала организации 2. Ограничения на фонд заработной платы 3. Отсутствие поддержки руководства 4. Финансово-экономические затруднения организации 5. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО
9 Недостаточное использование отчетности в организации 1. Недостатки корпоративного управления 2. Формальное отношение руководства к МСФО 3. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО
№ п/п Риск Основные факторы риска
9 Недостаточное использование отчетности в организации 4. Отсутствие четкой позиции государства относительно МСФО 5. Ведение параллельной отчетности по российским правилам и международным стандартам 6. Отсутствие законодательно установленной обязательности применения МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности
10 Отсутствие или недостаток специалистов по МСФО 1. Ротация кадров бухгалтерских служб 2. Особенности регионального расположения организации и ее структур 3. Недостаточный уровень оплаты труда специалистов по МСФО 4. Невысокая корпоративная культура 5. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО
11 Увеличение сроков внедрения МСФО 1. Низкая квалификация консультантов 2. Формальное отношение руководства к МСФО 3. Низкая квалификация кадров в организации или их недостаток 4. Финансовые ограничения, высокие затраты на услуги консультантов и подготовку кадров 5. Неготовность информационных систем 6. Недостатки сбора и предоставления информации 7. Отсутствие официального перевода МСФО, сложность интерпретаций и терминов МСФО (сроки внедрения МСФО могут увеличиться из-за необходимости поиска приемлемого перевода, интерпретации требований, поиска соответствующих специалистов и т. д.) 8. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО 9. Отсутствие четкой позиции государства относительно МСФО 10. Ведение параллельной отчетности по российским правилам (РПБУ) и по МСФО 11. Отсутствие законодательно установленной обязательности применения МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности
12 Неверный выбор учетной политики 1. Низкая квалификация консультантов 2. Формальное отношение руководства к МСФО 3. Низкая квалификация кадров в организации или их недостаток 4. Отсутствие официального перевода МСФО, сложность интерпретаций и терминов МСФО 5. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО
13 Неразвитость рыночной инфраструктуры 1. Отсутствие или недостаток соответствующих консультантов, оценщиков и аудиторов 2. Особенности регионального расположения организации и ее структур 3. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО 4. Отсутствие четкой позиции государства относительно МСФО
№ п/п Риск Основные факторы риска
13 Неразвитость рыночной инфраструктуры 5. Отсутствие законодательно установленной обязательности применения МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности
14 Отказ от применения МСФО 1. Изменение законов, постановлений и иных правовых актов, препятствующее использованию МСФО 2. Пересмотр Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и отказ от МСФО 3. Переход на новую систему финансовой отчетности, отличную от МСФО 4. Отсутствие четкой позиции государства относительно МСФО 5. Отсутствие законодательно установленной обязательности применения МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности
15 Несоответствие МСФО российскому законодательству 1. Отсутствие необходимых изменений в законодательстве Российской Федерации 2. Отсутствие законодательных и регламентирующих документов по применению МСФО 3. Отсутствие четкой позиции государства относительно МСФО 4. Отсутствие законодательно установленной обязательности применения МСФО для индивидуальной и консолидированной отчетности
16 Увеличение стоимости внедрения МСФО 1. Признание обязательности составления отчетности по МСФО на законодательном уровне 2. Неразвитость рыночной инфраструктуры
Оценивать риски, связанные с внедрени- сопутствующих затрат. Основные составляю-ем и применением МСФО, следует с учетом щие этих затрат представлены на рисунке 3.
* ° £ ==
СС
_0
О
с;
о
О
со
о
о
сс
сс о = і
н II
сс
ь-&
сс ^ со
со
о
сс
с;
сс
со
CD
CD
сс
сс
оок
сс
со
СО
о
сс
сЗ
Рис. 3. Относительный уровень затрат на внедрение МСФО3
3 Критерии оценки возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов) : отчет о НИР. М. : Академия казначейства и бюджета, 2007. С. 77.
Методический подход к принятию решения о внедрении МСФО в организации
Таким образом, проведенный анализ показывает, что сейчас ситуация с введением МСФО в Российской Федерации является весьма неопределенной. Это серьезно затрудняет их внедрение в организациях и на предприятиях страны, заставляя руководство принимать решение: внедрять или нет МСФО, а если внедрять, то когда, каким порядком, с помощью каких консультантов и т. д.
Перечисленные правовые коллизии, а также иные факторы рисков и создают существенную неопределенность в принятии решений о необходимости и условиях внедрения МСФО в организациях. Следует отметить, что в настоящее время оценить вероятность обязательного перехода на составление отчетности по международным стандартам в краткосрочной перспективе невозможно. В связи с этим для поиска решения руководству организации можно предложить использовать методы принятия решений в условиях полной неопределенности4. Этот подход основан на использовании ряда критериев, обеспечивающих нахождение наилучших решений в такой ситуации. К таким критериям относятся:
• максимакса;
• максиминный критерий Вальда;
• критерий минимаксного риска Сэвиджа;
• критерий пессимизма - оптимизма Гурвица.
С помощью критерия максимакса определяется стратегия, максимизирующая максимальные выигрыши в любой из возможных ситуаций. Этот критерий соответствует крайнему оптимизму. Принимается решение, которое обеспечивает максимальный выигрыш.
В соответствии с максиминным критерием Вальда из всех самых неудачных результатов решения выбирается лучший. Это перестраховочная позиция крайнего
пессимизма, принимаемая в худшем случае.
Выбор стратегии по критерию минимаксного риска Сэвиджа аналогичен выбору стратегии по критерию Вальда, но в этом случае анализируются не возможные выигрыши от принятия решений, а риски. Выбирается решение, которому соответствует минимально возможный из самых крупных рисков.
При выборе решения по критерию пессимизма - оптимизма Гурвица рекомендуется руководствоваться неким взвешенным результатом, находящимся между крайним пессимизмом (критерий Вальда) и крайним оптимизмом (макисмаксный критерий). Особенностью критерия Гурвица является то, что в качестве переменного параметра используется коэффициент пессимизма, изменяющийся от 0 до 1. Кроме того, этот критерий может применяться к оценке не только возможных выигрышей, но и рисков.
Согласно постановке задачи у руководства организации имеется целый набор возможных стратегий, связанных с внедрением МСФО в течение определенного времени. Перечислим некоторые из них:
• стратегия 1 - МСФО не внедрять, предварительных работ не проводить;
• стратегия 2 - МСФО не внедрять, провести предварительные работы;
• стратегия 3 - МСФО внедрять, поручить выполнение работ консалтинговой компании «Х»;
• стратегия 4 - МСФО внедрять, поручить выполнение работ консалтинговой компании «У».
Понятно, что таких стратегий может быть множество, в первую очередь из-за большого количества возможных консультантов. Обозначим число возможных стратегий как т. При этом неизвестно, будет ли в течение рассматриваемого периода времени государством принято решение об обязательном применении МСФО, потребуется ли отчетность, выполненная по МСФО, для деловых партнеров или в иных целях. Таких ситуаций может быть несколько, а именно:
4 См., например, Дубров, А. М., Лагоша Б. А., Хрусталев Е. Ю. Моделирование рисковых ситуаций в экономике и бизнесе. М. : Финансы и статистика, 1999.
• ситуация 1 - отчетность по МСФО не будет обязательной;
• ситуация 2 - отчетность по МСФО станет обязательной;
• ситуация 3 - отчетность по МСФО не потребуется в целях бизнеса;
• ситуация 4 - отчетность по МСФО потребуется в целях бизнеса.
Хотя нами выделено 4 основные ситуации, для общности методики обозначим общее число возможных ситуаций как п. Каждому сочетанию «стратегия» - «ситуация» можно поставить в соответствие некоторую величину а,, характеризующую выигрыш организации в конкретном случае. Каждый возможный выигрыш можно оценить как разницу между возможными доходами (Ь,), связанными с внедрением и использованием МСФО, и возможными расходами (затратами) на внедрение и использование МСФО (с,):
a. = b - с .
¡.і 1,1 i,i
Совокупность выигрышей можно описать в виде матрицы А:
A =
*1.1 *1,2 ■■ *1,n 1 *1,n
* I2 * 2 * I2 *2,n
*m 1,1 *m 1,2 ■■ *m 1,n 1 *m 1,n
*m,1 *m,2 ■■ *m,n 1 *m,n
Также определим риск, связанный с применением той или иной стратегии внедрения МСФО. Под таким риском будем понимать разность между выигрышем организации, которую она получила бы, если бы знала, что будет реализована конкретная ситуация, и выигрышем, который она получила бы, не имея информации о реализации конкретной ситуации. В этом случае риски г, оцениваются соотношением:
Г: : = max в: : ~ в: : 'J /E[1,m] 'J 'J
Совокупность рисков можно описать в виде матрицы И\
R =
r,1 Г,2 ■ ■ Гп-1 r1n
Г2,1 Г,2 ■ ■ Г2,п-1 Г2П
Гт-1,1 Гт-1,2 ■ ■ rm-1,n-1 rm-Xn
m,2 r m,n-1 Гтп
С учетом введенных обозначений критерии принятия решения о внедрении и использовании МСФО можно представить соотношениями (см. табл. 2).
Использование таких критериев и их анализ позволяют выбрать наилучшее решение относительно внедрения или отказа от внедрения МСФО в организации в течение определенного периода времени в условиях неопределенности.
Таблица 2
Критерии принятия решения о внедрении и использовании МСФО в организации
№ п/п Название критерия Математическая форма критерия
1 Максимакса M = maxmaxa,, /e[1,m] /е[1,л] 'J
2 Максиминный Вальда W = max min a,, /e[i, m] /е[1,л] ' '1
3 Минимаксного риска Сэвиджа S = min maxr /е[1, m] /e[1, n] ’ J
4 Пессимизма - оптимизма Гурвица относительно выигрышей HA = max /e[1,m] p min a/ j + (1 — p)maxa/, Ує[1 , n ' ує[1, n] / J
5 Пессимизма - оптимизма Гурвица относительно рисков HR = min ie[1,m] pmaxr , + (1 - p) min r,, je\1 , n\ i'j je[1,n] i'j ^
Особенности перехода на МСФО в некоторых странах
Разработку и широкое распространение международных стандартов финансовой отчетности следует рассматривать прежде всего как результат и инструмент глобализации. Например, 4-6 ноября 2008 года в Женеве (Швейцария) была проведена 25-я сессия Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности Совета по торговле и развитию ООН5. В ее работе приняли участие представители более 80 государств, а также ряда международных и региональных организаций (Европейского союза, Комитета по МСФО, Международной федерации бухгалтеров, Мирового банка и других организаций). Сессия была посвящена продолжению начатого в предыдущие годы обсуждения вопросов повышения прозрачности деятельности компаний и сопоставимости финансовой отчетности. Был рассмотрен опыт применения МСФО и Международных стандартов аудита (МСА) в Египте, Польше, Великобритании и Швейцарии. Главная цель обсуждения - содействовать обмену опытом между государствами в решении вопросов применения МСФО и МСА. В ходе обсуждения отмечалось, что, несмотря на общепризнанные преимущества применения глобальной системы финансовой отчетности, переход к ней сопряжен с рядом трудностей. Основные среди них - создание эффективного правового механизма введения МСФО в национальное законодательство, адекватность системы аудита, разработка и внедрение образовательных
стандартов. Подчеркивалось, что переход на МСФО - длительный процесс, требующий четкой стратегии и соответствующих механизмов, а также достаточных ресурсов. Особо рассматривались вопросы финансовой отчетности средних и малых компаний. На сессии обсуждались изменения в изданные ранее Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий6. Предложенные изменения были одобрены. Рекомендовано обобщать опыт применения указанных Руководящих принципов с целью поддержания их в актуальном состоянии. Обсуждались результаты мониторинга раскрытия крупными компаниями информации по вопросам корпоративного управления, отношения инвесторов к этой информации. В частности, были рассмотрены вопросы сравнимости применяемых в мире показателей корпоративной ответственности, применения этих показателей в транснациональных компаниях, а также вопросы раскрытия информации о корпоративном управлении (поведении), реализации экологических и социальных программ и т. п.
Рассмотрим примеры внедрения МСФО в некоторых странах7.
Белоруссия
В Белоруссии принципы и методы ведения учета, бухгалтерская отчетность значительно отличаются от той, которая составляется в соответствии с МСФО в других странах, поэтому многим белорусским предприятиям, стремящимся к сотрудничеству с зарубежными партнерами, приходится делать дополнительную работу по переводу
5 Информационное сообщение о 25-ой сессии Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН / Министерство финансов Российской Федерации.
и^: http://www1 .т1пЛп.ги/ги/ассоип^пд/1^егассоип^пд/соп1егепсе/1пс1ех.рЬ|р?1с14=7326
6 Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП). Руководство для уровня 2 : приняты на Конференции Организации Объединенных Наций по торговле и развитию. Организация Объединенных Наций. Нью-Йорк и Женева, 2004.
7 Разработка стратегии поддержки российских предприятий при их переходе на МСФО. и^: http://www.gaap. ги/ЫЫю/даарчаэ/в^ед!/
Отчеты о внедрении МСФО в ряде стран подготовлены аудиторско-консультационной компанией «ФБК» и Международным центром реформы системы бухгалтерского учета в рамках первой стадии проекта «Разработка стратегии поддержки российских предприятий при их переходе на МСФО», составлены по результатам анализа законодательной базы Российской Федерации, практики применения МСФО в России и за рубежом, а также по результатам анализа рынка программных продуктов для ведения учета и составления международной финансовой отчетности, сферы профессиональных услуг в части подготовки международной отчетности, ее аудита.
стандартов на национальный язык. Ключевой проблемой, препятствующей развитию бухгалтерского учета и отчетности в Белоруссии, является отсутствие такой законодательной базы, которая позволяла бы применять международные стандарты в полном объеме, была бы согласована с остальным законодательством, являлась бы полной, ясной и непротиворечивой. Основной документ, определяющий направление реформы финансовой отчетности в этой стране, -Государственная программа перехода на МСФО, принятая постановлением Совета министров Белоруссии в 1998 году.
Особенностью реформы финансовой отчетности в Белоруссии можно считать то, что в процессе перехода на международные стандарты банковский сектор опережает промышленные предприятия. Проведение реформ в области бухгалтерского учета в банковском секторе началось в 1994 году. Именно тогда была проделана фундаментальная работа по переходу банковской системы на международные принципы учета и получению финансовой отчетности в соответствии с МСФО. С 1996 года белорусские банки перешли на новые планы счетов бухгалтерского учета, соответствие которых международным стандартам было подтверждено аудиторской компанией «Куперс энд Лайбрант».
В 2001 году Национальный банк Белоруссии принял ряд постановлений, утвердивших национальные стандарты финансовой отчетности (НСФО) и правила по их применению. Первым из них стал стандарт НСФО
29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», определяющий порядок пересчета статей отчетности банков в высокоинфляционной экономике. Следующим стал стандарт 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние структуры» (НСФО 27), устанавливающий требования к составлению консолидированной отчетности банков с учетом инвестиций в капиталы юридических лиц, находящихся под его контролем (доля участия более 50 процентов). Стандарт 30 «Финансовая отчетность банков» (НСФО 30) применяется только в банковском секторе, где ему принадлежит основополагающая роль при составлении финансовой отчетности. Ука-
занные стандарты определяют требования к составу и порядку составления финансовой отчетности банков и обязательны для исполнения в Республике Белоруссии Национальным банком, коммерческими банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями.
Вместе с тем прогресс банковской системы Белоруссии в области бухгалтерского учета не может дать ощутимых результатов без аналогичных преобразований в экономике государства в целом. Решением этой проблемы должна стать реализация Государственной программы перехода на международные стандарты бухгалтерского учета народного хозяйства республики, утвержденной постановлением Совета министров Белоруссии в 1998 году.
Одна из причин невозможности немедленного перехода на МСФО в этой стране -отсутствие достаточного числа квалифицированных специалистов. Большинство специалистов, прошедших обучение, являются работниками коммерческих структур, в которых есть доля иностранного капитала и которые, таким образом, должны вести бухгалтерский учет параллельно по международным и белорусским стандартам. Также обучение прошли работники предприятий, руководство которых осознало необходимость привлечения инвестиций. В рамках решения кадровой проблемы в Белоруссии проходит подготовка специалистов по стандартам финансовой отчетности по методике GAAP США. Обучение организовано белорусским общественным объединением бухгалтеров и аудиторов, компанией «Делойт и Туш» и Международной высшей школой бизнеса Белорусского государственного университета.
По мнению белорусских экспертов, несовершенство действующей системы бухгалтерского учета не только препятствует притоку иностранных инвестиций в экономику страны, но и осложняет деятельность самих предприятий, так как не дает возможности определить реальную выручку.
Молдавия
В течение последних лет Республика Молдова постепенно переходит на систему
бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО. Достигнуты следующие основные результаты:
• создана новая нормативная база бухгалтерского учета;
• разработаны и внедрены новые формы финансовой отчетности;
• введена программа непрерывного профессионального образования и сертификации бухгалтеров и аудиторов, соответствующая требованиям Международной федерации бухгалтеров.
Нормативная база бухгалтерского учета основана на МСФО и включает три основных элемента:
1) Национальные стандарты бухгалтерского учета (НСБУ);
2) комментарии по применению НСБУ;
3) план счетов бухгалтерского учета.
НСБУ разрабатываются на основе МСФО
и утверждаются Министерством финансов Республики Молдова. Они устанавливают общие принципы и правила бухгалтерского учета для всех экономических агентов независимо от их отраслевой принадлежности, вида собственности и организационноправовой формы.
В то же время при разработке НСБУ были учтены сложившиеся подходы к организации бухгалтерского учета, сформировавшийся менталитет практических работников и другие условия и факторы. В связи с этим в разработанные стандарты в целях их детализации и для лучшего понимания были внесены некоторые изменения и дополнения. Кроме того, в число НСБУ включены два стандарта, не предусмотренные в перечне МСФО, но которые необходимы для облегчения усвоения новой системы бухгалтерского учета: НСБУ 3 «Состав затрат и расходов предприятия» и НСБУ 4 «Особенности учета на предприятиях малого бизнеса».
Согласно Концепции реформы бухгалтерского учета, утвержденной Правительством Республики Молдова в 1997 году, НСБУ должны уточняться в соответствии с изменениями и дополнениями, вносимыми в МСФО. Более того, перечень НСБУ будет пополняться по мере принятия новых
МСФО. При этом в случае отсутствия отдельных НСБУ должны применяться положения соответствующих МСФО.
Комментарии по применению НСБУ разъясняют порядок применения положений НСБУ на конкретных примерах и в различных коммерческих ситуациях. Они также утверждаются Министерством финансов Республики Молдова и являются нормативными документами, обязательными для всех экономических агентов.
План счетов бухгалтерского учета устанавливает перечень синтетических счетов и субсчетов и методологические нормы по их использованию, что является обязательным к применению.
Новые формы финансовой отчетности включают бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении собственного капитала, отчет о движении денежных средств и приложения. Содержание финансовой отчетности и порядок оценки ее показателей соответствуют принципам МСФО и не требуют трансформации.
Система непрерывного образования и сертификации бухгалтеров и аудиторов была введена на начальном этапе перехода Молдавии на МСФО. К настоящему времени подготовку и повышение квалификации прошли большинство бухгалтеров и аудиторов. Сертификация бухгалтеров и аудиторов проводится 2 раза в год по программе IFAC. Подготовка и проведение сертификационных экзаменов осуществляются Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Республики Молдова, являющейся ассоциированным членом IFAC. В состав сертификационной комиссии наряду с местными специалистами входят и сотрудники зарубежных аудиторских фирм и проектов, имеющих свои представительства в Молдавии. Обладатели квалификационных сертификатов имеют преимущества при трудоустройстве как в государственных органах, так и в частных фирмах.
Украина
Реформирование бухгалтерского учета в Украине осуществляется с целью приведения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствии
с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов бухгалтерского учета (МСБУ). Применение положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые законодательно закрепляют новые принципы ведения бухгалтерского учета, предусматривает как изменение бухгалтерского учета на предприятиях, так и соответствующую переподготовку бухгалтеров предприятий и аудиторов.
Реформа бухгалтерского учета и аудита в Украине осуществляется путем реализации следующих направлений:
• создание правовой базы для принятия и введения Международных стандартов бухгалтерского учета и аудита;
• создание и внедрение программы сертификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
• анализ опыта внедрения национальных стандартов бухгалтерского учета и определение путей совершенствования практики их внедрения;
• внедрение системы управленческого учета;
• помощь в укреплении профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов Украины;
• поддержка в реформировании учебных курсов.
Актуальной является проблема согласования бухгалтерского и налогового видов учета, для решения которой требуется знание требований ПБУ и налогового законодательства. Отделы Государственной налоговой администрации Украины, которые занимались методологической и проверочной работой, были заинтересованы в более глубоком изучении:
• ПБУ, включая анализ типичных проблем, которые возникают при их применении;
• различий в налоговом и финансовом видах учета;
• системы корректировок и сверки прибыли предприятий, которая подлежит налогообложению.
Таким образом, в соответствии с утвержденной Программой реформирования бухгалтерского учета 1 декабря 1998 года Министерство финансов Украины утвердило
«Перечень и сроки утверждения и введения в практику стандартов бухгалтерского учета (ПБУ)». Сейчас действует около 30 ПБУ. Кроме того, продолжаются разработка новых и совершенствование уже действующих ПБУ. ПБУ не противоречат Международным стандартом бухгалтерского учета, однако они имеют более узкую сферу применения и являются более директивными (в случаях, когда МСБУ допускается применение несколько учетных подходов, ПБУ допускается применение только одного).
В январе 2001 года Аудиторская палата Украины утвердила МСА как национальные нормативы для страны. В июне 2001 года Палата утвердила план «Реформы бухгалтерского учета и аудита в Украине», предусматривающий разработку учебных программ по МСБУ и МСА.
Министерство финансов Украины в своем Плане мероприятий по совершенствованию системы финансового контроля на Украине, разработанном для Кабинета Министров Украины, предложило реализовать ряд мероприятий с целью приведения системы бухгалтерского учета в соответствие с международной практикой. Эти меры включают введение МСБУ, пересмотр программы сертификации, заимствование лучшей практики, введение МСА и обеспечение введения стандартов аудита Аудиторской палатой и Союзом аудиторов Украины.
Необходимым условием качественной национальной системы бухгалтерского учета является подготовка профессиональных бухгалтеров. Необходима оптимизация учебных программ по подготовке бухгалтеров.
Казахстан
В Казахстане осуществляется реформа, в ходе которой введены новые стандарты бухгалтерского учета и на их основе разработан Генеральный план счетов бухгалтерского учета.
Начало процессу реформирования системы бухгалтерского учета в этой стране положил Указа Президента Республики Казахстан от 29 декабря 1995 года «О бухгалтерском учете». Указ имеет силу закона и является первым законодательным ак-
том, определяющим направления работы по созданию системы учета и подготовки финансовой отчетности в соответствии с принципами, принятыми в международной практике. Этим Указом в законодательном порядке определены стандарты бухгалтерского учета как документы, устанавливающие методы и порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, основные принципы учета и требования к внешнему и внутреннему аудиту. Казахстанские стандарты бухгалтерского учета основаны на международных стандартах, но при этом учитывают особенности развития рыночных отношений, а также законодательство Республики Казахстан.
Программа перехода Казахстана на МСФО является, в частности, одним из важнейших направлений работы в рамках Программы развития рынка ценных бумаг в этой республике.
Постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 12 ноября 1996 года № 2 была утверждена Концептуальная основа для подготовки и представления финансовой отчетности.
С 1 января 1997 года были введены в действие 20 стандартов бухгалтерского учета, разработанные на основании IAS, а также Генеральный план счетов бухгалтерского учета. Эти документы стали правовой основой перехода хозяйствующих субъектов Республики Казахстан (кроме банков второго уровня) на ведение бухгалтерского учета с учетом требований новых стандартов. Этот этап реформирования бухгалтерской системы был завершен в 1998 году. Переход банков второго уровня на новый план счетов бухгалтерского учета был начат в апреле 1996 и завершен в августе 1997 года.
Процесс реформирования бухгалтерского учета в Казахстане нельзя считать завершенным, так как формы первичных и отчетных документов, а также облагаемая
база для исчисления налогов продолжают изменяться. Составление отчетности в соответствии с МСФО без помощи аудиторов и специалистов по методологии бухгалтерского учета по-прежнему представляется проблематичным, несмотря на то, что достаточное количество местных специалистов прошли обучение на курсах финансового и управленческого учета, проводимого в рамках проекта «Реформа бухгалтерского учета USAID».
В соответствии с Законом Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» на основе международной практики были разработаны стандарты аудита. В целом принятие указанных нормативных правовых актов способствовало улучшению инвестиционного климата в Казахстане.
Новая система бухгалтерского учета, принятая в Казахстане, соответствует Международным стандартам бухгалтерского учета, однако отношение местных специалистов к результатам реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности остается неоднозначным. По отзывам некоторых казахстанских экспертов8, новые стандарты, внедренные при содействии зарубежных специалистов, не соответствуют местному менталитету и экономической среде. Возможно, такое отношение к результатам реформ обусловлено кадровыми проблемам, появившимся в процессе перехода к новым стандартам, естественным консерватизмом и нежеланием отказываться от принятых требований и привычных методов работы. По мнению местных экспертов9, реформа системы бухгалтерского учета имеет излишне либеральный характер, ослабляет как контрольные функции учета, так и роль учета в управлении экономикой и обеспечении налоговой функции государства.
Киргизия
3 апреля 2000 года Президентом Республики Киргизия был издан Указ № 73 «О мерах по реформированию системы
8 Разработка стратегии поддержки российских предприятий при их переходе на МСФО. и^: http://www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/strategi/
9 Там же.
бухгалтерской и финансовой отчетности», в соответствии с которыми была создана Национальная комиссия по стандартам финансовой отчетности и аудиторской деятельности при Президенте Республики Киргизии.
Для законодательной поддержки перехода республики на составление отчетности по МСФО Национальной комиссией был разработан проект закона Республики Киргизии «О бухгалтерском учете», который устанавливает единую методологическую основу ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.
Для обеспечения методической базы для такого перехода и ее увязки с действующей системой бухгалтерского учета Национальной комиссией планировалось разработать методические рекомендации по применению МСФО и комментарии к ним. В целях развития предпринимательства, достижения прозрачности информации для внешних пользователей и расширения притока инвестиций в этот сектор экономики планировалось разработать упрощенный метод ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности, основанный на МСФО, для предприятий малого и среднего бизнеса.
Узбекистан
19 октября 2001 года в целях координации усилий в ходе реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности Ассоциация бухгалтеров и аудиторов Республики Узбекистан подписала соглашение с Международной ассоциацией бухгалтеров и аудиторов «Содружество» о представлении взаимных интересов и проведении совместных разработок по проблемам реформ бухгалтерского учета и аудита в России и Узбекистане. Ассоциация бухгалтеров и аудиторов Республики Узбекистан осуществляет образовательную и издательскую деятельность в рамках реформы системы бухгалтерского учета. В частности, при финансовом содействии USAID доработано и издано учебное пособие по бухгалтерскому учету, в котором учтены условия рыночной экономики Узбекистана.
Таджикистан
В Таджикистане первые попытки проведения экономических реформ были предприняты в 1994 году при активном участии Всемирного банка, специалистами которого был подготовлен так называемый Экономический меморандум для Таджикистана. Однако в то время в силу чрезвычайной политической нестабильности в стране от попыток провести экономическую реформу пришлось отказаться. Со второй половины 1995 года новое Правительство Таджикистана стало активно сотрудничать с Всемирным банком и Международным валютным фондом в разработке программы макроэкономической стабилизации и структурных реформ. В результате в ноябре 1995 года была принята правительственная программа реформ. Одним из компонентов этой программы стали разработка и внедрение новой схемы бухгалтерского учета и ревизии банковской отчетности, а также разработка эффективного механизма платежей и проверки деятельности банков.
Туркменистан
Начиная с ноября 2001 года на территории Туркменистана действует программа профессиональной сертификации бухгалтеров по курсу Финансовый учет I, осуществляемая в рамках проекта реформы бухгалтерского учета «Программы поддержки предприятий». В настоящее время в Туркменистане из трех существующих уровней сертификации предлагается сертификация первого уровня.
В течение последних лет в этой стране создается правовая база для перехода к рыночной экономике, совершенствуются нормативные акты. Также разрабатываются и принимаются новые документы, в частности, приняты законы «Об аудиторской деятельности» и «О бухгалтерском учете». В Департаменте методологии Министерства экономики и финансов Туркменистана обсуждаются возможности создания ассоциации профессиональных бухгалтеров и внедрения международных стандартов отчетности.
Великобритания
Специфической чертой системы финансовой отчетности Великобритании является наличие особой версии стандартов финансовой отчетности для небольших компаний: Стандарт финансовой отчетности для малых хозяйствующих субъектов (СФОМХС - Financial Верогйпд Standard for Small Entire). Термин «малый» основывается на корпоративном законодательстве, которое, в свою очередь, вытекает из установленных предельных значений объема продаж, размера активов и числа наемных работников. Первые два параметра время от времени пересматриваются в сторону повышения, в то время как последний установлен в 50 человек. Стандарт СФОМХС освобождает небольшие компании от выполнения многих требований к раскрытию информации, которые оказались бы для них обременительными, а также от ряда стандартов (и частей других стандартов), которые им вряд ли смогут пригодиться.
По философии и стилю британские стандарты схожи с МСФО. Однако существует множество отличий серьезных (некоторые из которых обозначены в конце каждого британского стандарта) и менее существенных. Совет по стандартам финансовой отчетности Великобритании приступил к широкомасштабной конвергенции с МСФО в 2002 году. В августе 2002 года Департамент торговли и промышленности (Department of Т^е and Industry) британского правительства выпустил консультативный документ, из которого следует, что для перехода на составление отчетности по МСФО возможно рассматривать несколько разных категорий компаний:
1) компании, акции которых находятся в открытом обращении на бирже;
2) дочерние предприятия компаний, акции которых находятся в открытом обращении на биржах;
3) компании, акции которых находятся в открытом обращении на бирже и которые не представляют консолидированную отчетность;
4) компании, акции которых не находятся в открытой продаже на биржах и которым не разрешено использовать СФОМХС;
5) компании, которым разрешено использовать СФОМХС.
В ноябре 2002 года фирма «Прайсуотер-хаусКуперс» приступила к анализу мнений клиентов. Был сделан вывод, что существует мощная поддержка идеи широкого применения МСФО, несмотря на опасения, что стоимость применения МСФО для составления консолидированной отчетности окажется высокой. Однако наличие одновременно двух типов консолидированной финансовой отчетности: как основанной, так и не основанной на МСФО, затруднит сравнительный анализ и приведет к двойственной системе подготовки бухгалтеров и аудиторов.
Также имеются аргументы эффективности применения МСФО как британскими группами и их дочерними компаниями, так и британскими дочерними предприятиями в странах ЕС. Однако это означает не только разрешение, но и принуждение к использованию МСФО. Одним из недостатков является отсутствие версии МСФО, адаптированной специально для малых и средних компаний (то есть отсутствие версии МСФО для СФОМХС). Это может повлечь за собой отсрочку обязательного внедрения МСФО для таких компаний. Кроме того, материнские компании освобождены от большого объема отчетности, которая является составной частью консолидированной отчетности. Таким образом, переход на МСФО, которые не допускают таких исключений, окажется для них обременительным.
С точки зрения налогообложения никаких серьезных последствий перевода всей консолидированной отчетности на МСФО не ожидается, так как все налоги начисляются на уровне юридического лица. Однако их использование может иметь ощутимые последствия для отдельных британских компаний. Использование МСФО приведет к изменению размера учетной прибыли, что, в свою очередь, может повлиять на налогооблагаемый доход, если не будут внесены поправки в налоговое законодательство.
ЛИТЕРАТУРА И ИНФОРМАЦИОННЫЕ
ИСТОЧНИКИ
1. Международные стандарты финансовой отчетности.
2. Разработка стратегии поддержки российских предприятий при их переходе на МСФО. URL: http://www.gaap.ru/biblio/gaap-ias/strategi/
3. ISO/IEC GUIDE 73:2002. Risk management - Vocabulary - Guidelines for use in standards. International Organization for Standardization, 2002. URL: http://www.iso.org/iso/ catalogue_detail?csnumber=34998
4. Менеджмент риска. Термины и определения : Гармонизированный ГОСТ Р 51897-2002 : принят постановлением Государственного комитета Российской Федерации по стандартизации и метрологии от
30 мая 2002 года № 223-ст.
5. Акимова А. Н., Субботин А. В. Проблемы перехода российских банков на международные стандарты финансовой отчетности. URL: http://www.aora.ru/library/finans/ pprbnmsfo.htm
6. Ворушкин В. В. Организация перехода на международные стандарты финансовой отчетности в условиях интеграции России в мировую экономику : дис. ... канд. эконом. наук. М., 2003.
7. Дубров А. М., Лагоша Б. А., Хруста-лев Е. Ю. Моделирование рисковых ситуаций в экономике и бизнесе. М. : Финансы и статистика, 1999.
8. Галкина Е. Переход на МСФО: не-
избежные хлопоты // Московский бухгалтер. URL: http://www.ippnou.ru/article.
php?idarticle=003235
9. Информационное сообщение о 25-ой сессии Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН / Министерство Финансов Российской Федерации. URL: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/ interaccounting/conference/index.php?id4=7326
10. Руководящие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых и средних предприятий (РПУМСП). Руководство для уровня 2 : приняты на Конференции Организации Объединенных Наций по торговле и развитию. Организация Объединенных Наций. Нью-Йорк и Женева, 2004.
11. Камышанов П. И., Густяков И. М.
Бухгалтерский учет: отечественная си-
стема и международные стандарты. М. : ФБК-ПРЕСС, 2002.
12. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / под ред. С. А. Николаевой. М. : Аналитика-Пресс, 2001.
13. Никифорова Е. А. Анализ рисков и проблем, связанных с переходом в Российской Федерации бухгалтерского учета и отчетности на международные стандарты финансовой отчетности // Вопросы анализа риска. 2008. № 3.
14. Никифорова Е. А. О неопределенности и рисках внедрения МСФО в Российской Федерации и принятия решений в этих условиях / Актуальные проблемы управления рисками и страхования. Труды VIII Международного заочного симпозиума. М. : МИИР, 2008.
15. Никифорова Е. А. Оценка практики перехода на МСФО в некоторых странах и решения сопутствующих проблем // Вопросы анализа риска. 2008. № 4.
16. Никифорова Е. А. Реформирование бухгалтерского учета как источник проблем и рисков // Вопросы анализа риска. 2008. № 3.
17. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности. Результаты комплексного исследования : [сайт Министерства финансов Российской Федерации]. иии http://www1 .minfin.ru/ru/accounting/ac-counting/basics/monitoring/
18. Выявление препятствий в законодательстве Российской Федерации для применения МСФО : отчет о НИР : выполнен в соответствии с государственным контрактом от 4 декабря 2006 года № 01-01-06/07-166. М. : Институт экономики переходного периода.
19. Критерии оценки возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов) : отчет о НИР. М. : Академия казначейства и бюджета, 2007.
