АНАЛИЗ ИЗМЕНЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В СВЯЗИ С ПЕРЕХОДОМ НА НОВЫЙ СТАНДАРТ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657.2

ЕЛЕНА ВЛАДИМИРОВНА ДЕМЯХИНА

старший преподаватель кафедры экономики и финансов, ЧОУ ВО «Таганрогский институт управления и экономики», г. Таганрог e-mail:e. demyakhina@tmei. ru

АНАЛИЗ ИЗМЕНЕНИЙ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В СВЯЗИ С ПЕРЕХОДОМ

НА НОВЫЙ СТАНДАРТ

Аннотация. В статье рассматриваются основные изменения, связанные с переходом на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». Сравниваются характеристики Положения бухгалтерского учета 14/2007 «Учет нематериальных активов» и действующего федерального стандарта бухгалтерского учета 14/2022 «Нематериальные активы» по учету нематериальных активов. Раскрываются вопросы сходства и различия практики ведения бухгалтерского учета нематериальных активов до и после утверждения нового стандарта.

Ключевые слова: нематериальные активы, бухгалтерский учет, амортизация, инвентарный объект, срок полезного использования, федеральный стандарт бухгалтерского учета

Тематический рубрикатор e-Library: 06.81.00

YELENA V. DEMYAKHINA

Senior lecturer of the Department of Economics and Finance, Taganrog Institute of Management and Economics, Taganrog

ANALYSIS OF CHANGES IN ACCOUNTING OF INTANGIBLE ASSETS IN CONNECTION WITH THE TRANSITION TO THE NEW STANDARD

Abstract. The article discusses the main changes associated with the transition to FSBU 14/2022 «Intangible Assets». The characteristics of Accounting Regulation 14/2007 «Accounting for Intangible Assets» and the current federal accounting standard 14/2022 «Intangible Assets» for accounting for intangible assets are compared. The issues of similarities and differences in the practice of accounting for intangible assets before and after the approval of the new standard are revealed.

Keywords: intangible assets, accounting, depreciation, inventory item, useful life, federal accounting standard

Реальная ситуация как в мировой, так и в российской экономике диктует необходимость в разработке инструментов, которые позволили бы не только эффективно вести бизнес и повышать рентабельность деятельности отдельно взятой организации, но и способствовали бы формированию понятийного аппарата и корректного регулирования отношений в рамках делового оборота нематериальных активов.

Нематериальные активы как объект учета возникли во второй половине XIX в. Первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 г. (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки», затем в июле 1998г. его заменил МСФО 38 «Нематериальные

активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004г.) [3]. Интеграция российского бизнеса в мировую экономику предусматривает переход от отечественных стандартов ведения бухгалтерского учета к МСФО. Принятие ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» является одним из этапов перехода [5].

С 1 января 2024 г. вступает в силу Федеральный стандарт бухгалтерского учета 14/2022 «Нематериальные активы», утвержденный приказом Минфина России от 30.05.2022 № 86н [2], который заменил Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы», внес существенные изменения в правила учета таких активов предприятия, как нематериальные активы [1].

Сравнительная характеристика ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы» и ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» представлена в таблице.

© Е.В. Демяхина, 2023

ПБУ 14/2007

ФСБУ 14/2022

Определение

Актив принимается организацией к бухгалтерскому

учету в качестве нематериальных активов, если одновременно выполняются следующие условия:

- объекты используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы;

- используются в течение длительного периода времени (более 12 месяцев);

- не предполагается последующая перепродажа данных активов в течение ближайших 12 месяцев;

- организация имеет юридическое право на сами активы и на результаты их использования;

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- фактическая (первоначальная) стоимость актива может быть достоверно определена (п.3 ПБУ 14/2007)_

Для целей бухгалтерского учета объектом нематериальных активов считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

- не имеет материально-вещественной формы;

- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых компания имеет право;

- может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них (п.4 ФСБУ 14/2022)

Состав нематериальных активов

произведения науки, литературы и искусства;

программы для ЭВМ;

изобретения;

полезные модели;

селекционные достижения;

секреты производства (ноу-хау);

товарные знаки и знаки обслуживания;

деловая репутация (п.4 ПБУ 14/2007)_

- результаты интеллектуальной деятельности;

- средства индивидуализации юридического лица, товаров, работ, услуг и предприятий (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания и др.) за исключением созданных собственными силами организации;

- разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности (п.6 ФСБУ 14/2022)

Срок полезного использования

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Срок полезного использования зависит:

- от срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации (п.26 ПБУ 14/2007)

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта нематериальных активов приносит экономические выгоды (доход) организации.

Срок полезного использования зависит:

- от срока действия прав организации на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации;

- срока действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности;

- ожидаемого периода использования объекта нематериальных активов с учетом нормативных, договорных и других ограничений использования, намерений руководства организации в отношении использования такого объекта;

- ожидаемого морального устаревания;

- срока полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственно связан;

- других факторов, влияющих на использование объекта нематериальных активов организацией (п.31 ФСБУ 14/2022)

Амортизация

Начисление амортизации объектов нематериальных активов производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п.28 ПБУ 14/2007)_

Начисление амортизации объектов нематериальных активов производится одним из следующих способов:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально количеству продукции, объему работ (услуг) (п.40-41 ФСБУ 14/2022)

Начало начисления амортизации

Начисление начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухучету (п.31 ПБУ 14/2007)

Начисление начинается автоматически с даты признания нематериальных активов в бухучете (п.38 ФСБУ 14/2022).

По решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете_

Окончание начисления амортизации

Амортизация перестает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета (п.32 ПБУ 14/2007)

Прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. По решению организации допускается прекращать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта нематериальных активов с бухгалтерского учета_

Продолжение таблицы

Периодичность начисления амортизации

Ежемесячно (п.28,29 ПБУ 14/2007)

ФСБУ 14/2022 этот вопрос не регламентирует

Приостановление амортизации

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п.31 ПБУ 14/2007)_

Амортизация приостанавливается, если ликвидационная стоимость нематериальных активов стала больше или равна его балансовой стоимости (п.35 ФСБУ 14/2022)_

Оценка при признании нематериальных активов

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п.6 ПБУ 14/2007).

Перечень расходов, формирующих эту стоимость, установлен (п.8 ПБУ 14/2007)_

В бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости, которой является общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений (п.13 ФСБУ 14/2022)

Оценка нематериальных активов после признания нематериальных активов

Любые нематериальные активы всегда учитываются по первоначальной стоимости, изменение которой допускается только в случае переоценки и обесценения нематериальных активов (п.15 ПБУ 14/2007)

Нематериальные активы оцениваются в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости;

- по переоцененной стоимости (этот способ может применяться для оценки группы нематериальных активов, для которой существует активный рынок, определяемый в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы») (п.15, 17 ФСБУ 14/2022)_

Лимит стоимости нематериальных активов

Лимитировать стоимость нематериальных активов нельзя. В составе нематериальных активов учитываются все активы, отвечающие их критериям, независимо от стоимости (п.3 ПБУ 14/2007)

Предприятие может не применять ФСБУ 14/2022 к нематериальным активам со стоимостью ниже лимита, который она сама установила. Лимит устанавливается с учетом существенности информации о таких активах. Затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения. Считать их расходами будущих периодов нельзя (п.7 ФСБУ 14/2022)_

Выбытие нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам (п.34 ПБУ 14/2007)_

Объект нематериальных активов, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета. (п.45 ФСБУ 14/2022) При списании объекта нематериальных активов суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения относятся в уменьшение его первоначальной (переоцененной) стоимости (п.47 ФСБУ 14/2022)_

Раскрытие информации в отчетности

Подлежит раскрытию как минимум следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

- стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

- сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

- стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

- оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

- стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

Уточнен состав информации, раскрываемой в

отчетности.

В бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывается

с учетом существенности следующая информация:

- балансовая стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного периода;

- сверка остатков нематериальных активов по группам в разрезе первоначальной (переоцененной) стоимости, накопленной амортизации и накопленного обесценения на начало и конец отчетного периода, и движения нематериальных активов за отчетный период (поступление, выбытие, переклассификация в долгосрочные активы к продаже, изменение стоимости в результате переоценки, амортизации, обесценение, другие изменения);

- балансовая стоимость амортизируемых и неамортизи-руемых нематериальных активов с указанием причин невозможности надежного определения срока полезного использования неамортизируемых активов;

- результат от списания нематериальных активов за отчетный период;

- результат обесценения нематериальных активов и восстановление обесценения, включенный в расходы или доходы отчетного периода;

- результат переоценки нематериальных активов, включенный в доходы или расходы отчетного периода;

- результат переоценки нематериальных активов, включенный в капитал в отчетном периоде;_

Окончание таблицы

наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериаль ного актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п.41 ПБУ 14/2007)

Сравнительный анализ ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы» и ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» позволил определить произошедшие изменения подходов к вопросам учета нематериальных активов. Прежде всего, следует отметить, что в ФСБУ 14/2022 внесены следующие изменения: ввели понятие лимита стоимости нематериальных активов, обновили состав нематериальных активов, включили в него лицензии на осуществление отдельных видов деятельности, добавили понятие «гудвилл». Лимит стоимости нематериальных активов - это нововведение для отечественного бухучета, в ПБУ 14/2007 такого нет. Организация устанавливает лимит сама и прописывает его в учетной политике. Если стоимость единицы актива ниже этого предела, на балансе в качестве нематериального актива такой актив не учитывается. ПБУ 14/2007 признает нематериальным активом положительную деловую репутацию, в новом ФСБУ 14/2022 рассматривается аналогичное понятие «гудвилл». Например, компания «Альфа» присоединила к себе организацию «Дельта», которая давно на рынке, статусна, ее хорошо знают покупатели. После присоединения все эти выгоды перешли и к «Альфе». Будущие экономические выгоды - это и есть гудвилл [4].

ФСБУ 14/2022 «НМА» [2] нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости, которая включает фактические затраты организации, напрямую обеспечивающие получение нематериальных активов.

ПБУ 14/2007 «НМА» [1] нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определяемой на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» не изменил единицу учета нематериальных активов. Как и ранее, единицей учета остался инвентарный объект, им в соответствии с ФСБУ 14/2022 признается совокупность прав на него, возникающих в соответствии с договорами либо иными документами, подтверж-

дающими существование у организации прав на такой актив [4].

В российском учете впервые появились такие понятия, как балансовая стоимость и ликвидационная стоимость основного средства. Балансовая стоимость - это первоначальная (переоцененная) стоимость объекта нематериальных активов, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения. Ликвидационная стоимость - это величина, которую организация получила бы в случае выбытия нематериального актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие; причем объект нематериальных активов рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования [4].

Списание нематериальных активов производится при выбытии или по причине отсутствия экономической выгоды по объекту нематериальных активов. Случаи списания и общий порядок учета немате -риальных активов при списании останутся прежними.

Основные новации в отношении амортизации нематериальных активов [4]:

a) некоммерческие организации начисляют амортизацию нематериальных активов в общем порядке (ранее амортизация не начислялась);

b) уточнены факторы определения срока полезного использования объектов нематериальных активов:

1) перечень факторов является открытым (ранее был исчерпывающим);

2) в перечень включены три дополнительных фактора:

■ срок действия специального разрешения (лицензии) на осуществление отдельных видов деятельности (ранее отсутствовал);

■ ожидаемое моральное устаревание (ранее не формулировался);

■ срок полезного использования иного актива, с которым объект нематериальных активов непосредственно связан (ранее не формулировался); с) начисление амортизации:

1) начинается с момента признания объекта в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета (ранее начисление амортизации начиналось с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращалось с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания его с бухгалтерского учета). Применявшийся ранее подход к определению момента начала и прекращения начисления амортизации является также допустимым;

2) приостанавливается в случае, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость

такого объекта становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (ранее начисление амортизации по объекту производилось до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета).

Что касается синтетического и аналитического учета нематериальных активов, то здесь существенных изменений не отмечается: нематериальные активы, как и ранее, числятся в составе внеоборотных активов. В бухгалтерском балансе нематериальные активы будут отражаться по балансовой стоимости [5].

Таким образом, в статье были рассмотрены основные отличительные особенности изменений в учете нематериальных активов, проведены сравнения ПБУ 14/2007 и ФСБУ 14/2022 и даны пояснения по существенным изменениям. Благодаря подробной информации в стандарте, можно будет решить многие проблемы, связанные с адаптацией учета нематериальных активов к международным стандартам финансовой отчетности.

СПИСОК ИСТО ЧНКОВ

1. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 : приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ред. от 16.05.2016) - Текст : электронный // СПС ГАРАНТ. -URL: https://base.garant.ru/12158476/

2. Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» : приказ Минфина России от 30.05.2022 №86н. - Текст : электронный // СПС ГАРАНТ. - URL: https://base.garant.ru/404902297/

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» : приказ Минфина России от 28.12.2015 №217н (ред. от 14.12.2020). - Текст : электронный // СПС КонсультантПлюс. - URL: https ://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 193595/.

4. Информационное сообщение Минфина № ИС-учет-40 от 18.07.2022 : официальный сайт компании «Консультант». - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_422482/ (дата обращения: 30.03.2023). - Текст : электронный.

5. Горлова Н.А. Сравнительная характеристика ФСБУ «НМА» и ПБУ 14/07 «Учет НМА» / Н.А. Горлова, Д.В. Корнева. - Текст : электронный //Научный электронный журнал Меридиан. - 2020. - № 19 (53). - С. 57-59. -URL: https://elibrary.ru/download/elibrary_44460953_66363656.pdf (дата обращения 30.03.2023).

REFERENCES

1. Ob utverzhdenii Polozheniya po buhgalterskomu uchetu «Uchet nematerial'nyh aktivov» PBU 14/2007 : prikaz Minfina Rossii ot 27.12.2007 № 153n (red. ot 16.05.2016) - Tekst : elektronnyj // SPS GARANT. [On approval of the Accounting Regulations "Accounting of Intangible Assets" PBU 14/2007 : Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation from 27.12.2007 № 153n] - URL: https://base.garant.ru/12158476/

2. Ob utverzhdenii Federal'nogo standarta buhgalterskogo ucheta FSBU 14/2022 «Nematerial'nye aktivy» : prikaz Minfina Rossii ot 30.05.2022 №86n. - Tekst : elektronnyj // SPS GARANT. [On the approval of the Federal Accounting Standard FSB 14/2022 "Intangible Assets": Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated 30.05.2022 No. 86n.] - URL: https://base.garant.ru/404902297/

3. Mezhdunarodnyj standart finansovoj otchetnosti (IAS) 38 «Nematerial'nye aktivy» : prikaz Minfina Rossii ot 28.12.2015 №217n (red. ot 14.12.2020). - Tekst : elektronnyj // SPS Konsul'tantPlyus. [International Financial Reporting Standard IAS 38 "Nonmaterial Assets"] - URL: https ://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_ 193595/

4. Informacionnoe soobshchenie Minfina № IS-uchet-40 ot 18.07.2022. - Tekst : elektronnyj // SPS Konsul'tantPlyus. [Memo of the Ministry of Finances № IS-uchet-40 ot 18.07.2022] - URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_422482/ (data obrashcheniya: 30.03.2023).

5. Gorlova N.A. Sravnitel'naya harakteristika FSBU «NMA» i PBU 14/07 «Uchet NMA» / N.A. Gorlova, D.V. Korneva. - Tekst : elektronnyj //Nauchnyj elektronnyj zhurnal Meridian. [Comparative characteristics of FSBU "NMA" and PBU 14/07 "Accounting of NMA"] - 2020. - № 19 (53). - S. 57-59. - URL: https://elibrary.ru/download/elibrary_44460953_66363656.pdf (data obrashcheniya: 30.03.2023).