CC BY
90DOI 10.47576/2712-7559_2022_6_124 УДК 336.6
Батырмурзаева
Зульфия Магомедназировна,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухучета-1, Дагестанский государственный университет народного хозяйства, г. Махачкала, Россия, e-mail: [email protected]
НОВЫЙ ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Статья посвящена особенностям учета в работе бухгалтера нового ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы». Отмечается, что с начала 2022 г. в российское законодательство введено много изменений в бухгалтерский учет. Рассматриваются главные новации стандарта по бухгалтерскому учету нематериальных активов, отличия от ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы». Значительные поправки внесены в отношении капитальных вложений, основных средств, налогов, нематериальных активов.
Ключевые слова: нематериальный актив; капитальные вложения; деловая репутация; гудвилл; первоначальная стоимость; переоцененная стоимость; амортизация; справедливая стоимость; бухгалтерская (финансовая) отчетность; малоценные активы.
UDC 336.6
Batyrmurzaeva Zulfiya Magomednazirovna,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of the Department of Accounting-1, Dagestan State University of National Economy, Makhachkala, Russia, e-mail: [email protected]
NEW ACCOUNTING PROCEDURE FOR INTANGIBLE ASSETS
The article is devoted to the peculiarities of accounting in the work of an accountant of the new FSBU 14/2022 «Intangible Assets». It is noted that since the beginning of 2022, many changes in accounting have been introduced into Russian legislation. The main innovations of the accounting standard for intangible assets, differences from RAS 14/2007 «Intangible Assets» are considered. Significant amendments have been made to capital investments, fixed assets, taxes, and intangible assets.
Keywords: intangible asset; capital investments; business reputation; goodwill; initial cost; revalued value; depreciation; fair value; accounting (financial) reporting; low value assets.
Новый порядок требований к формированию в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах предусмотрен Приказом Минфина от 30.05.2022 № 86н и 87н, согласно которому утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и внесены изменения в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения».
Настоящие нормативные документы предполагают заменить собой Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 «Нематериальные активы» и Положение по бухгалтерскому учету 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Хотелось бы отметить, что обязательное применение ФСБУ 14/2022 и ряд поправок
ФСБУ 26/2020 предусмотрено с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год, однако организации могут принять решение о досрочном применении новой редакции данных документов. Применение стандарта не распространяется на предприятия бюджетной сферы [3].
Рассмотрим более подробно главные поправки и новации нового стандарта по бухгалтерскому учету нематериальных активов. Считаем, что данная тема является весьма актуальной, поскольку в процессе деятельности предприятия происходят изменения в рамках ведения бухгалтерского учета, что приводит к необходимости более глубокого изучения новых правил учета нематериальных активов.
Согласно новому ФСБУ 14/2022 изменены основные условия признания нематериальных активов, некоторые исключены из них и введены новые виды таких активов. В бухгалтерском учете в качестве объектов нематериальных активов принимаются активы, которые соответствуют одновременно следующим признакам:
- отсутствие материально-вещественного состояния;
- организация рассчитывает использование таких активов в своей хозяйственной деятельности;
- организация рассчитывает использование таких активов длительный период времени, превышающий 12 месяцев;
- использование таких активов предполагает обеспечить организации получение экономической выгоды (дохода) в будущем;
- имеет возможность быть выделен-
ным или идентифицированным из иных активов.
Если актив соответствует всем признакам и принадлежит одновременно нескольким компаниям, то он будет считаться нематериальным активом у каждого предприятия [1].
В настоящем стандарте отсутствует условие о достоверном определении первоначальной (фактической) стоимости и о последующей реализации в течение 12 месяцев, что ранее предусматривалось в ПБУ 14/2007. По существу, ничего не поменялось, поскольку в стандарте четко указано, что к имуществу для продажи оно не относится.
К нематериальным активам относятся: результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации юрлица, товаров, работ, услуг и предприятий (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, др.), разрешения (лицензии) на отдельные виды деятельности. А вот фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, созданные самим предприятием, нематериальными активами считаться не будут. В ПБУ 14/2007 четко это не прописано.
Единицей учета нематериальных активов, согласно ФСБУ 14/2022, является инвентарный объект, который признается из совокупности прав на него, возникающих одновременно из нескольких документов [5]. К примеру, как инвентарный объект нематериальных активов может быть объект, содержащий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, мультимедийный продукт и т. д.) [7].
Таблица 1 - Отражение фактов хозяйственной жизни списания малоценных активов
в соответствии с ФСБУ 14/2022
Дебет Кредит Содержание хозяйственной операции
26/44 (20, 23, 25, 29 субсчета «Малоценный актив») 60 Отражена стоимость, поступившего от поставщика малоценного актива
19 60 Начислен НДС со стоимости полученного малоценного актива
60 51 С расчетного счета перечислена оплата поставщику
68 19 Принят к вычету НДС
90/2 26/44 (20, 23, 25,29 субсчета «Малоценный актив») Списана в состав расходов стоимость малоценного актива
В стандарте 14/2022 встречается новый вид актива «малоценка». Малоценными активами признаются активы, соответствующие признакам отнесения к нематериальным активам, но несущественной стоимостью для предприятия. Отсюда следует, что предприятие самостоятельно устанавливает стоимостной порог отнесения данного рода активов к малоценным. Затраты, связанные с созданием или приобретением малоценных активов, должны быть признаны расходами периода, в котором были завершены капитальные вложения (табл. 1) [5].
В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относятся все объекты независимо от их стоимости (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.) [9].
Далее рекомендуется вести контроль за наличием и движением малоценных активов на забалансовом счете.
В ФСБУ 14/2022 встречается новое понятие «гудвилл». Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» гудвилл - разница между ценой предприятия и справедливой стоимостью всех его активов [6]. По сути, гудвилл и деловая репутация схожи по определению (ПБУ 14/2007), однако есть и отличие, хотя оно и не весомое. К примеру, положительная деловая репутация образуется при покупке предприятия как имущественного комплекса, а гудвилл - при объединении бизнесов [5].
Существенные изменения можно отметить при оценке нематериальных активов в соответствии с правилами нового стандарта. Нематериальные активы признаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, которая складывается из общей суммы капитальных вложений в соответствующий объект. Капитальные вложения при формировании объекта в качестве нематериальных активов складываются из фактических затрат на его приобретение [7]. Согласно стандарту о нематериальных активах в пер-
воначальную стоимость не нужно включать его физический носитель, которым может является диск, станок, оборудование. Иными словами, материальный носитель может быть выделен из нематериального актива и будет учитываться в составе запасов или основных средств. Стоимость физического носителя может быть посчитана из фактических затрат на его создание или приобретение или из справедливой стоимости этих активов. При этом стоимость физического носителя не может превышать первоначальную стоимость нематериального актива вместе с носителем.
В последующем после признания в бухгалтерском учете объектов в качестве нематериальных активов организация может оценивать их по первоначальной или переоцененной стоимости [2]. По какой стоимости отражать объекты нематериальных активов - это выбор предприятия.
При отражении нематериальных активов по первоначальной стоимости его стоимость и сумма амортизации не меняется, за исключением случаев, установленных стандартом.
При первом способе стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных нормативным документом.
Использование второго способа оценки возможно для нематериальных активов, для которых существует активный рынок. По ПБУ 14/2007 переоценку осуществляют только предприятия коммерческой сферы, по ФСБУ 14/2022 все предприятия вправе проводить переоценку активов. Нематериальные активы регулярно переоцениваются таким образом, чтобы стоимость была равна или существенно не отличалась от его справедливой стоимости. Если по нематериальным активам переоцениваемой группы невозможно определить справедливую стоимость из-за активного рынка, в этом случае актив оценивается по первоначальной стоимости. Далее при возникновении возможности определения справедливой стоимости этих активов переоценка восстанавливается. Переоценка объектов нематериальных активов должна проводиться не реже одного раза в год, на последнюю дату
налогового периода. По ФСБУ 14/2022 пере -оценка нематериальных активов проводится путем пропорционального пересчета: балансовая стоимость после переоценки приравнивается к справедливой стоимости. Сумма дооценки нематериальных активов может быть списана на нераспределенную прибыль единовременно при списании переоцененного объекта либо по мере начисления амортизации на нематериальные активы. [8] В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются по балансовой стоимости, которую рассчитывают как разницу между первоначальной стоимостью, суммой амортизации и суммой обесценения.
Существенные изменения произойдут в отношении начисления амортизации на нематериальные активы. Согласно новому стандарту основными параметрами при эксплуатации нематериальных активов являются срок полезного использования, выбранный способ начисления амортизации и ликвидационная стоимость нематериальных активов [3]. По окончании срока полезного использования балансовая и ликвидационная стоимости должны быть равны. В целом способы начисления амортизации не меняются, выделяются линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ пропорционально объему продукции (работ).
Существует три важных аспекта при определении способа амортизации:
- предприятие самостоятельно выбирает метод начисления амортизации, исходя из текущих особенностей использования НМА и предполагаемой экономической выгоды;
- выбранный метод подлежит закреплению в учетной политике предприятия;
- при возникновении причины изменения характера применения применяемый метод амортизации можно сменить.
Амортизации подлежат все объекты нематериальных активов за исключением с неопределенным сроком полезного использования. Начисляться амортизация должна по НМА и некоммерческих предприятий [4]. По ПБУ 14/2007 не начислялось.
Начисление амортизации необходимо начать с момента признания в бухгалтерском
учете в качестве НМА или с первого числа месяца, следующего за месяцем после признания этих объектов.
Рассмотрим поправки, которые коснуться способов начисления амортизации НМА по стандарту более подробно.
Как нам известно, по ПБУ 14/2007 линейный способ начисления применяется предприятиями, которые ждут равномерного получения экономических выгод от использования НМА ежемесячно или, наоборот, ничего не ждет, потому что не может надежно рассчитать такой доход [10].
Формула выглядит следующим образом:
ехеи. алшрг. ПО СПИ^ас.
Ш:
где
У - ежемесячная сумма амортиза-
'-ежем. аморт. 1 г
ции;
ПС - Первоначальная стоимость НМА; СПИ - срок полезного использования в
мес г
месяцах.
По ФСБУ 14/2022 формула дополнена ликвидационной стоимостью. Ликвидационная стоимость НМА представляет собой сумму, которую предприятие рассчитывает получить от продажи этих объектов по завершению его срока полезного использования за минусом затрат на выбытие этого актива [5].
Формула будет выглядеть следующим образом:
_ гпс-лд
■¿•еженаморт ™
где
ЛС - ликвидационная стоимость НМА. При способе уменьшаемого остатка предполагается, что первые месяцы использования НМА выше, чем последующие. Расчетная формула выглядит следующим образом:
V = 0Снмд у >
¿ежеи^иарт СПИМК
где
У - ежемесячная сумма амортиза-
ежем.аморт.
ции;
ОС - остаточная стоимость НМА на на-
нма
чало каждого месяца;
к - коэффициент ускорения не выше 3 (значение предприятие определяет сама и фиксирует в учетной политике);
СПИ - оставшийся срок полезного
мес. ост.
использования в месяцах [10].
По ФСБУ 14/2022 нет конкретной формулы расчета. Каждое предприятие должно разработать самостоятельно формулу для расчета амортизации с учетом ликвидационной стоимости, при условии что ежемесячно амортизация будет уменьшаться.
По способу начисления амортизации пропорционально произведенной продукции (работ, услуг) первоначальная стоимость НМА списывается исходя из фактического выполнения производственного плана. Формулу расчета можно представить следующим образом:
У1 _ ' ^ у пг
¿лЁЖЁИаИОрТ г- '"'Л1
• план
где
1ежемаморт. - ежемесячная сумма амортизации;
Уфакт. - фактический объем произведенной продукции с использованием НМА;
Чшаж - планируемый объем производства за весь период использования НМА;
ПС - первоначальная стоимость НМА.
Этот вариант начисления амортизации наиболее точно выражает особенность ис-
пользования объекта и экономический доход от его применения.
По ФСБУ 14/2022 в отношении этого способа следует учесть ликвидационную стоимость. Формула будет следующей:
у = Спс-лс) у (5)
¿.ежеи.-анорт у л г факт
Бухгалтерский учет амортизации НМА ведется на одноименном счете 05. По кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисление в корреспонденции со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). По дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается списание амортизации в корреспонденции со счетами 04 «Нематериальные активы» [9].
Переход на новый порядок учета нематериальных активов повлечет за собой пересмотр информации учетной политики, посвященной этому виду активов (рис. 1).
классификация видов и групп НМА, используемые предприятием
8
к
с
ж
о
и
н
к к
и
к
К
порядок перехода на ФСБУ 14/2022 (ретроспективный или перспективный)
Рисунок 1 - Изменения в учетной политике в соответствии с ФСБУ 14/2022 НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКИЙ ЖУРНАЛ -
Применение ФСБУ 14/2022 обязательно для предприятий с бухгалтерской отчетности за 2024 г. Вместе с тем организации вправе принять решение о досрочном применении ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» [8]
Таким образом, новый ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» имеет достаточно изменений и поправок по сравнению с ПБУ 14/2007. ФСБУ 14/2022 разработан в соответствии с МСФО и действующей практикой. Применение новых правил учета нематериальных активов повлечет необходимость для предприятий преобразования учетной политики с последующей регистрацией результатов в учете и отчетности.
Список литературы
1. Ибрагимова А. Х. О Проблемах бухгалтерского учета и их решении // Теория и практика современной науки. 2022. № 4 (82). С. 30-33.
2. Казанлиева У. М., Османова М. М. Переход на МСФО - актуальная задача для российских компаний // Учетно-аналитические инструменты исследования экономики региона : сборник материалов IV Всероссийской научно-практической конференции, посвященной 90-летию ДГУ. 2021. С. 193-195.
3. Сагидуллаева М. С. Международные стандарты финансовой отчетности // Гуманитарий и социум. 2019. № 3. С. 35-37.
4. ФСБУ по НМА: что учесть бухгалтеру в работе // Клерк.ру: [сайт]. URL: https://www.klerk.ru/buh/ articles/532298 (дата обращения: 18.10.2022).
5. ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»: когда и как начать применять новый стандарт НМА // Акти-он. Бухгалтерия Российский налоговый курьер: [сайт]. URL: https://www.mk.ru/artide/218101-fsbu-142022-nematerialnye-aktivy-sravnenie-so-starym-pbu-142007 (дата обращения: 18.10.2022).
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» [сайт]. URL: https://minfin.gov.ru/common/upload/library/2014/02/main/ ifrs3.pdf (дата обращения: 18.10.2022).
7. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» [сайт]. URL: https://minfin.gov.ru/ru/perfomance/accounting/ accounting/standart/positions/?id_39=133538-federalnyi_ standart_bukhgalterskogo_ucheta_fsbu_262020_ kapitalnye_vlozheniya (дата обращения: 18.10.2022).
8. Глобальные изменения в учете НМА и капвложений в НМА: обзор разъяснений Минфина // Бухгалтерия.ру [сайт]. URL: https://www. buhgalteria.ru/article/globalnye-izmeneniya-v-uchete-nma-i-kapvlozheniy-v-nma-obzor-razyasneniy-minfina (дата обращения: 18.10.2022).
9. Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" (Зарегистрировано в Минюсте России
23.01.2008 N 10975) // КонсультантПлюс : [справ.-правовая система] : офиц. сайт Компании «КонсультантПлюс». URL: https://www.consultant.ru/document/ cons_doc_LAW_63465/e2dc0f621fd9f57107ed97aa267c7 (дата обращения: 18.10.2022).
10. Амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете [сайт]. URL: https://www.fd.ru/ articles/161653-amortizatsiya-nematerialnyh-aktivov-v-buhgalterskom-uchete 6f418bce69b (дата обращения 18.10.2022).
References
1. Ibragimova A. H. On accounting problems and their solution. Theory and practice of modern science. 2022. No. 4 (82). Pp. 30-33.
2. Kazanlieva U. M., Osmanova M. M. Transition to IFRS is an urgent task for Russian companies. Accounting and analytical tools for the study of the economy of the region : a collection of materials of the IV All-Russian scientific and practical conference dedicated to the 90th anniversary of the DSU. 2021. Pp. 193-195.
3. Sagidullayeva M. S. International standards of financial reporting. Humanities and society. 2019. No. 3. Pp. 35-37.
4. FSB on IA: what to take into account for an accountant in work. Clerk : [website]. URL: https://www.klerk.ru/buh/ articles/532298 (date of reference: 10/18/2022).
5. FSB 14/2022 "Intangible Assets": when and how to start applying the new IA standard. Aktion. Accounting Russian tax Courier: [website]. URL: https://www.rnk. ru/article/218101-fsbu-142022-nematerialnye-aktivy-sravnenie-so-starym-pbu-142007 (accessed: 18.10.2022).
6. International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 "Business Associations" [website]. URL: https://minfin. gov.ru/common/upload/library/2014/02/main/ifrs3.pdf (accessed: 10/18/2022).
7. Federal Accounting Standard FSB 26/2020 "Capital Investments" [website]. URL: https://minfin. gov.ru/ru/perfomance/accounting/accounting/standart/ positions/?id_39 = 133538-federalnyi_standart_ bukhgalterskogo_ucheta_fsbu_262020_kapitalnye_ vlozheniya (accessed: 18.10.2022).
8. Global changes in accounting for IA and capital investments in IA: an overview of the explanations of the Ministry of Finance. Accounting [website]. URL: https:// www.buhgalteria.ru/article/globalnye-izmeneniya-v-uchete-nma-i-kapvlozheniy-v-nma-obzor-razyasneniy-minfina (accessed: 18.10.2022).
9. Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated27.12.2007No. 153n (ed.dated16.05.2016) "On approval of the Accounting Regulations "Accounting of Intangible Assets" (PBU 14/2007)" (Registered with the Ministry of Justice of the Russian Federation on 23.01.2008 N 10975). ConsultantPlus : [reference.-legal system]: ofic. the website Of the Company "Consultantplus". URL: https:// www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63465/ e2dc0f621fd9f57107ed97aa267c7 (accessed: 18.10.2022).
10. Amortization of intangible assets in accounting [website]. URL: https://www.fd.ru/articles/161653-amortizatsiya-nematerialnyh-aktivov-v-buhgalterskom-uchete 6f418bce69b (accessed 18.10.2022).
