CC BY
59gs4 право и экономика ^d
DOI: 10.24412/2076-1503-2023-3-83-86 ГУЩИН Василий Васильевич,
NIION: 2018-0076-3/23-164 доктор юридических наук,
MOSURED: 77/27-023-2023-3-164 профессор, заведующий кафедрой
правового регулирования патентной работы и в области авторских прав Российского государственного социального университета г. Москва, доктор юридических наук, профессор, профессор кафедры гражданского и предпринимательского права Российской государственной академии интеллектуальной собственности (РГАИС),
г. Москва, е-mail: [email protected]
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ1
Аннотация. Статья посвящена рассмотрению нематериальных активов хозяйствующих субъектов, определению места и роли по увеличению стоимости хозяйствующего субъекта. Приведен анализ федеральных стандартов бухгалтерского учета: ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения». Данные стандарты выделяет критерии нематериальных активов и закрепляет понятия, которые давно используются на практике, а также затраты на капитальные вложения.
Ключевые слова: нематериальные активы, федеральный стандарт бухгалтерского учета, хозяйствующий субъект.
GUSHCHIN Vasily Vasilyevich,
Doctor of Law, Professor, Head of the Department of Legal Regulation of Patent Work and in the Field of Copyright Russian State Social University 4 Wilhelm Peak Str., Moscow, 129226, Doctor of Law, Professor, Professor of the Department of Civil Law and business law The Russian State Academy of Intellectual Property (RGAIS),
Moscow
LEGAL REGULATION OF INTANGIBLE ASSETS OF ECONOMIC
ENTITIES
Annotation. The article is devoted to the consideration of intangible assets of economic entities, determining the place and role of increasing the value of an economic entity. The analysis of federal accounting standards is given: FSB 14/2022 "Intangible Assets" and FSB 26/2020 "Capital Investments". These standards highlight the criteria of intangible assets and consolidate concepts that have been used in practice for a long time, as well as capital investment costs.
Key words: intangible assets, federal accounting standard, business entity.
В условиях создания и использования новых знании", растущей взаимозависимости рынков капитала и цифровых технологии" происходит стратегическое смещение вектора развития современной экономики в
направлении нематериальных активов хозяйствующих субъектов. [1] материальный капитал замещает капитал в форме прав на интеллектуальные объекты [2]. Существуют различные модели, графически иллюстрирующие место и роль немате-
1 Научная статья написана в рамках НИР Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Российская государственная академия интеллектуальной собственности», осуществляющего научное исследование за счет средств федерального бюджета: «Влияние системных проблем развития предпринимательской среды в сфере интеллектуальной собственности в условиях цифровой трансформации экономики и формирование путей их разрешения 8-ГЗ-2022»
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 3 • 2023
риальных активов в создании стоимости хозяйствующих субъектов. Так, Г.Ахонен выстраивает «нематериальную цепочку ценности», в результате которой компания может получить доходность, превышающую среднеотраслевую [3]. Р. Нормана и Р.Рамиреса отражает трансформацию нематериальных активов в латентные компетенции, необходимые для успешного функционирования в высоко конкурентной среде [4].
По оценкам экспертов Всемирной организации интеллектуальной собственности (WIPO), сегодня доля интеллектуального капитала в создании добавленной стоимости продукта многих отраслей промышленности примерно вдвое превышает долю материального капитала [5]. Таким образом, в современных условиях интеллектуальная собственность выступает тем фактором, который способствует становлению инновационной экономики. Интеллектуальная собственность оказывает существенное влияние на формирование конкурентоспособности хозяйствующих субъектов. Результаты интеллектуальной деятельности, будучи персонифицированными в виде интеллектуальной собственности, обладают специфическими свойствами, обеспечивающими хозяйственному субъекту явные конкурентные преимущества, а также определяют скорость появления новых товаров и технологий.
К объектам интеллектуальной собственности хозяйствующих субъектов относятся:
- объекты промышленной собственности (изобретение; полезная модель; промышленный образец; селекционное достижение; топология интегральных микросхем; секреты производства или ноу-хау);
- объекты коммерческой собственности (товарный знак; фирменное наименование; знак обслуживания; наименование места происхождения товара; коммерческое обозначение);
- объекты авторских и смежных прав в научно-технической и промышленной сферах (произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; базы данных).
Вовлечение объектов интеллектуальной собственности в хозяйственных оборот в качестве нематериальных активов, допускается и регулируется российским законодательством.
При этом, в российской теории и практике, для отражения любых нематериальных объектов бизнес-процесса чаще всего используется термин «интеллектуальная собственность», а для целей ведения бухгалтерского учета и отчетности на предприятии применяется понятие «нематериальные активы».
Нематериальные активы в первую очередь отражают экономическую и бухгалтерскую сущность. Согласно первому, нематериальные активы
рассматриваются как прибыль, иными словами акцент делается на доходной пользе, которую извлекает хозяйствующий субъект в случае наличия у него нематериальных активов. Во втором определении нематериальные активы рассматриваются как объекты учет. Приказами Минфина № 86н и № 87н от 30.05.2022 были внесены изменения в учете нематериальных активов: приказом Минфина № 86н был утвержден федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»; приказом Минфина № 87н были внесены изменения в ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (утв. приказом Минфина от 17.09.2020 № 204н). Они заменяют собой ранее действующие ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Применять ФСБУ 14/2022 и измененный ФСБУ 26/2020 можно уже с 2022 года, однако обязательным переход станет только с отчетности за 2024 год. Как показывает практика внедрения предыдущих стандартов, досрочный переход имеет ряд преимуществ, в частности - позволяет организации адаптироваться к изменениям в более комфортном режиме.
ФСБУ 14/2022 вносит определенные новшества. Так, например, по сравнению с ПБУ 14/2007, в ФСБУ 14/2021 сокращается количество условий для принятия НМА к бухучету. В частности, упразднены следующие условия: организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он больше; фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.
ФСБУ 14/2022 вводит ряд новых понятий, уже знакомых по ранее введенным ФСБУ, а также закрепляет некоторые понятия, которые давно используются на практике:
1. Балансовая стоимость, которая представляет собой первоначальную (переоцененную) стоимость НМА, уменьшенная на суммы накопленных амортизации и обесценения;
2. Группа нематериальных активов - совокупность НМА одного вида, объединенных исходя из сходного характера их использования;
3. Гудвил - актив, определение и признаки которого установлены МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов». ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы» ссылается на МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнесов», который определяет способ отражения информации о гудвилле. Таким образом, для оценки, переоценки и тестирования на обесценение гудвилла для учета информации о нем в отчетности необходимо будет обращаться к правилам международных стандартов. Стоит отметить, что гудвилл, созданный собственными
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 3 • 2023
силами организации, активом для целей бухучета не признается;
4. Ликвидационная стоимость - это величина, которую организация получила бы в случае выбытия НМА после вычета предполагаемых затрат на выбытие;
5. Элементы амортизации - срок полезного использования НМА (период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов будет применяться в деятельности предприятия с целью извлечения финансовой выгоды; ликвидационная стоимость (денежный показатель объекта оценки, уменьшенный на величину издержек, которые связаны с его продажей (например, такими издержками являются расходы на рекламу, расходы на хранение, расходы на доставку и т. д.); способ начисления амортизации;
6. Переоцененная стоимость - стоимость объекта НМА после переоценки;
7. Обесценение - состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате его продажи.
ФСБУ 14/2022 выделяет критерии нематериальных активов:
не имеет материально-вещественной формы;
предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана);
может быть выделен или отделен (идентифицирован) от других активов.
При этом, если актив, удовлетворяющий этим признакам, или права на такой актив совместно принадлежат нескольким организациям, то такой актив или права на него признаются НМА для каждой из них и должны быть соответственно отражены в бухучете.
Суммируя сказанное, нематериальный актив - это объект нефинансовых активов, не имеющий материально-вещественной формы, предназначенный для использования организацией в ходе обычной деятельности при производ-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 3 • 2023
стве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана, в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, с возможностью выделения или отделения (идентифицирования) от других активов, способный приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана.
ФСБУ 14/2022 исключает из нематериальных активов:
финансовые вложения; результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности;
долгосрочные активы к продаже (впрочем, этот пункт и предыдущий заменяют одно из упраздненных требований для принятия НМА к бухучету);
права пользования активом, возникающие из договора аренды;
поисковые активы;
средства индивидуализации, созданные собственными силами организации (в частности, фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания);
интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификацию и способности к труду;
совокупность информации о покупателях (заказчиках) и иных контрагентах организации;
материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Правда, с комментарием «когда организацией принято решение об учете этих материальных носителей (вещей) отдельно от объекта нематериальных активов».
Единицей учета нематериального актива является инвентарный объект (совокупность прав на него, которая возникает в соответствии с договором или иным документом, подтверждающим право организации на такой актив). При этом, инвентарным объектом может являться сложный объект, состоящий из нескольких РИДов (например, технология производства или мультимедийное произведение). В преддверии перехода на новый ФСБУ необходимо четко определить, какие объекты будут признаны НМА, согласно новому порядку, а какие следует учитывать по иным правилам. Поскольку ряд активов, которые ПБУ 14/2007 признавал нематериальными, с момента
вступления в силу ФСБУ 14/2022 могут утратить такой статус, рекомендуем провести инвентаризацию НМА. Это позволит не только выделить активы, подпадающие под новый порядок, заблаговременно категоризировать их по видам и группам, но и убедиться в том, что они надлежащим образом оформлены и защищены. ФСБУ 26/2020 по капвложениям был дополнен, и нововведения вступают в силу одновременно с ФСБУ 14/2022, то есть с отчетности за 2024 год. К капитальным вложениям теперь относятся следующие затраты: приобретение имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности (РИД) и приравненные к ним средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов нематериальных активов;
создание объектов нематериальных активов, в том числе в результате выполнения научно-исследовательских (НИР), опытно-конструкторских (ОКР) и технологических работ (ТР);
улучшение объектов нематериальных активов (в частности, переработку, модификацию);
приобретение прав на занятие отдельными видами деятельности согласно специальному разрешению (лицензии).
В ФСБУ 26/2020 добавлен также п. 15.1. Он предусматривает, что в случае, если при выполнении работ или оказании услуг для заказчика организация создает объект интеллектуальной собственности, соответствующий условиям признания НМА, на который у организации возникают исключительные права или права использования, сумма фактических затрат на реализацию работ уменьшается на стоимость капвложений в созданный объект. Стоит отметить еще одно новшество. Затраты, связанные с выполнением НИОКР, подразделяются теперь на стадию исследований и стадию разработок. Подобную группировку организация должна создать самостоятельно для определения порядка учета. Ранее ПБУ 14/2007 не применялся к НИКОР, не давшим положительного результата, а также к незаконченным и неоформленным в установленном порядке. Также в рамках внесенных изменений определены связанные с выполнением НИОКР фактические затраты, которые не признают капвложениями в НМА (ранее такими затратами признавались расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата). Итак, фактическими признаются затраты, если:
относятся к стадии исследований; относятся к стадии разработок, в отношении которых не соблюдаются условия признания в качестве капвложений;
организация не может однозначно классифицировать их как затраты, относящиеся к стадии исследований или разработок.
Изменения, которые изложены Федеральных стандартах, как представляется, не учли появления новых объектов в условиях цифрови-зации экономики, а именно цифровых прав, которые с полной уверенностью можно отнести к нематериальным активам хозяйствующих субъектов.
Список литературы:
[1] Клеинер Г.Б. (2020) Интеллектуальная экономика цифрового века. Цифровом век: шаги эволюции//Экономика и математические методы, т. 56,(1),18-33.
[2] Малова, Т.А. Капитализация по Марксу и цифровая экономика (к 150-летию выхода в свет первого тома «Капитала») // Страховое дело. № 10(295). 2017. С. 47-54.
[3] Ahonen, G. Classification of Intangibles: Generative and commercially exploitable intangible assets / G. Ahonen // Groupe HEC: Jouy-en-Josas.. 2000. P. 206-212.
[4] Норманн Р., Рамирес Р. От цепочки создания стоимости к созвездию стоимости / Построение цепочки создания стоимости /; пер. с англ. -М.: Альпина Бизнес Букс, 2007. 261 с.
[5] Доклад ВОИС о положении в области интеллектуальной собственности в мире - «Нематериальный капитал в глобальных цепочках создания стоимости» на сайтеВОИС http://www.wipo. int/edocs/pubdocs/ru/wipo_pub_944_2017.pdf. (дата обращения 04.03.2023).
Spisok literatury:
[1] Kleiner G.B. (2020) Intellektual'naya ekono-mika cifrovogo veka. Cifrovoï vek: shagi evolyucii// Ekonomika i matematicheskie metody, t. 56,(1),18-33.
[2] Malova, T.A. Kapitalizaciya po Marksu i cifrovaya ekonomika (k 150-letiyu vyhoda v svet per-vogo toma «Kapitala») // Strahovoe delo. № 10(295). 2017. S. 47-54.
[3] Ahonen, G. Classification of Intangibles: Generative and commercially exploitable intangible assets / G. Ahonen // Groupe HEC: Jouy-en-Josas.. 2000. P. 206-212.
[4] Normann R., Ramires R. Ot cepochki sozdaniya stoimosti k sozvezdiyu stoimosti / Postroe-nie cepochki sozdaniya stoimosti /; per. s angl. - M.: Al'pina Biznes Buks, 2007. 261 s.
[5] Doklad VOIS o polozhenii v oblasti intellek-tual'noj sobstvennosti v mire - "Nematerial'nyj kapital v global'nyh cepochkah sozdaniya stoimosti" na sajteVOIS http://www.wipo.int/edocs/pubdocs/ru/ wipo_pub_944_2017.pdf. (data obrashcheniya 04.03.2023).
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 3 • 2023
