Анализ и аудит экспортных операций Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»



АНАЛИЗ И АУДИТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

Д.Р. АРИФУЛИН, старший аудитор ОАО «ТНК-ВР-Менеджмент»

Увеличение темпов развития действующих и возникновение новых предприятий, работающих на внешнем рынке, требует расширения спектра представлений о системе международного маркетинга. Обобщение опыта предпринимательства в сфере международного бизнеса свидетельствует о том, что успешное ведение внешнеэкономических операций невозможно без широкого использования маркетингового анализа.

В настоящее время проведение анализа на большинстве предприятий, специализирующихся на внешнеэкономической деятельности, осуществляется по методике зарубежных партнеров, которые не могут учитывать реальные условия и особенности российской экономики. Бухгалтерская отчетность российских предприятий характеризуется не только составом, но и способами формирования информации. Методическая литература по проведению анализа в условиях постоянно меняющейся нормативной базы, в том числе и маркетингового, крайне ограничена. Все это говорит о необходимости разработки эффективной методики анализа деятельности предприятий, работающих на внешнем рынке, в том числе маркетинговое.

В опубликованных работах, как правило, излагаются традиционные методические подходы к использованию методов анализа, которые не связаны в большинстве случаев с анализом маркетинговой внешнеэкономической деятельности1.

Из сказанного выше можно сделать вывод о необходимости разработки методических основ проведения анализа в системе маркетинга.

В целях прогнозирования финансовых результатов и обеспечения эффективного использования ресурсов субъектами внешнеэкономической деятельности необходим тщательный анализ протека-

1 См.: Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н.П. Любу-шина. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 1999.

ющих на международном рынке процессов. В условиях жесткой конкурентной борьбы предприятию необходимо располагать значительными объемами коммерческой информации о состоянии внешнего и внутреннего рынков, что требует проведения соответствующих исследований. Такое исследование должно включать комплекс мероприятий, связанный со сбором, обработкой и анализом всех составляющих технологии осуществления маркетинга. Такая маркетинговая технология включает в свой состав аналитическое исследование производимого и реализуемого продукта, рынка этого продукта, рынка материалов, необходимых для изготовления продукта, методов сбыта товара, системы ценообразования, мер стимулирования сбыта, рекламы и т.д.

Анализ в приведенном разрезе требует использования информации как управленческого, так и финансового учета, а также напрямую связан с применением финансовых инструментов при разработке маркетинговой стратегии деятельности предприятия на мировом рынке.

Совершенствование информационного обеспечения маркетингового анализа предполагает широкое использование информационных технологий бухгалтерского учета и анализа, применение которых позволяет своевременно получить нужную информацию для управления внешнеэкономической деятельностью. Таким требованиям отвечает применение такой системы анализа деятельности предприятия, которая позволяет обеспечивать хранение многочисленной нормативно-справочной информации, использовать набор типовых учетно-аналитических процедур и контрольно-консультационных систем. К ним относятся ставки налогов и других отчислений в бюджетные и внебюджетные фонды, нормативные коэффициенты финансовых показателей, ставки рефинансирования, курсы валют, методики исчисления различных показателей, законодатель-

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖЗбРТсЯ ъ темгжгем

59

ные положения и другие нормативные документы. Все перечисленные элементы позволяют обеспечивать автоматизацию в процессе учета и анализа.

Анализ рассматриваемой проблемы показывает, что далеко не все программы, позволяющие составлять отчетность по российским стандартам, могут работать с западными стандартами. Анализ рынка компьютерных программ показывает, что предприятиям, работающим на внешнем рынке, целесообразно осуществлять бухгалтерский учет по программам со встроенной в систему возможностью ведения отчетности и по отечественным, и по международным стандартам. Самостоятельные программы, блоки и модули которых предназначены для программного ведения отчетности в соответствии с IAS и GAAP, также выполняют задачу составления отчетности по международным и отечественным стандартам.

Предприятия, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность, с успехом могут применять в этих целях программу «1С-Бухгалтерия» с настройками, оптимизированными для международных стандартов учета и отчетности.

Отчетность, составленная по международным стандартам, позволяет осуществлять маркетинговый анализ в компьютерной среде и получать информацию, необходимую для оценки деятельности предприятия в сложившихся рыночных условиях и предопределять его потенциальные возможности в будущем периоде.

Вторым этапом анализа, после проведенного маркетингового анализа, является оценка эффективности непосредственно экспортных операций и определения их влияния на финансовое состояние организации-экспортера.

Определение эффективности влияния экспортных операций на финансовое состояние организации требует применения совокупности показателей. Показатели финансового анализа внешнеторговых организаций должны быть достаточны, чтобы на основе полученной аналитической информации дать объективную оценку финансового состояния и сделать вывод о возможности дальнейшего функционирования организации.

Цель проведения финансового анализа состоит в определении устойчивости или нестабильности деятельности организации. Особенно это касается организаций, в деятельности которых внешнеторговые экспортные операции занимают значительный удельный вес. В процессе анализа стоит задача определить характер и степень влияния факторов на финансовую устойчивость организации.

Финансовый анализ должен проводиться по следующим показателям: выполнение обязательств организаций перед иностранными покупателями в целом, по товарам и странам; своевременность выполнения обязательств по экспортным контрактам; скорость оборота средств, величина чистых активов; платежеспособность перед кредиторами и ликвидность организаций; рентабельность экспортных операций, рентабельность капитала, авансированного в эти операции, цена авансированного капитала и др.

Показатель, характеризующий степень выполнения контрактных обязательств, можно рассчитать по формуле:

= Ърхдх

С

где - физический объем обязательств по экспорту, предусмотренный при подписании контракта (базисный);

^ - физический объем экспорта за отчетный период;

р0 - цены, установленные при подписании контракта (базисные);

рх - цены, фактически сложившиеся в отчетном периоде.

Как видно из приведенной формулы, величина этого показателя складывается под воздействием двух факторов: изменения физического объема и цен. В заключаемых контрактах может предусматриваться корректировка цен. Так, при поставках иностранным покупателям оборудования могут устанавливаться скользящие цены с учетом результатов экспертизы качества по прибытии в пункт назначения.

Измерить влияние факторов изменения объема поставки и цен на степень выполнения контрактных обязательств можно с применением индексного метода, где индекс физического объема (/)

У

^РоЯо

индекс цен (/)

С помощью индексов можно установить степень влияния изменения факторов объема экспорта и цен. Для этого производим сравнение двух соответствующих величин и находим общее откло-

60

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя тс ъратжтсМ

нение, в том числе отклонение за счет каждого из двух влияющих факторов:

• сумма невыполненных обязательств, всего:

• сумма отклонения поставок за счет изменения объема экспорта:

• сумма отклонения поставок за счет изменения цен:

Недовыполнение по стоимости контрактных обязательств из-за снижения цен свидетельствует об ухудшении качества поставленных товаров. В свою очередь, это могло быть вызвано нарушением условий производства, транспортировки и хранения товаров. Последствием снижения качества поставляемого товара является применение скидок с базисных цен при сдаче-приемке товара. Показателем качества товара является коэффициент, характеризующий процентное отношение общей суммы скидок к базисной стоимости поставленных товаров.

Внешнеторговыми контрактами могут быть не предусмотрены скидки с базисных цен при поставках товаров ненадлежащего качества. В таком случае критерием качества может выступать показатель, определяемый отношением суммы удовлетворенных рекламаций к ответственности поставленных товаров. Индекс потерь экспортной выручки (/) можно рассчитать по формуле:

где 5 - сумма удовлетворенных рекламаций по качеству за отчетный период;

ц- объем поставленных товаров в отчетном периоде;

р0 - контрактная цена.

В процессе проведения финансового анализа необходимо обязательно проконтролировать своевременность поставок по экспортным контрактам. Несвоевременное выполнение обязательств не только влияет на несвоевременность получения, выручки, но и влечет за собой уплату штрафов, пеней и неустоек, что сказывается отрицательно на финансовой устойчивости организации.

Показатель просроченных поставок определяется отношением суммы контрактных обязательств, просроченных исполнением, к сумме контрактных обязательств, подлежащих исполнению за отчетный период. Но поскольку такой показа-

тель рассчитывается по данным отчетности только на отчетную дату, то при проведении анализа целесообразно исчислять показатели поставок с учетом их своевременности также и по данным, складывающимся внутри года во временном аспекте, различного вида контрактов. Это поможет предотвратить несоблюдение сроков поставок и избежать выплат штрафных санкций.

Финансовое состояние организации-экспортера в значительной степени зависит от скорости оборота средств, вложенных в экспортные операции.

Полный цикл оборота вложенных средств представляет продолжительность экспортной операции. Началом цикла оборота является момент отгрузки товара за границу. Вложенные в экспорт средства на этом этапе имеют товарную форму. Окончанием цикла оборота средств, вложенных в экспортную операцию, является день погашения дебиторской задолженности иностранного покупателя. Средства, вложенные в экспортную операцию, с этого дня меняют товарную форму на денежную, т.е. на дебиторскую задолженность покупателя. Оборот средств в расчетах заканчивается получением денежных средств от покупателя.

Оборачиваемость средств в экспортных операциях исчисляется исходя из среднего времени нахождения в процессе полного цикла оборота.

Показатель оборачиваемости можно выразить средней продолжительностью одного оборота в днях или путем определения числа оборотов за отчетный период. В качестве базы для расчета показателей оборачиваемости можно использовать себестоимость экспортных товаров.

Расчет средней продолжительности одного оборота средств в днях (Од) проводится по формуле:

где Со - средний остаток средств, вложенных во все экспортные операции;

Д- число дней в отчетном периоде (30,90,360);

себестоимость экспортной продукции. Расчет среднего остатка средств, например, за период определяется так:

„ 0]/2 + 02 + 03 +...Оп/2 я-1

где Ор 02, 03,... Оп- остатки средств на начало каждого месяца;

п - число слагаемых в числителе; п - 1 - число, равное численности месяцев в анализируемом периоде.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгсръЯ тс ЪРАЪЖЪЪ*

61

Заметим, что при исчислении среднего остатка средств и средней продолжительности оборота за год в расчет не следует включать долгосрочную задолженность покупателей. Последняя представляет собой вложения средств в экспортные операции со сроком свыше года. Окончание цикла оборота этих средств выходит за пределы года.

При проведении анализа целесообразно определять средние остатки средств и среднюю продолжительность их оборота отдельно по товарам и расчетам.

Продолжительность оборота средств в товарах зависит от ряда факторов. Это удаленность экспортера от иностранного покупателя, скорость продвижения товара, сроки хранения товаров на перевалочных пунктах, способ транспортировки товара, скорость документооборота и др.

Скорость оборота средств, вложенных в товары, во многом зависит от выбора кратчайших путей их доставки, своевременности подачи заявок на предоставление транспортных средств и поручений на погрузку товара.

Скорость оборота средств в расчетах, прежде всего, зависит от предусмотренных в контрактах условий платежа, видов и форм расчетов с иностранными покупателями. Более эффективной с точки зрения поступления платежей от покупателей является аккредитивная форма расчетов. При использовании инкассовой формы расчетов поступление платежей по сравнению с аккредитивной замедляется. В этом случае целесообразно использовать инкассо с немедленной оплатой счета без предварительного акцепта счета покупателем. Инкассо с предварительным акцептом счета менее эффективно, так как требует времени на пересылку документов в страну покупателя, акцепт счета и только после этого пересылку денежных средств банку продавца-экспортера.

Чаще всего просроченная задолженность покупателей возникает при осуществлении платежей банковскими переводами. При такой форме дольше всего находятся средства в расчетах, и если в контрактах не предусмотрены гарантии платежей, то возникает просроченная задолженность иностранных покупателей. Такую задолженность следует анализировать в динамике, устанавливать причины ее возникновения и меры к взысканию.

Скорость оборота средств, вложенных в товары и в расчеты с покупателями, влияет на платежеспособность. В процессе анализа необходимо оценивать не только текущую платежеспособность организации, но и ее платежеспособность в будущем.

Платежеспособность означает способность организации полностью и в сроки погасить свои обязательства перед кредиторами.

Для получения более точного представления о финансовом состоянии организации необходимо исчислить коэффициент ликвидности как соотношение суммы активов, реализуемых в течение отчетного периода, к сумме обязательств, подлежащих погашению в срок. Платежеспособность можно рассчитывать текущую и прогнозную. При составлении прогноза платежеспособности в активы включаются только те из них, которые можно реализовать в течение срока, на который делается прогноз. К быстрореализуемым активам следует относить только товары и задолженность иностранных покупателей, которые в течение прогнозируемого периода превратятся в денежные средства. Из активов исключается просроченная задолженность иностранных покупателей. Денежные средства включаются в расчет платежеспособности, за исключением сумм, зарезервированных для особых целей. Задолженность дебиторов по коммерческому кредиту и кредиторов принимается в расчет только в части, подлежащей погашению в прогнозируемом периоде.

Рассчитанный коэффициент платежеспособности показывает, в состоянии ли организация за счет средств, вложенных в экспортные операции, погасить все свои краткосрочные обязательства. Однако после уплаты долгов у организации должны еще остаться оборотные активы для продолжения ее бесперебойной деятельности. Для того, чтобы сделать вывод о том, сможет ли организация продолжать свою деятельность в будущем, надо сделать анализ рентабельности операций и рентабельности капитала, авансированного в эти операции. Для этого в процесс анализа должны быть включены такие показатели, как валовой доход и прибыль, которые являются важнейшими при исчислении показателей эффективности экспортных операций.

Экспортные операции являются наиболее экономически привлекательными и распространенными в российской экономике, поэтому аудит эк-# спортных операций можно отнести к наиболее ответственному участку общего аудита.

Глубокий анализ деятельности организаций-экспортеров может быть обеспечен только в условиях подтвержденной аудиторской организацией достоверности отчетности. По мере увеличения объемов экспортных операций, интеграции Российской Федерации в мировое экономическое сообщество, укрепления рыночных отношений спе-

62

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгортсЯ тс 717>*тттсъ4

цифика законодательства, регулирующего экспортные операции, повышенное внимание государства за деятельностью организаций-экспортеров требуют обоснования особенностей в подходах к проведению аудиторской проверки этих операций и методики их аудита.

Разработка методологической основы аудита внешнеэкономической деятельности организаций осложняется тем, что реформирование системы бухгалтерского учета и ее интеграция с международными стандартами пока еще не завершены, а требования иностранных партнеров к содержанию и достоверности отчетности российских предприятий, предлагающих свою продукцию и услуги на международных рынках, постоянно возрастают.

Вопросы аудита экспортных операций до сих пор остаются еще недостаточно разработанными. Среди наиболее известных опубликованных работ следует назвать работу М.Ф. Овсийчук, в которой рекомендована методика отдельных процедур аудита, и Ж.Г. Леонтьевой, в работе которой освещены вопросы контроля внешнеэкономической деятельности. Комплексно вопросы учета, анализа и аудита как экспортных, так и импортных операций, представлены в работе Г.В. Кулининой, Н.Т. Шала-шовой, С.Д. Юшковой2. В то же время еще отсутствует методика использования аудиторских процедур при проверке достоверности бухгалтерской и налоговой отчетности организаций-экспортеров. В опубликованных работах не рассматривались особенности применения аудиторских правил (стандартов) при проведении аудита организаций-экспортеров. По существу, еще отсутствует единая методология аудиторской проверки их деятельности.

Следовательно, прежде всего необходима разработка концепции методологических основ аудита организаций-экспортеров как самостоятельного направления аудиторской деятельности. Концепция должна включать определение состава задач аудита, последовательности аудита экспортных сделок, его информационной базы, разработку плана и программы аудиторской проверки, обоснование методики аудита, использование в аудите экспортных операций результатов банковского кон-' троля, оценку соответствия экспортных операций таможенному законодательству, использование в аудите экспортных операций результатов внутреннего контроля.

2 Г.В. Кулинина, Н. Т. Шалашова, С.Д. Юшкова. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций. -М.: Бухгалтерский учет, 2003.

Приведенный широкий круг задач предполагает осуществление глубокого анализа всех направлений деятельности проверяемых организаций-экспортеров, что, в свою очередь, требует разработки отраслевой методики аудита.

Важной составной частью методики аудиторской проверки является определение круга задач аудиторского контроля применительно к проверке экспортных операций. В их составе следует назвать:

- оценка соответствия осуществляемых экспортных сделок российскому международному законодательству;

- оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации экспортера;

- оценка полноты и своевременности поступления экспортной выручки на счета в уполномоченных банках;

- оценка эффективности экспортных операций на основе данных отчетности с помощью методов финансового анализа.

Решение этого сложного и большого круга задач аудитором возможно с применением отраслевой методики аудита. Необходимость в разработке методики аудита экспортных операций обусловливается рядом причин:

- спецификой российского законодательства, регулирующего внешнеэкономическую деятельность;

- недостаточной разработанностью правил (стандартов) аудиторской деятельности, отсутствием единых методологических подходов к проведению аудита, установленных на законодательном уровне;

- особенностями бухгалтерского учета, налогообложения экспортных операций, методов осуществления банковского и таможенного контроля;

- процессом реформирования системы российского бухгалтерского учета и перехода на международные стандарты учета и отчетности;

- реформированием налоговой системы Российской Федерации.

Методика аудита экспортных операций состоит из двух частей: методики соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; методики соблюдения организацией налогового законодательства.

Методика аудиторской проверки соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности включает три этапа:

- проверка правильности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций на основании первичных документов;

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£бРЪЯ тс т&лхжгсМ

63

- проверка правильности группировки данных бухгалтерского учета в учетных регистрах;

- проверка правильности оформления показателей отчетности на основании данных регистров бухгалтерского учета.

Изложенный подход к проверке соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и формирования показателей отчетности проводится по следующим сегментам аудита:

- учет себестоимости экспортной продукции и остатков незавершенного производства;

- расчеты по авансам, полученным в счет предстоящих поставок товаров на экспорт;

- расчеты с покупателями экспортной продукции.

Методика аудита соблюдения налогового законодательства включает проверку исполнения налоговых обязательств по каждому виду уплачиваемых налогов организацией-экспортером по следующей схеме:

- проверка необходимости совершения проверяемой организацией операций, приводящих к возникновению налоговых обязательств;

- проверка правильности составления налоговой декларации в соответствии с данными бухгалтерского учета.

Концепция методики аудита соблюдения организациями-экспортерами налогового законодательства должна учитывать и строится на основе и с учетом различий бухгалтерского и налогового учета.

Использование при проведении проверки сумм налоговых начислений и вычетов организациями-экспортерами аудиторской компьютерной программы позволяет ускорить, удешевить и более точно оценить правильность исчисления и уплаты сумм налогов в бюджет.

Методика аудита экспортных операций должна строиться с учетом особенностей применения аудиторских правил (стандартов) при проведении проверок. Важность выявления этих особенностей обусловливается тем, что аудиторские стандарты определяют общие принципы аудита, подход к проведению, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, технологию аудиторских проверок. Именно учет особенностей применения общих правил (стандартов) при проверке операций организаций-экспортеров должен быть включен в основу методики аудита этих организаций.

Аудиторские правила (стандарты) аудиторской деятельности должны быть положены в основу разработки программы аудита с учетом особенностей деятельности предприятий-экспортеров. Программа должна включать перечень аудиторских проце-

дур, описание методов формирования аудиторских доказательств, ссылки на нормативные документы, которые регулируют соответствующие сегменты аудита, способы получения аудиторских доказательств в их разрезе.

Необходимо отметить, что в представленных в отечественной литературе различных вариантах методик проведения аудиторских проверок в области общего аудита в основном излагается только то, как должна осуществляться проверка субъекта в соответствии с законодательством и определяются основные направления и объекты проверки. Аудитору же необходимо знать, какие инструменты ему предпочтительнее использовать при сборе аудиторских доказательств в каждом конкретном случае. Зная характерные для проверяемого сегмента деятельности нарушения, аудитор с помощью набора аудиторских процедур, применяемых для сбора доказательств, может обнаружить допущенные нарушения от установленных норм в деятельности проверяемого субъекта. В этих целях в программе аудита организаций-экспортеров должны быть представлены вопросы тестирования возможных нарушений и способы их обнаружения.

Предлагаемый подход к рационализации технологии проведения процесса аудиторской проверки позволяет более эффективно обеспечить реализацию конкретной цели аудита в условиях ограничения времени и числа специалистов на его проведение. Совершенствование технологии аудита значительно повышает эффективность аудита за счет того, что позволяет аудитору при проведении проверки не затрагивать время на поиск источников информации и нормативных документов; уменьшить трудоемкость проверки за счет заполнения ранее разработанных рабочих таблиц; шире использовать и эффективнее контролировать работу аудиторов-ас-систентов по выполнению отдельных аудиторских процедур; повысить качество аудита.

Одной из главных задач аудиторского контроля является изучение и оценка системы достоверности бухгалтерского учета и состояния внутрен-• него контроля в организации- экспортере. Для решения этой задачи в программе аудита должны быть представлены тесты для оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Они представляют собой перечни вопросов и варианты ответов на эти вопросы. На основании оценок, полученных по результатам тестирования, определяется уровень организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. В программе дол-

64

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жго7>ъЯ ъ

жна быть предусмотрена шкала оценок. Для оценки эффективности указанных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля можно использовать рекомендуемую в литературе по аудиту, например, четырехуровневую шкалу оценок.

Уровень системы и доля полученных ответов в эталоне эффективности, %:

Высокий..........................................80-100

Средний...........................................60-80

Низкий............................................40 - 60

Отсутствует......................................Менее 40

С помощью процедуры тестирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля можно рассчитать уровень допустимой ошибки, которой, определяется как максимальная степень отклонения от установленных эталонов контроля.

Обеспечение объективной оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля органи-зации-экспортера позволяет при проведении проверок наиболее точно использовать такие категории аудита, как существенность, выборка, риск.

Важнейшей категорией аудита является аудиторская выборка. Возможность экстраполяции ее результатов на всю проверяемую совокупность целесообразно устанавливать по видам сегментов аудита.

К настоящему времени порядок определения уровня существенности в аудите еще недостаточно исследован и определен.

При определении существенности возникает конфликт интересов различных пользователей бухгалтерской отчетности, поэтому определенный аудитором уровень существенности, безусловно, не является абсолютным показателем, но тем не менее должен, в общем, учитывать интересы всех пользователей бухгалтерской отчетности. При аудите организаций-экспортеров для проверки различных сегментов аудита целесообразно рассчитывать и использовать различные уровни существенности.

При расчете уровня существенности в качестве базовых показателей необходимо использовать результирующие показатели групп статей разделов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. Для каждого базового показателя уровень существенности устанавливается исходя из накопленной информации о проверяемом субъекте и личного опыта в проведении аудиторских проверок.

В отношении определения уровня существенности по нарушениям, не имеющим положительного выражения, необходим внутренний стандарт, который определил бы принципы и порядок расчета этого уровня.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръЯ ъ -КТ>АЪЖЪЪ4

65