CC BY
66
УДК 657
АНАЛИТИЧЕСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ В АУДИТЕ ДЕБИТОРСКОЙ
ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Поварова Елизавета Сергеевна1,
канд. экон. наук, e-mail: epovarova@muiv.ru, 1Московский университет им. С.Ю. Витте, г. Москва, Россия
Изменяющиеся условия хозяйствования для экономических субъектов приводят к необходимости подбирать эффективные и результативные аудиторские процедуры в ходе проведения аудита. Цель статьи - представить показатели анализа дебиторской задолженности, детализирующие состав и качество дебиторской задолженности, для определения состава аудиторских процедур при аудиторской проверке дебиторской задолженности. В статье приведен перечень показателей для анализа дебиторской задолженности: сопоставление дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с покупателями и поставщиками, процедура анализа неплатежей, анализ возврата задолженности, оценка качества дебиторов, анализ задолженности по иностранными контрагентам, которые могут использоваться аудиторами в рамках проведения аналитических процедур при аудите дебиторской задолженности аудируемого лица, т.е. позволяют обстоятельно проанализировать состав дебиторской задолженности. В статье представлен перечень аналитических процедур для аудита дебиторской задолженности, представляющий собой детальный набор показателей, применение которых будет способствовать определению точных и детализированных аудиторских процедур для дальнейшей документальной проверки, которые сообразны особенностям финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Ключевые слова: дебиторская задолженность, аналитические процедуры, финансовый анализ, аудит
ANALYTICAL PROCEDURES IN THE AUDIT OF ACCOUNTS RECEIVABLE
Povarova E.S.1,
candidate of economic sciences, e-mail: epovarova@muiv.ru, 1Moscow Witte University, Moscow, Russia
Changing business conditions for economic entities lead to the need to select effective and efficient audit procedures during the audit. The aim of the article is to present indicators of the analysis of accounts receivable, detailing the composition and quality of accounts receivable, to determine the composition of audit procedures during the audit of accounts receivable. The article provides a list of indicators for the analysis of accounts receivable: comparison of accounts receivable and accounts payable for settlements with buyers and suppliers, the procedure for analyzing non-payments, debt repayment analysis, debtors' quality assessment, debt analysis for foreign counterparties, which can be used by auditors as part of analytical procedures during the audit of accounts receivable of the audited entity, i.e. allow detailed analysis of the composition of accounts receivable. The article presents a list of analytical procedures for the audit of accounts receivable, which is a detailed set of indicators, the use of which will contribute to the definition of accurate and detailed audit procedures for further documentary verification, which are consistent with the specifics of the financial and economic activities of the audited entity.
Keywords: accounts receivable, analytical procedures, financial analysis, audit
DOI 10.21777/2587-554X-2022-1-95-101
Введение
Дебиторская задолженность - это обязательства перед экономическим субъектом со стороны других организаций. При расчетах с контрагентами образование такой задолженности неизбежно. Указанный вид задолженности является одним из ключевых аспектов аудиторской проверки. Состав дебиторской задолженности, её объем в общей сумме активов могут указывать на то, что отдельные суммы и показатели дебиторской задолженности будут являться значимыми для аудита финансовой отчетности. Применение аналитических процедур к аудиту дебиторской задолженности является одной из обязательных процедур в рамках инструментария аудиторской проверки, так как выявление особенностей, закономерностей, соотношений по этому объекту проверки является актуальным.
Кроме этого, в современный период ведения финансово-хозяйственной деятельности экономическими субъектами проблема увеличения дебиторской задолженности и неплатежей стоит особенно остро.
Аналитические процедуры приобретают особую значимость в условиях изменяющихся факторов внешней и внутренней среды аудируемого лица. Отдельные аналитические процедуры основаны на показателях финансового анализа, применение которых не всегда может быть эффективно. В настоящих условиях ведения финансово-хозяйственной деятельности требуются детализированные аналитические процедуры.
Проблемы применения аналитических процедур в аудите
В Рекомендациях Минфина РФ аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год подчеркнуто, что сложившаяся в 2020-2021 годах ситуация, обусловленная распространением новой коронавирусной инфекции, и связанные с ней ограничения оказали и продолжают оказывать влияние на деятельность и бухгалтерскую отчетность аудируемых лиц. Это повлияло на аудиторские риски. Согласно рекомендации Минфина РФ, «данное обстоятельство должно быть принято во внимание на всех этапах организации и осуществления аудита бухгалтерской отчетности, в частности, при планировании аудита, рассмотрении ошибок и недобросовестных действий, анализе состояния внутреннего контроля, выполнении аудиторских процедур в отношении применимости допущения непрерывности деятельности и других аудиторских процедур по существу, взаимодействии с представителями собственников»1.
В Рекомендациях Минфина РФ аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2020 год указано, что вероятность и масштаб потенциального влияния условий COVID-19 на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица зависят от ряда факторов, и особое внимание целесообразно обратить, в том числе на «дебиторскую задолженность, и раскрытие информации
0 них в бухгалтерской отчетности». Кроме этого, в Рекомендациях обращено внимание на то, что возможные события после отчетной даты, связанные с распространением новой коронавирусной инфекции, могут потребовать корректировки бухгалтерской отчетности или раскрытия в ней дополнительной информации, так как помимо иных факторов, указанных в Рекомендациях, также «наблюдается значительное ухудшение условий кредитования, влияющее на возвратность займов, кредитов, погашение дебиторской задолженности»2.
Проблемам применения аналитических процедур в аудите посвящено множество научных трудов. Значение финансового анализа для проведения аналитических процедур отмечено в трудах Е.И. Блей и Ю.Н. Галицкой [1], Д.Ф. Касимовой и Т.С. Касимова [2], Д.А. Юнусовой [3], Н.Ю. Извари-ной и Е.Н. Колесниковой [4], Е.В. Шаповал [5]. Таким образом, аналитические процедуры, основанные
1 Приложение к Письму Минфина РФ от 18 января 2022 г. № 07-04-09/2185 [Электронный ресурс]. - URL: https://www.minfin. gov.ra/ru/perfomance/audit/standarts/explained (дата обращения: 07.03.2022).
2 Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, годовой консолидированной финансовой отчетности организаций за 2020 год в условиях распространения новой коронавирусной инфекции, одобрены Советом по аудиторской деятельности от 18.12.2020, протокол № 56 [Электронный ресурс]. - URL: https://www.minfin.gov.ru/ru/document/?id_4=132227-rekomendatsii_auditorskim_ organizatsiyam_individualnym_auditoram_auditoram_po_provedeniyu_audita_godovoi_bukhgalterskoi_finansovoi_otchetnosti_ godovoi_konsolidirovannoi_finan (дата обращения: 21.03.2022).
на показателях финансового анализа, являются значимыми для проведения аудиторской проверки, что отмечено в работах указанных авторов.
Как отмечают О.В. Сыромятникова и Ю.Н. Галицкая, «аналитические процедуры основаны на методах экономического анализа, поэтому они содержат множество общих приемов» [6, с. 166]. Л.И. Галиева подчеркивает, что «значимости проведения аналитических процедур в процессе аудита и обзорной проверки бухгалтерской отчетности не уделяется должного внимания в теории и практике аудита» [7, с. 465].
Я.В. Степанова указывает, что «природа аналитических процедур, а также возможность их применения в аудите заключается в существовании явной причинно-следственной связи между показателями финансово-хозяйственной деятельности организаций» [8, с. 86].
Таким образом, в научной литературе вопрос о применении аналитических процедур является дискуссионным, а многие авторы научных статей подчеркивают значимость использования показателей финансового анализа для применения аналитических процедур в аудите.
Аналитические процедуры и показатели финансового анализа для аудита дебиторской задолженности способствуют определению вопросов, требующих особого внимания и детализации, или изменения запланированных аудиторских процедур. В экономической литературе принято определять следующие показатели для анализа дебиторской задолженности:
- горизонтальный и вертикальный анализ;
- скорость обращения дебиторской задолженности;
- период погашения дебиторской задолженности.
Однако для проведения аудита этих показателей недостаточно для оценки и анализа дебиторской задолженности исходя из целей и задач аудиторской проверки, так как они не позволяют выявить причинно-следственные связи в расчетах, образующих дебиторскую задолженность.
Перечень аналитических процедур для аудита дебиторской задолженности
В аудите не всегда целесообразно применять показатели финансового анализа дебиторской задолженности в силу специфических особенностей деятельности экономического субъекта, масштабов его деятельности и других факторов. В ходе аудиторской проверки тщательно изучается система работы с дебиторами, оцениваются условия заключения договоров с ними. Применение показателей и унифицированных формул для расчетов, используемых в финансовом анализе, может не представлять аудитору достаточные аналитические данные. В связи с этим, требуется трансформация показателей финансового анализа дебиторской задолженности для целей аудита и методологии аудита.
В анализе дебиторской задолженности для проведения аудита необходимо рассмотреть отдельные аспекты, характеризующие дебиторскую задолженность аудируемого лица: состав дебиторской задолженности; просроченную дебиторскую задолженность; резерв по сомнительной задолженности; наличие в составе иностранных контрагентов; система договорных условий расчетов с дебиторами; средства управления дебиторской задолженностью. Это все оказывает влияние не только на анализ, но и выбор соответствующих аудиторских процедур по его итогам. Таким образом, необходимо рассмотреть и детализировать показатели финансового анализа, применяемые аудиторами в рамках проведения аналитических процедур при аудите дебиторской задолженности аудируемых лиц.
В связи с этим, аналитические процедуры, основанные на выявлении взаимосвязей и причинно-следственных связей при аудите дебиторской задолженности, способствуют качественному и эффективному проведению аудиторской проверки. На рисунке 1 представлен перечень аналитических процедур для аудита дебиторской задолженности.
По каждой представленной на рисунке 1 аналитической процедуре предложена формула для расчета.
Сопоставление дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с покупателями. Расчет данного показателя предполагает отношение дебиторской задолженности по расчетам с покупателями к кредиторской задолженности по расчетам с покупателями. Формула для расчета представлена в следующем виде (1):
ДЗ
" покуп
КЗ '
покуп
где дз - дебиторская задолженность по расчетам с покупателями;
покуп ^'покуп
КЗ„„„„„ - кредиторская задолженность по расчетам с покупателями.
Рисунок 1 - Перечень аналитических процедур для аудита дебиторской задолженности
Данный показатель способствует выявлению соотношения задолженностей только по расчетам с покупателями и заказчиками. Углубленный анализ договорных условий расчетов с покупателями (по итогам данной аналитической процедуры) способствует выявлению проблем в расчетах и их влияние на платежеспособность экономического субъекта.
Сопоставление дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками. Расчет данного показателя предполагает отношение дебиторской задолженности по расчетам с поставщиками к кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками. Формула для расчета представлена в следующем виде (2):
поставщ (2)
Кз
где ДЗп
■поставщ - дебиторская задолженность по расчетам с поставщиками;
КЗ поставщ - кредиторская задолженность по расчетам с поставщиками.
Данный показатель также способствует выявлению соотношения задолженностей только по расчетам с поставщиками. Углубленный анализ договорных условий расчетов с поставщиками (по итогам данной аналитической процедуры) способствует выявлению проблем в расчетах и их влияние на платежеспособность экономического субъекта.
Процедура анализа неплатежей. Применение данной аналитической процедуры предполагает соотношение суммы резерва по сомнительной задолженности к общей сумме дебиторской задолженности (отдельно для целей бухгалтерского и налогового учета, ввиду отличий правил их формирования). Формула для расчета представлена в виде (3):
Сумма резерва по сомнительной задолженности Сумма дебиторской задолженности
(3)
В данный показатель включается сумма резерва по сомнительной задолженности, а не суммы просроченной дебиторской задолженности. В связи с этим, имеется возможность оценить суммы просроченной дебиторской задолженности, по которым у экономического субъекта уже нет уверенности в её погашении. Кроме этого, необходимо учитывать требования к составлению бухгалтерской (финан-
совой) отчетности представлять показатели в «нетто-оценке». Этот показатель способствует оценке суммы просроченной дебиторской задолженности, на которую будет уменьшена сумма дебиторской задолженности в составе оборотных активов бухгалтерского баланса. Этот показатель возможно детализировать и оценить отдельно по видам задолженностей, по которым сформирован резерв (например, расчеты с покупателями, поставщиками, подотчетными суммами и т.п.).
Подобная детализация позволит оценить отдельно виды задолженностей, по которым имеются проблемы в погашении.
Анализ возврата задолженности. Предполагает соотношение восстановленной суммы резерва по сомнительной задолженности к общей сумме резерва.
Восстановленная сумма резерва в связи с погашением (4)
Общая сумма резерва
Этот показатель позволит определить долю возвращаемой задолженности, признанной просроченной. Важно проследить значение этого показателя в динамике для того, чтобы определить эффективность проводимой работы аудируемого лица по возврату дебиторской задолженности. Увеличение суммы погашаемой дебиторской задолженности, признанной ранее просроченной, и снижение доли просроченной задолженности в общей сумме дебиторской задолженности будет свидетельствовать об эффективной работе, проводимой со стороны аудируемого лица по управлению дебиторской задолженностью. Анализ работы экономического субъекта по управлению дебиторской задолженностью и применяемых мер по снижению доли просроченной задолженности в совокупности с расчетом показателей (3) и (4) позволит провести качественно аудиторскую процедуру оценки просроченной дебиторской задолженности.
Анализ задолженности по иностранным контрагентам. Показатель предполагает расчет соотношения суммы задолженности по иностранным контрагентам в общей сумме дебиторской задолженности (5).
Сумма ДЗ по расчетам с иностр.контрагентами (5)
Общая сумма ДЗ
Для расчета имеет смысл использовать среднее значение курса валюты для того, чтобы исключить влияние колебаний курсов валют на результат расчетов. Этот показатель позволяет оценить значение для экономического субъекта колебаний курсов валют (например, на расчет курсовых разниц). Кроме этого, значение показателя способствует пониманию рисков несоблюдения валютного законодательства и выбор оптимальных аудиторских процедур для дальнейшей аудиторской проверки подобных расчетов. Детализация этого показателя по видам задолженности (покупателей/поставщиков) позволит оценить зависимость от иностранных контрагентов, следовательно, оценить риски непрерывности деятельности аудируемого лица и выбрать соответствующие эффективные аудиторские процедуры для дальнейшей документальной проверки.
Оценка качества дебиторов. Расчет показателя предполагает соотношение сумм дебиторской задолженности по крупным (существенным) покупателям/поставщикам в общей сумме дебиторской задолженности (6).
Сумма ДЗ по крупным (существенным) покупателям /поставщикам
Общая сумма ДЗ
Этот показатель позволяет оценить зависимость погашения дебиторской задолженности от крупных покупателей/поставщиков. Если сумма дебиторской задолженности по этому показателю сформирована в результате расчетов только с несколькими покупателями/поставщиками, то это может свидетельствовать о зависимости получения дебиторской задолженности от деятельности нескольких контрагентов. В этом случае целесообразно оценить риск непрерывности деятельности аудируемого лица, так как в случае неполучения сумм дебиторской задолженности от дебиторов, которые составляли существенную долю в общей сумме дебиторской задолженности, может быть снижена платежеспособность аудируемого лица, что, в свою очередь, может отразиться на способности аудируемого лица непрерывно продолжать свою деятельность.
Заключение
В статье определены проблемы анализа дебиторской задолженности для процесса проведения аудита. Представлены показатели для дальнейшего анализа дебиторской задолженности, которые могут быть включены в аудиторскую проверку в состав аналитических процедур. Приведен перечень показателей анализа дебиторской задолженности, которые можно отнести к аудиторским аналитическим процедурам, учитывая их предназначение и определение, представленные в статье.
Достоинствами предложенных в статье показателей является то, что информационной базой для расчета выступает оборотно-сальдовая ведомость по счетам учета расходов организации и другие виды регистров бухгалтерского учета, которые использует аудитор при проведении аудиторской проверки. То есть информация для расчетов доступна аудитору, и не требуется сбора дополнительных данных для проведения указанных в статье аналитических процедур.
Кроме этого, предлагаемые в статье показатели являются обстоятельными и раскрывают подробно и детализированно особенности состава дебиторской задолженности аудируемого лица.
Следовательно, приведенные показатели могут быть включены в программу аудиторской проверки и использоваться внутренними и внешними аудиторами для проведения аудита.
Представленные в статье показатели для аналитических процедур могут применяться в практической деятельности аудиторами путем включения в программы проверки по аудиту дебиторской задолженности аудируемых лиц. Приведенные показатели позволяют более полно оценить состав дебиторской задолженности и определить набор эффективных аудиторских процедур для дальнейшей документальной проверки. Результаты показателей позволяют выявить проблемы в образовании дебиторской задолженности, провести анализ просроченной дебиторской задолженности аудируемого лица. Приведенный перечень аналитических процедур позволит подобрать необходимые аудиторские процедуры проверки дебиторской задолженности, определить состав дополнительных аудиторских процедур. Также могут применяться и внутренними аудиторами.
Кроме этого, показатели могут применяться на семинарских практических занятиях в учебном процессе для бакалавров и магистрантов.
Список литературы
1. Блей Е.И., Галицкая Ю.Н. Использование методов экономического анализа в аудите // Экономика и бизнес: теория и практика. - 2020. - № 12-1 (70). - С. 159-161. - DOI 10.24411/2411-0450-2020-11038.
2. Касимова Д.Ф., Касимов Т.С. Финансовый анализ в аудите // Евразийский юридический журнал. -2017. - № 12 (115). - С. 397-400.
3. Юнусова Д.А. Финансовый анализ в аудите результатов деятельности организации // Экономика и предпринимательство. - 2019. - № 12 (113). - С. 1000-1003.
4. Изварина Н.Ю., Колесникова Е.Н. Использование коэффициентного анализа в аналитических процедурах в ходе аудита // Экономическая безопасность, учет и право в Российской Федерации: реалии и перспективы: сборник трудов конференции (г. Ростов-на-Дону, 05 мая - 05 июня 2019 г.). - Ростов н/Д, 2019. - Т. 2. - С. 31-35.
5. Шаповал Е.В. Актуальные вопросы аналитических процедур финансового анализа показателей бухгалтерской отчетности // Вестник университета. - 2016. - № 2. - С. 141-143.
6. Сыромятникова О.В., Галицкая Ю.Н. Аналитические процедуры в системе внутреннего контроля организации // Экономика и бизнес: теория и практика. - 2020. - № 10-2 (68). - С. 166-169. - DOI 10.24411/2411-0450-2020-10834.
7. ГалиеваЛ.И. Аналитические процедуры подтверждения предпосылок составления бухгалтерской отчетности // Актуальные вопросы современной экономики. - 2021. - № 1. - С. 464-468. - DOI 10.34755/ IR0K.2021.84.53.065.
8. Степанова Я.В. Аналитические процедуры в аудите. Обзор подходов // Инновационное развитие экономики. - 2012. - № 3 (9). - С. 85-93.
References
1. Blej E.I., Galickaya Yu.N. Ispol'zovanie metodov ekonomicheskogo analiza v audite // Ekonomika i biznes: teoriya i praktika. - 2020. - № 12-1 (70). - S. 159-161. - DOI 10.24411/2411-0450-2020-11038.
2. Kasimova D.F., Kasimov T.S. Finansovyj analiz v audite // Evrazijskij yuridicheskij zhumal. - 2017. -№ 12 (115). - S. 397-400.
3. Yunusova D.A. Finansovyj analiz v audite rezul'tatov deyatel'nosti organizacii // Ekonomika i predprinimatel'stvo. - 2019. - № 12 (113). - S. 1000-1003.
4. Izvarina N.Yu., Kolesnikova E.N. Ispol'zovanie koefficientnogo analiza v analiticheskih procedurah v hode audita // Ekonomicheskaya bezopasnost', uchet i pravo v Rossijskoj Federacii: realii i perspektivy: sbornik trudov konferencii (g. Rostov-na-Donu, 05 maya - 05 iyunya 2019 g.). - Rostov n/D, 2019. - T. 2. - S. 31-35.
5. Shapoval E.V Aktual'nye voprosy analiticheskih procedur finansovogo analiza pokazatelej buhgalterskoj otchetnosti // Vestnik universiteta. - 2016. - № 2. - S. 141-143.
6. Syromyatnikova O.V., Galickaya Yu.N. Analiticheskie procedury v sisteme vnutrennego kontrolya organizacii // Ekonomika i biznes: teoriya i praktika. - 2020. - № 10-2 (68). - S. 166-169. - DOI 10.24411/24110450-2020-10834.
7. Galieva L.I. Analiticheskie procedury podtverzhdeniya predposylok sostavleniya buhgalterskoj otchetnosti // Aktual'nye voprosy sovremennoj ekonomiki. - 2021. - № 1. - S. 464-468. - DOI 10.34755/ IR0K.2021.84.53.065.
8. Stepanova Ya.V. Analiticheskie procedury v audite. Obzor podhodov // Innovacionnoe razvitie ekonomiki. -2012. - № 3 (9). - S. 85-93.
