АМОРТИЗАЦИОННЫЙ ФОНД И ВОЗМОЖНОСТЬ ЕГО ПОТЕНЦИАЛЬНОЙ КВАЛИФИКАЦИИ КАК ОБЪЕКТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

УДК 657

Д.А. Андреева

АМОРТИЗАЦИОННЫЙ ФОНД И ВОЗМОЖНОСТЬ ЕГО ПОТЕНЦИАЛЬНОЙ КВАЛИФИКАЦИИ КАК ОБЪЕКТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В статье рассматривается вопрос возможности создания и учета амортизационного фонда в бухгалтерском учете. Предложены обоснованные факты, доказывающие необходимость использования амортизационного фонда, и сделан вывод о его принадлежности к расширенным источникам воспроизводства основных средств.

Ключевые слова: амортизационный фонд, источник восстановления, амортизация, основные средства, учет.

В действующем отечественном законодательстве и существующих нормативно-методических документах бухгалтерского учета фактически отсутствует понятие амортизационного фонда как источника восстановления основных средств организаций. Однако в современных условиях всё большее значение приобретает мобилизация деятельности по выявлению скрытых резервов повышения производительности организации. Организация должна четко представлять источники простого и расширенного воспроизводства, поскольку это является залогом ее стабильной финансово-хозяйственной деятельности.

Указанная выше информация должна найти отражение в рамках управленческого учета, функционирующего параллельно с бухгалтерским (финансовым) учетом. Особо полезной такого рода информация будет для административно-управленческого персонала центров инвестиций, отвечающих не только за доходы и расходы подразделений организации, но и за эффективность инвестированных в них средств, и ее использование повлечет принятие взвешенных решений об эффективном управлении ресурсами.

В настоящей статье предполагается обосновать необходимость создания амортизационного фонда как источника восстановления основных средств организации, обозначить цели создания фонда и его задачи, а также порядок его отражения в учете.

Проведя анализ учебной и научной литературы, думается, что правильным будет согласиться с мнением Рудской Е.Н. и определить амортизационный фонд как денежные средства, накопленные за счет амортизационных отчислений основных средств (основных фондов) и предназначенные для восстановления изношенных основных средств и приобретения новых [1, с. 209].

Сумма амортизационных отчислений включается в издержки производства (себестоимость) продукции и тем самым переходит в цену продукции (товаров). Предприятия обязаны накапливать суммы амортизационных отчислений, "откладывая" их из выручки за проданную продукцию в амортизационный фонд. Величина годовых амортизационных отчислений предприятий определяется по нормам от стоимости объекта основных фондов.

Амортизация начисляется ежемесячно, т.е. имеет постоянный и непрерывный характер. Расходуются средства фонда на возмещение износа (восстановление, обновление) основных фондов периодически, т.е. расход средств осуществляется в процессе их воспроизводства по истечении нормативных сроков службы. До этого момента они свободны и могут быть использованы как источник финансовых ресурсов для воспроизводства основных фондов.

Одной из важных проблем в системе амортизационных отчислений является совершенствование норм амортизационных отчислений, использование методов ускоренной амортизации основных фондов, главным образом активной их части - машин и оборудования.

Амортизация в бухгалтерском учёте - это процесс переноса по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимой продукции (работ, услуг). Амортизационные отчисления - это отчисления части стоимости основных фондов для возмещения их износа. Амортизационные отчисления включаются в издержки производства или обращения. Производятся коммерческими организациями на основе установленных норм и балансовой стоимости основных фондов, на которые начисляется амортизация.

© Андреева Д.А., 2016.

Научный руководитель: Токмакова Елена Геннадьевна - кандидат экономических наук, доцент, Тюменский государственный университет, Россия.

Амортизационные отчисления производятся по определённым нормам относительно балансовой стоимости объекта основных фондов. Норма амортизации - это установленный годовой процент возмещения стоимости изношенной части основных средств.

Согласно российским стандартам бухгалтерского учёта (ПБУ 6/01), существуют 4 основных способа начисления амортизации для бухгалтерского учёта по объектам основных средств:

1. Линейный способ - происходит равномерное начисление амортизации с первоначальной до остаточной стоимости (в конце срока службы) в течение всего срока использования. Текущая остаточная стоимость определяется вычитанием суммарной накопленной амортизации основного средства из первоначальной стоимости.

2. Способ уменьшаемого остатка - сумма амортизации за каждый период равняется остаточной стоимости, умноженной на определенный процент. Каждый год амортизация начисляется на остаточную стоимость в начале года.

3. Способ списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) - амортизация начисляется на основе какого-либо натурального показателя (например, машино-час использования оборудования).

4. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования [2].

Термин «амортизация» употребляется в аналогичном значении и в российском налоговом учёте применительно к амортизируемому имуществу. В отличие от международной практики в российском бухгалтерском учёте амортизация носит довольно формальный характер, так как характеризует не столько реальный износ, сколько законодательно установленные лимиты амортизационных отчислений, позволяющие сократить налогооблагаемую базу налога на прибыль. Для целей российского налогового учёта по налогу на прибыль может применяться два способа начисления амортизации: линейный способ и нелинейный способ.

Компания может самостоятельно выбрать метод амортизации, если иное не установлено законодательством в отношении определённых объектов. Обязательным условием является применение выбранного метода амортизации к группе однородных объектов в течение всего срока полезного использования.

В соответствии с действующим российским налоговым законодательством (глава 25 Налогового кодекса РФ) для целей налогового учёта имущество подразделяется на амортизируемое и неамортизи-руемое. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК

РФ) [3].

Вообще, амортизационная политика является составной частью общей научно-технической политики государства. Устанавливая норму амортизации, порядок ее начисления и использования, государство регулирует темпы и характер воспроизводства в отраслях, а именно через норму амортизации задается скорость обесценивания, а через нее скорость обновления основных фондов. Для действовавшей в СССР системы амортизации характерны были следующие черты:

- единые нормы амортизации;

- прямолинейный равномерный способ начисления;

- наличие двух норм амортизации - на капитальный ремонт и на замену (реновацию);

- включение амортизационных отчислений в себестоимость продукции;

- начисление амортизации в течение фактического срока службы средств труда;

- перераспределение государством амортизационных отчислений на реновацию между предприятиями на безвозмездной основе.

Предложенное А.П. Рудановским и впоследствии принятое в советском учете понимание амортизации основных средств как двухканального процессав период трансформации бухгалтерского учета в начале 1990-х гг. претерпело значительные изменения [4, с. 140]. Декларирование государством порядка хранения организацией сумм амортизационных отчислений в какой-либо форме, т.е. создания амортизационных фондов, стало восприниматься как нарушение или ограничение прав собственности. И в результате в настоящее время амортизация трактуется лишь как регулятив переноса стоимости объекта основных средств на вновь создаваемую продукцию, отражаясь в бухгалтерском учете на счете 02 «Амортизация основных средств».

Однако и понимание амортизации как источника возобновления основных средств, проявляющееся в форме создания некоего фонда, на протяжении новейшей истории бухгалтерского учета в России сохраняется.

Рассмотрим различные точки зрения.

Так, В.Ф. Палий указывал, что амортизация есть экономический механизм постепенного переноса стоимости основных средств на готовую продукцию и накопления денежного фонда для замены изношенных экземпляров [5, с. 97-101]. М.И. Кутер уточняет, что трактовка амортизации как фонда или резерва имеет смысл тогда, когда организация планирует обновление объектов основных средств [6, с. 148].

К содержанию амортизационного фонда следует подходить в первую очередь критически. Так, существует точка зрения, что в результате начисления амортизации создается амортизационный фонд, который и позволяет приобретать объекты основных средств. Однако еще Н.А. Блатов, схематично рассматривая активы и пассивы баланса, указывал, что «потерянная стоимость имущества» фактически переходит в оборотные средства, а равный этой величине «амортизационный фонд» формируется в пассиве баланса [7, с. 75-77].

Исследуя вопросы амортизации, В.В. Ковалев приходит к закономерному выводу, что непосредственно в процессе списания стоимости основных средств никакого фонда не возникает, «происходит банальное перераспределение средств, вложенных в активы фирмы». Создавая же амортизационный фонд и отражая его как статью пассива, организация лишь перераспределяет статьи пассива баланса: условно соотносит некоторую часть актива (в размере амортизируемой стоимости основных средств) со статьей «амортизационный фонд» как источником покрытия этой части. Таким образом, создание и учет амортизационного фонда демонстрирует намерение организации осуществлять целевое расходование средств.

Необходимо отметить, что в настоящее время вопрос создания и учета амортизационного фонда в бухгалтерском учете является открытым. Высказываются различные предложения, например, о необходимости контроля со стороны государства за целевым расходованием сумм амортизационных отчислений, о введении в План счетов бухгалтерского учета новых синтетических счетов для учета амортизационного фонда и др. Однако отсутствие отражения данного вопроса в нормативно-методических документах по бухгалтерскому учету фактически затрудняет реализацию учета амортизационного фонда.

Тем не менее, одной из особенностей амортизационного фонда как источника возобновления основных средств является возможность его планирования и контроля, что делает информацию, получаемую с его помощью, ценной не только для бухгалтерского учета, но и для учета управленческого. Кроме того, проанализировав состав и структуру амортизационного фонда, можно сделать вывод о его принадлежности к расширенным источникам воспроизводства основных средств.

В составе амортизации как одного из источников реновации объектов основных средств предлагается выделить четыре элемента: амортизационный фонд, а также результат переоценки, финансовые вложения и эффект отложенного налогообложения.

Согласно ПБУ 6/01, организация может не чаще раза в год переоценивать группы однородных объектов; при принятии решения о проведении переоценки по группе объектов впоследствии такая переоценка будет проводиться регулярно. В результате переоценки производится пересчет первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта, а также начисленных ранее сумм амортизации. Величина переоценки исчисленных ранее сумм амортизации учтет косвенное распределение финансового результата во времени - уменьшение добавочного капитала. Однако отсутствие реально полученной выручки в прошлых периодах не позволяет осуществить обеспеченное увеличение амортизационного фонда на сумму переоценки начисленной амортизации.

С другой стороны, увеличение остаточной стоимости в результате переоценки (а именно дооценки) определит больший размер амортизационных отчислений в будущих периодах и, следовательно, формирование амортизационного фонда в большем размере.

Амортизационный фонд обеспечен оборотными средствами, часть которых может быть представлена финансовыми вложениями. В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», условием признания активов в качестве финансовых вложений является их способность приносить экономические выгоды, например в виде процентов, которые относятся к прочим доходам, подлежат зачислению на расчетный счет и облагаются налогом на прибыль [8].

Указанные суммы (за вычетом налога на прибыль) обеспечат расширенное воспроизводство и должны быть включены в состав амортизационного фонда.

Цель создания амортизационного фонда - отражение информации о величине источника реновации объектов основных средств, равной сумме накопленных амортизационных отчислений.

В связи с вышесказанным можно выделить основные задачи амортизационного фонда (основываясь на исследованиях Волохова А.О.) [9, с. 60]:

- осуществление демонстрации предпринимательской ответственности в рамках величины амортизационного фонда: организация декларирует свое намерение последовательно обновить парк основных средств;

- отражение в учете и отчетности информации о величине источника, равной объему ресурсов, которые впоследствии необходимо направить на возобновление основных средств. Полнота учета обеспечивает осуществление контроля за движением таких средств;

- анализ использования источника возобновления основных средств.

В результате, обеспечив учет амортизационного фонда в организации, управленческий аппарат будет обладать соответствующими данными о возможностях и необходимости возобновления объектов основных средств. Таким образом, будет решен вопрос обеспечения простого воспроизводства объектов основных средств как залога стабильности финансово-хозяйственной деятельности организации. Более того, возможно и расширенное воспроизводство без привлечения иных источников (нераспределенной прибыли и заемных средств).

Библиографический список

1.Рудская Е.Н. Финансы и кредит: учебное пособие. Ростов на Дону: Феникс, 2008.

2.Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01» // Справочная правовая система «Консультант Плюс».

3.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 05.04.2016, с изм. от 13.04.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.06.2016) // Собрание законодательства РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.

4.Рудановский А.П. Теория учета. Дебет и Кредит как метод учета баланса. М.: Московское Академическое Издательство «МАКИЗ», 1925.

5.Палий В.Ф. О новом плане счетов бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 1999. № 12.

6.Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учеб. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2008.

7.Блатов Н.А. Балансоведение: курс общий. 2-е изд., испр. и доп. Л., 1930.

8.Приказ Минфина России от 10.12.2002 № 126н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02" // Справочная правовая система «Консультант Плюс».

9.Волохов А.О. Обоснование использования амортизационного фонда в управленческом учете // Известия ИГЭА. 2009. № 6.

АНДРЕЕВА ДАРЬЯ АЛЕКСАНДРОВНА - магистрант, Тюменский государственный университет, Россия.