CC BY
75
УДК 657.372.3:65 А.О. ВОЛОХОВ
ББК 65.052.231.11 аспирант Байкальского государственного университета
экономики и права, г. Иркутск e-mail: [email protected]
ОБОСНОВАНИЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ
Определены структура амортизационного фонда, его влияние на простое и расширенное воспроизводство. Уточнена цель создания амортизационного фонда и обозначены задачи, которые он решает.
Ключевые слова: управленческий учет, бухгалтерский учет, налоговый учет, амортизация, амортизационный фонд, отложенные налоговые обязательства, основные средства, простое воспроизводство, расширенное воспроизводство.
A.O. VOLOKHOV
post-graduate student of Baikal National University of Economics and Law, Irkutsk e-mail: [email protected]
THE GROUND FOR AMORTIZATION FUND USE IN MANAGEMENT ACCOUNTS
The structure of amortization fund as well as the influence of amortization fund upon simple and extended reproductions is defined. The aim of amortization fund establishing is specified and the problems which it solves are denoted.
Keywords: management accounts, accounting, tax accounting, amortization, amortization fund, deferred tax liability, permanent assets, simple reproduction, extended reproduction.
В существующих нормативно-методических документах бухгалтерского учета фактически отсутствует понятие амортизационного фонда как обеспеченного выручкой источника возобновления объектов основных средств. С другой стороны, в современных условиях контрольный аспект бухгалтерского учета все в большей степени приобретает внутреннюю направленность, мобилизуя деятельность по выявлению скрытых резервов повышения производительности организации. И следовательно, организация должна четко представлять источники простого и расширенного воспроизводства, поскольку обеспечение первого является залогом ее стабильной финансово-хозяйственной деятельности.
Указанная выше информация должна найти отражение в рамках управленческого учета, функционирующего параллельно с
бухгалтерским (финансовым) учетом. Особо полезной такого рода информация будет для административно-управленческого персонала центров инвестиций, отвечающих не только за доходы и расходы подразделений организации, но и за эффективность инвестированных в них средств, и ее использование повлечет принятие взвешенных решений об эффективном управлении ресурсами.
Таким образом, полагается необходимым раскрыть источники реновации объектов основных средств, определив место амортизации в виде амортизационного фонда и ее влияние на простое и расширенное воспроизводство, а также обозначить цели создания фонда и его задачи. Решению данных вопросов и посвящена настоящая статья.
Предложенное А.П. Рудановским и впоследствии принятое в советском учете понимание амортизации основных средств как
© АО. Волохов, 2009
двухканального процесса в период трансформации бухгалтерского учета в начале 1990-х гг. претерпело значительные изменения. Декларирование государством порядка хранения организацией сумм амортизационных отчислений в какой-либо форме, т.е. создания амортизационных фондов, стало восприниматься как нарушение или ограничение прав собственности. И в результате в настоящее время амортизация трактуется лишь как регулятив переноса стоимости объекта основных средств на вновь создаваемую продукцию, отражаясь в бухгалтерском учете на счете 02 «Амортизация основных средств».
Однако и понимание амортизации как источника возобновления основных средств, проявляющееся в форме создания некоего фонда, на протяжении новейшей истории бухгалтерского учета в России сохраняется. Так, В.Ф. Палий указывал, что амортизация есть экономический механизм постепенного переноса стоимости основных средств на готовую продукцию и накопления денежного фонда для замены изношенных экземпляров [4]. М.И. Кутер уточняет, что трактовка амортизации как фонда или резерва имеет смысл тогда, когда организация планирует обновление объектов основных средств [3, с. 161].
К содержанию амортизационного фонда следует подходить в первую очередь критически. Так, существует точка зрения, что в результате начисления амортизации создается амортизационный фонд, который и позволяет приобретать объекты основных средств. Однако еще Н.А. Блатов, схематично рассматривая активы и пассивы баланса,
указывал, что «потерянная стоимость имущества» фактически переходит в оборотные средства, а равный этой величине «амортизационный фонд» формируется в пассиве баланса [1, с. 75-77].
Исследуя вопросы амортизации, В.В. Ковалев приходит к закономерному выводу, что непосредственно в процессе списания стоимости основных средств никакого фонда не возникает, «происходит банальное перераспределение средств, вложенных в активы фирмы» [2, с. 181]. Создавая же амортизационный фонд и отражая его как статью пассива, организация лишь перераспределяет статьи пассива баланса: условно соотносит некоторую часть актива (в размере амортизируемой стоимости основных средств) со статьей «амортизационный фонд» как источником покрытия этой части. Таким образом, создание и учет амортизационного фонда демонстрирует намерение организации осуществлять целевое расходование средств.
Необходимо отметить, что в настоящее время вопрос создания и учета амортизационного фонда в бухгалтерском учете является открытым. Высказываются различные предложения, например, о необходимости контроля со стороны государства за целевым расходованием сумм амортизационных отчислений, о введении в План счетов бухгалтерского учета новых синтетических счетов для учета амортизационного фонда и др. Однако отсутствие отражения данного вопроса в нормативно-методических документах по бухгалтерскому учету фактически затрудняет реализацию учета амортизационного фонда.
Рис. 1. Источники реновации объектов основных средств
К 5
1 § 1.Нелинейный(НУ)
Ф Ш
■г ;Е 2.Линейный(НУ)
£а-
™ о
3! 3. Ускоренный (БУ)
ю о
и 4. Линейный (БУ) с
° 0 5 10 15 20 25
Единицы времени
□ Первая половина срока службы объекта ■ Вторая половина срока службы объекта
Рис. 2. Эффект отложенного налогообложения как вероятный источник расширенного воспроизводства
Тем не менее одной из особенностей амортизационного фонда как источника возобновления основных средств является возможность его планирования и контроля, что делает информацию, получаемую с его помощью, ценной не только для бухгалтерского учета, но и для учета управленческого. Кроме того, проанализировав состав и структуру амортизационного фонда, можно сделать вывод о его принадлежности к расширенным источникам воспроизводства основных средств.
На рис. 1 отражены источники реновации объектов основных средств. Так, в составе амортизации как одного из источников реновации объектов основных средств предлагается выделить четыре элемента: амортизационный фонд, а также результат переоценки, финансовые вложения, эффект отложенного налогообложения. Пунктирной стрелкой показано возможное влияние на размер амортизационного фонда иных элементов в случае их наличия.
Согласно ПБУ 6/01, организация может не чаще раза в год переоценивать группы однородных объектов; при принятии решения о проведении переоценки по группе объектов впоследствии такая переоценка будет проводиться регулярно [5]. В результате переоценки производится пересчет первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта, а также начисленных ранее сумм амортизации. Величина переоценки исчисленных ранее сумм амортизации учтет косвенное распределение финансового результата во времени — уменьшение добавочного капитала. Однако отсутствие реально
полученной выручки в прошлых периодах не позволяет осуществить обеспеченное увеличение амортизационного фонда на сумму переоценки начисленной амортизации.
С другой стороны, увеличение остаточной стоимости в результате переоценки (а именно дооценки) определит больший размер амортизационных отчислений в будущих периодах и, следовательно, формирование амортизационного фонда в большем размере.
Амортизационный фонд обеспечен оборотными средствами, часть которых может быть представлена финансовыми вложениями. В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», условием признания активов в качестве финансовых вложений является их способность приносить экономические выгоды, например в виде процентов, которые относятся к прочим доходам, подлежат зачислению на расчетный счет и облагаются налогом на прибыль [6]. Указанные суммы (за вычетом налога на прибыль) обеспечат расширенное воспроизводство и должны быть включены в состав амортизационного фонда.
На рис. 2 представлено понимание эффекта отложенного налогообложения как вероятного источника расширенного воспроизводства.
Строки 1 и 2 отображают результат применения соответственно нелинейного и линейного методов начисления амортизации в целях налогового учета; строки 3 и 4 — соответственно любой из ускоренных способов и линейный в целях бухгалтерского учета. Срок эксплуатации объекта принимается равным 20 временным единицам. Нелинейный
метод и ускоренные способы предполагают исчисление амортизационных отчислений в первые периоды в большем размере, чем в последующие, их суммы не равны. На рис. 2 отражено возникновение налогооблагаемых временных разниц, приводящих к отложенным налоговым обязательствам, которые являются критерием эффективности сочетания способов ускоренной амортизации. В таком случае величина источника расширенного воспроизводства формируется лишь в результате дополнительного обращения в хозяйственной жизни временно высвобождаемых сумм, например в виде финансовых вложений.
Рисунок 1 позволяет наглядно продемонстрировать цель создания амортизационного фонда, заключающуюся в отражении информации о величине источника реновации объектов основных средств, равной сумме накопленных амортизационных отчислений.
В связи с вышесказанным можно выделить основные задачи амортизационного фонда:
- осуществление демонстрации предпринимательской ответственности в рам-
ках величины амортизационного фонда: организация декларирует свое намерение последовательно обновить парк основных средств;
- отражение в учете и отчетности информации о величине источника, равной объему ресурсов, которые впоследствии необходимо направить на возобновление основных средств. Полнота учета обеспечивает осуществление контроля за движением таких средств;
- анализ использования источника возобновления основных средств.
В результате, обеспечив учет амортизационного фонда в организации, управленческий аппарат будет обладать соответствующими данными о возможностях и необходимости возобновления объектов основных средств. Следовательно, будет решен вопрос обеспечения простого воспроизводства объектов основных средств как залога стабильности финансово-хозяйственной деятельности организации. Более того, возможно и расширенное воспроизводство без привлечения иных источников (нераспределенной прибыли и заемных средств).
Список использованной литературы
1. Блатов Н.А. Балансоведение: курс общий. 2-е изд., испр. и доп. Л., 1930.
2. Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Анализ баланса, или Как понимать баланс: учеб.-практ. пособие. М., 2008.
3. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учеб. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2008.
4. Палий В.Ф. О новом плане счетов бухгалтерского учета / / Бухгалтерский учет. 1999. № 12. С. 97-101.
5. Учет основных средств: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н // 23 положения по бухгалтерскому учету. М., 2009.
6. Учет финансовых вложений: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 19/02), утв. приказом Минфина РФ от 10 дек. 2002 г. № 126н // 23 положения по бухгалтерскому учету. М., 2009.
Bibliography (transliterated)
1. Blatov N.A. Balansovedenie: kurs obshiy. 2-e izd., ispr. i dop. L., 1930.
2. Kovalev V.V., Kovalev Vit. V. Analiz balansa, ili Kak ponimat' balans: ucheb.-pract. posobie. M., 2008.
3. Kuter M.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta: ucheb. 3-e izd., pererab. i dop. M., 2008.
4. Paliy V.Ph. O novom plane schetov bukhgalterskogo ucheta // Bukhgalterskiy uchet. 1999. № 12.
S. 97-101.
5. Uchet osnovnykh sredstv: polozhenie po bukhgalterskomu uchetu (PBU 6/01), utv. prikazom Minfina RF ot
30 marta 2001 g. № 26n // 23 polozheniya po bukhgalterskomu uchetu. M., 2009.
6. Uchet finansovykh vlozheniy: polozhenie po bukhgalterskomu uchetu (PBU 19/02), utv. prikazom Minfina RF ot 10 dec. 2002 g. № 126n // 23 polozheniya po bukhgalterskomu uchetu. M., 2009.
