CC BY
185
НОВЫЕ ПОДХОДЫ К ФОРМИРОВАНИЮ И ИСПОЛЬЗОВАНИЮ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА КАК ИСТОЧНИКА СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИИ В УСЛОВИЯХ ИННОВАЦИОННОГО РАЗВИТИЯ ЭКОНОМИКИ
Е. А. БАЕВА
В данной статье указывается на значимость такой экономической категории как амортизация, предложен новый подход к формированию и использованию амортизационного фонда, основанный на утверждении, что, амортизация - процесс накопления средств путем отчислений в специальный фонд в соответствии с установленным порядком.
Ключевые слова: амортизация, амортизационные процессы, амортизационная политика, амортизируемые активы, амортизационный фонд.
Новые экономические реалии в России требуют эффективного использования такого инструмента экономической политики как амортизация. Амортизация является одной из важнейших экономических категорий, оказывающей непосредственное воздействие на многие аспекты деятельности бизнес-структур: формирование себестоимости и финансовых результатов, использование амортизационного фонда, исчисление налогов на имущество и финансовые результаты, движение денежных потоков, финансовую устойчивость, инвестиционную политику.
Амортизационные процессы рассматриваются в рамках многочисленных, зачастую прямо противоположных концепций, основанных на статической, динамической, органической, эво-люционно-адаптивных балансовых теориях.
Многие авторы по-разному определяют такую экономическую категорию как амортизация (от лат. amortisatio - погашение) основных средств. Некоторые из них считают, что это затраты на создание основных фондов, которые были произведены фирмой ранее в начале срока реализации проекта, другие рассматривают амортизацию как денежное выражение износа основных средств в процессе их производительного функционирования или как расходы, которые сокращают базу налогообложения.
С точки зрения способа воспроизводства, амортизация представляет собой процесс перенесения стоимости основных фондов и нематериальных активов на производимую и реализуемую продукцию по мере их износа, источник финан-
сирования простого, а частично и расширенного воспроизводства, возмещаемый в составе издержек производства и обращения за счет выручки от продажи продукции.
В бухгалтерском учете амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.
Обобщая все вышесказанное, можно утверждать, что амортизация - это часть текущих издержек организации, формирующихся в результате постепенного возмещения износа основных средств в стоимостном выражении при одновременном аккумулировании средств на их воспроизводство по окончании срока службы, а также уменьшение ценности имущества, облагаемого налогом, на сумму капитализированного налога.
Учету амортизации в МСФО посвящена часть стандарта 1.Л.8. 16 МСФО. В соответствии с которым под амортизацией понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы. Обычно амортизация прямо или косвенно относится на чистую прибыль или убыток за период. Это означает, что под амортизацией понимается процесс перенесения стоимости амортизируемого объекта на готовый продукт.
Согласно предписаниям стандарта амортизация признается даже в том случае, если справедливая стоимость актива превышает его балансо-
вую стоимость. Ликвидационная стоимость актива при этом не может превышать его балансовую стоимость. Ремонт или обслуживание актива не исключают необходимость амортизации.
По стандарту амортизируемыми активами считаются активы, которые:
- планируется использовать на протяжении нескольких отчетных периодов;
- имеют ограниченный срок полезного использования;
- содержатся для использования в производстве или поставке товаров, или услуг, для сдачи в аренду, или для административных, или других хозяйственных целей.
При всем значении амортизации как экономического инструмента, стимулирующего развитие финансового и производственного потенциала отдельных предприятий и организаций, а также экономики государства в целом, необходимо указать на ее низкую эффективность в современных условиях хозяйствования.
На наш взгляд, основная причина текущего положения в методологическом несоответствии подходов к определению сущности и значения данной экономической категории. Так, экономические теории производства и формирования издержек во многом не соответствует актуальному состоянию и значению этих процессов для увеличения капитала действующих бизнес-структур.
Для обоснования такого утверждения обратимся к рассмотрению некоторых положений экономической теории. В первую очередь укажем на то, что применяемая до настоящего времени методология образования фонда амортизации основывается на трудовой теории стоимости А. Смита, Д. Рикардо и К. Маркса, а также теории капитала К. Маркса и Ф. Энгельса. Исторический период, охваченный исследованием этих авторов, соответствует периоду бурного развития производства, который в современной экономической литературе называется «промышленной революцией» и «индустриальным производством».
Учитывая это, вполне логично предполагать, что именно развитие производственного капитализма существенно повлияло на экономические воззрения ученых того времени. С тех пор мир успешно прошел научно-техническую революцию XX в. и период «постиндустриального производства». Настала пора нового периода развития, который можно назвать инновационным (информационно-технологическим), так как на рынке товаров и услуг все больший удельный вес приобретают информационные технологии и продукты. Все это в конечном итоге привело к снижению
значимости производственного процесса в деле увеличения капитала бизнес-структур.
Все большее значение приобретают информационно-технологические факторы представления товара потребителю. Соответственно, на рост капитала в большей степени влияют не столько потребительские качества товаров или услуг, а то представление о товаре, которое активно формируют в сознании потребителя специалисты в области продаж.
В этом случае значение производственных затрат как составляющей будущих доходов снижается. В современных условиях увеличение прибыли достигается не экономией издержек, а скорее их увеличением, например, на РЯ акции, новые технологии продвижения товаров, придание товару внешне новых качественных характеристик. Снижение затрат может быть актуальным при условии, что нет иного пути спасения фирмы от банкротства и т. п.
Таким образом, производственный процесс можно считать лишь одним из инструментов, необходимым, но не достаточным для придания товару или услуге свойств, соответствующих сложившемуся представлению потребителя об этом товаре под влиянием потока информации.
Учитывая вышесказанное, критикуемым является марксистский подход к определению роли и значения амортизации как финансового инструмента, стимулирующего развитие производства. К. Маркс не учитывал в своем анализе потребительную стоимость товара, которая в первую очередь формирует цену товара, а, значит, и получаемую прибыль.
Исторически товарные отношения возникли задолго до товарно-денежных отношений. При этом вполне возможно предполагать, что эффективность обмена товара на товар различна и рост капитала от участия денег в товарообменных процессах не зависит, за исключением случаев, когда сами деньги исполняют роль товара. Следовательно, процесс кругооборота капитала можно представит себе иначе, чем его представлял К. Маркс. А это приводит к иному толкованию понятий «оборотный и постоянный капитал», «амортизация».
На сегодня амортизация представляет собой неденежную статью расходов - соответствующие затраты на создание основных фондов были уже произведены предприятием ранее в начале срока реализации проекта.
Очевидно, что никакого перенесения стоимости основных фондов на затраты в действительности не существует, а это значит, что момент на-
копления средств, для приобретения чего-либо путем искусственного увеличения затрат полностью исключается.
Такое накопление возможно лишь при превышении инвестиций в будущие доходы над вложениями, направленными на извлечение доходов в перспективе, исчисленных относительно одной и той же точки отсчета (даты). Наличие разности дает возможность в текущем режиме увеличивать инвестиции в рост будущего капитала, расплачиваться по долгам, накапливать средства, в том числе и в форме постоянных активов, наращивая тем самым совокупный объем имеющегося богатства.
Основываясь на данной концепции, следует понимать:
- под оборотными активами - средства компании, восстановление и увеличение которых потенциально возможно в течении одного производственно-коммерческого цикла (накопления средств в этом случае не требуется);
- под постоянными активами - средства компании, восстановление и увеличение которых в течение одного производственно-коммерческого цикла невозможно, требует их накопления в течение нескольких таких циклов или привлечения заемных средств.
Исходя из изложенного, амортизация - это не перенесение на затраты части стоимости ранее приобретенных основных средств с целью их реновации, а процесс накопления средств для этих целей путем отчислений в специальный фонд в соответствии с установленным порядком.
Такой порядок может устанавливаться как правительством, так и руководством фирмы. Это позволит стимулировать производственно-финансовую деятельность предприятий и организаций, повысить ее эффективность.
Если при существующем «затратном» порядке мы связываем амортизацию со стоимостью уже имеющихся основных средств и со сроком их эксплуатации, то, рассматривая амортизацию как процесс формирования реального денежного фонда для приобретения будущих постоянных активов, мы должны будем увязывать размер отчислений в этот фонд со стоимостью этих активов, предусмотренной в инвестиционном проекте, и не со сроком их эксплуатации, а со сроком их окупаемости. В этом случае содержание и накопление неэффективно используемых основных средств станет невыгодным, а модернизация и обновление - инструментом получения значительных финансовых выгод.
В итоге государство, управляя этим процессом, может стимулировать развитие бизнеса в не-
обходимых направлениях - поощрять или сдерживать внедрение тех или иных новаций и проектов, изменять объем социальных услуг, оказываемых частным бизнесом и, тем самым, решать социально-экономические проблемы государственного уровня.
По нашему мнению новым документом для определения амортизации должен стать не бухгалтерский баланс компании, а прошедший государственную экспертизу бизнес-план.
Поскольку процесс накопления денежных средств должен быть реальным, то и формируемый за счет амортизации фонд должен быть не только учетным, но и вполне реальным, в виде денежных средств, хранящихся на специальных депозитных банковских счетах, имеющих целевое назначение.
Амортизационный фонд - это денежные средства, предназначенные для простого и расширенного воспроизводства основных фондов; амортизационный фонд имеет двойственную экономическую природу, т. е. одновременно обслуживает процесс возмещения износа основных фондов и процесс расширенного воспроизводства.
Амортизация является целевым источником финансирования воспроизводства основных производственных фондов, в этом особенность амортизации и отличие от денежных накоплений, которые имеют многоцелевой характер и не так жестко связаны с кругооборотом основных фондов. Амортизационные отчисления по возможности должны отражать размер переносимой на готовый продукт части стоимости основных производственных фондов с учетом наиболее полного их использования, создавать предпосылки для поддержания постоянно высокого технического уровня производства.
Наличие подобного фонда денежных средств, несмотря на их частичное отвлечение из оборота предприятия, будет иметь определенные положительные стороны и для государства, и для предприятия, так как:
- повысит ликвидность и финансовую устойчивость компании, сделав ее более привлекательной для потенциальных инвесторов;
- будет способствовать росту стоимости акций компании на фондовом рынке, так как указывает на стремление компании повышать свой производственно-финансовый потенциал, поддержку инициатив компании со стороны правительства, а, значит, свидетельствовать о серьезности намерений компании в своем существовании и развитии в перспективе;
- увеличит кредитные ресурсы банковской системы и, следовательно, может послужить причиной снижения процентных ставок.
По нашему мнению формирование амортизационного фонда должно осуществляться на следующих принципах:
1. Принцип обособленности обеспечит отдельную учетную позицию амортизационного фонда как источника образования собственных средств в финансовой отчетности организации, что повысит ее прозрачность и учетно-аналити-ческие возможности. Существующий порядок рассматривает накопленную амортизацию как составляющую нераспределенной прибыли организации, что приводит к «обезличенности» средств, предназначенных для инвестиционных целей, отсутствию учетно-аналитической информации для целей управления. Для изменения действующего порядка считаем необходимым в плане счетов бухгалтерского учета выделить отдельный счет или субсчет, на котором будут регистрироваться учетные данные. Например, счет 83 «Добавочный капитал» субсчет «Амортизационный фонд», при отражении данных о формировании и пополнении будет сделана запись Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Кредит счет 83 «Добавочный капитал» субсчет «Амортизационный фонд». В итоге это позволит оперативно получать необходимую учетно-аналитическую информацию о формировании и использовании средств амортизационного фонда для целей управления. Подобное разграничение следует использовать для учета денежных средств, накопленных в результате отчислений в амортизационный фонд. Существующее требование к бухгалтерскому учету гласит, что в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, должны учитываться раздельно, в связи с этим было бы логичным организовать раздельный учет предназначенных для этого средств. По нашему мнению ситуацию поможет разрешить использование отдельного субсчета в составе счета 55 «Специальные счета в банках».
2. Принцип достаточности обеспечит накопление необходимых финансовых ресурсов для расширенного воспроизводства амортизируемых объектов. По нашему мнению, организация должна самостоятельно принимать решение о нормативах отчислений в Амортизационный фонд, руководствуясь при этом информацией, представленной в инвестиционном проекте или бюджете на текущую или иную перспективу.
3. Принцип целевой направленности состоит в использовании финансовых средств исключительно на реновацию основных фондов, замеще-
ние выбывающих из производства вследствие физического и морального износа машин, оборудования, инструмента новыми основными средствами.
4. Принцип регламентации определит порядок формирования и использования средств амортизационного фонда, принятый в рамках конкретной организации (должен быть заявлен в учетной политике).
Однако вследствие теоретических основ своего формирования амортизационный фонд на сегодняшний момент никак не связан со сроком окупаемости инвестиционных проектов, для реализации которых он образуется, а значит, он не нацелен на перспективу. Таким образом, становится ясным, что методология формирования амортизационного фонда ориентирована скорее на прошлое чем направлена на достижение поставленных целей в будущем и это объективно не может повлечь за собой позитивных изменений в стране ни на микроэкономическом, ни на макроэкономическом уровнях экономики.
В современной литературе по бухгалтерскому учету раздел, посвященный амортизации основных средств, практически всегда начинается с того, что основные средства изнашиваются в процессе их эксплуатации. Однако сегодня бухгалтерский учет уже не содержит информации об износе основных средств, а «работает» только с их амортизацией.
Износ основных средств - это потеря ими первоначальных физических и моральных характеристик (отсюда и понятия физического и морального износа) под влиянием естественных сил природы, старение и обесценивание основных средств. Иными словами, процесс износа - физический, влияющий на экономику предприятия только в том смысле, что после потери определенной доли первоначальных характеристик объект должен быть списан, а на его место следует приобрести иной объект, иначе производство просто остановится. Напротив, амортизация основных средств - процесс, вызванный отнюдь не физическими, а экономическими причинами: с одной стороны, это перенесение стоимости основных средств на себестоимость вырабатываемой продукции, а с другой -целевое накопление денежных средств для возмещения изношенных объектов.
Бессмысленно говорить о политике управления износом - трением, сопротивлением материалов и иными законами природы управлять нельзя. Для уменьшения износа необходимо соблюдать условия эксплуатации, осуществлять уход за основными средствами (чистку, смазку и т. д.), своевременно заменять изношенные части.
Что касается амортизационной политики - это совершенно другое дело, она является составной частью общей политики формирования собственных финансовых ресурсов и заключается в управлении ими с целью реинвестирования в производство. Поэтому довольно часто накопленные на основе амортизации собственные средства, предназначенные для замены объектов основных средств, называют амортизационным капиталом.
На сегодня существует большое число методов начисления амортизации: линейный метод начисления амортизации (Straight-line depreciation), равномерное списывание основного капитала:
- метод двойного уменьшения остатка (Double declining balance method). Начисление амортизации с темпом в два раза большим по сравнению с линейным методом амортизации. При этом начисление амортизации применяется не к первоначальной стоимости, а к ее остатку после списаний, проведенных в предыдущие годы;
- метод суммы чисел (Sun-of-the year's digits method). Метод систематического списания некоторой суммы в течение T лет с использованием множителя, который вычисляется как отношение числа лет до окончания периода к сумме 1+2+...+T;
- метод суммы чисел - в узком смысле -метод ускоренной амортизации;
- метод начисления амортизации на основании натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств;
- принцип половины года (Half-year convention). Принцип половины года - метод начисления амортизации, согласно которому износ по всем активам, купленным в течение года, рассчитывается, как если бы они были куплены в середине года;
- ускоренная амортизация (Accelerated depreciation). Ускоренная амортизация - методы начисления амортизации, при которых стоимость актива списывается более быстрыми темпами по сравнению с линейным методом амортизации.
МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компанией потребляются экономические выгоды, получаемые от актива.
При любом способе амортизации расчеты сумм амортизационных отчислений базируются на величине срока полезного использования объ-
екта. Поэтому необходимо уделить особое внимание характеристике этого понятия. Укажем на отличие срока полезного использования от срока службы объекта.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации доход. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (ПБУ 6/01, пункт 4).
Срок службы - это время, которое объект должен отработать согласно своим техническим характеристикам, ресурс времени его работы до полного физического износа. Очевидно, что больше этого срока объект отработать не может, поэтому срок полезного использования не может превышать срок службы.
Таким образом, срок полезного использования - это тот срок, в течение которого эксплуатация объекта является выгодной. Если предполагается, что на каком-то этапе объект устареет морально, т. е. может быть заменен иными, более прогрессивными и более выгодными для организации объектами, то срок полезного использования может быть установлен меньшим, нежели срок службы. Поэтому в течение срока полезного использования должен произойти не полный физический износ объекта, а лишь его полная амортизация - перенос стоимости на себестоимость готовой продукции. Следовательно, амортизация идет более высокими темпами, чем износ основных средств.
В соответствии с действующим порядком срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. В первую очередь определяется срок службы объекта основных средств, а затем принимается решение, будет ли к этому сроку приравнен срок полезного использования объекта, либо срок полезного использования будет принят более коротким, по каким причинам, и на сколько короче. Все указанное является компетенцией комиссии по приему основных средств и вводу их в эксплуатацию и ее решением.
Если техническая документация по эксплуатации объекта указанную информацию не содержит, то организация устанавливает этот срок самостоятельно. Определяют срок полезного использования объекта специалисты, которые ориентируются на: ожидаемую производительность, мощность, интенсивность эксплуатации; возмож-
ность работы в многосменном режиме или в агрессивных средах; систему планово-предупредительных ремонтов по данной группе объектов; статистику (опыт) использования данной группы объектов в данной организации и в других организациях; сведения о производителе объекта и качестве его изготовления.
При этом одним из способов определения срока службы и срока полезного использования объекта не только для целей налогового, но и для целей бухгалтерского учета, может быть его исчисление на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. №1). В свою очередь, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок полезного использования этого объекта пересматривается. Это происходит в тех случаях, когда после проведения реконструкции или модернизации у организации появляется уверенность в том, что увеличена производительность и/или мощность данного объекта.
Важным является исчисление или определение срока полезной службы амортизируемого актива на основе учета следующих факторов:
- ожидаемого физического износа;
- морального износа;
- юридических ограничений на использование актива и др.
МСФО в обязательном порядке предполагает систематический периодический пересмотр сроков полезного использования амортизируемых активов или их групп. Если при этом наблюдается значительное отличие от прежних расчетов, нормы амортизации для текущего и будущих периодов должны корректироваться. В то же время результат изменения должен раскрываться в отчетности в том учетном периоде, когда это изменение произошло.
Требованием МСФО является периодический пересмотр сроков полезного использования амортизируемых активов или их групп, по крайней мере, обязательно в конце каждого финансового года, причем, если текущие ожидания отличаются от предыдущих оценок, то изменения в обязательном порядке отражаются в учете и финансовой отчетности как изменения в расчетной оценке, согласно стандарту 3 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» МСФО.
Установление срока службы актива должно основываться на опыте работы с аналогичными
активами, из чего вытекает применение метода аналогии при осуществлении практической работы и фактических расчетов, а не только при осуществлении анализа деятельности. Однако в случае появления абсолютно нового актива, основанного на новой технологии, или используемого для производства новой продукции или оказания нового вида услуг рассчитать показатель срока службы достаточно сложно, но, тем не менее, необходимо.
Особенно важно точно знать, что срок полезной эксплуатации или использования актива не обязательно равен сроку физического существования актива. Он может отличаться, и значительно. Прежде всего, он может быть короче, поскольку кроме физического износа, зависящего от эксплуатационных факторов (количества смен использования актива, программы ремонта и обслуживания) необходимо использование и других факторов и, прежде всего, морального износа, вызванного:
- технологическими изменениями и усовершенствованиями производства;
- изменениями на рынке спроса на объем товаров или услуг, производимых с помощью данного актива;
- юридическими ограничениями, такими, как срок аренды.
В то же время и ликвидационная стоимость актива может быть (и часто оказывается) несущественной и может фактически не учитываться при исчислении амортизируемой стоимости. Вместе с тем, стандарт устанавливает, что ликвидационная стоимость объекта основных средств может быть как больше, так и меньше балансовой его стоимости, или равна ей.
Очень важно, что МСФО однозначно определяет, что если ликвидационная стоимость актива существенна, то она рассчитывается на дату приобретения актива (или на дату последующей переоценки актива). Но при этом валовая ликвидационная стоимость во всех случаях уменьшается на сумму ожидаемых затрат на выбытие в конце срока полезной службы.
Если же ликвидационная стоимость актива несущественна, ею можно пренебречь, то есть приравнять к нулю.
Наиболее простым и часто использующимся в организациях способом возмещения основных средств является ремонт, расходы на проведение которого относят на текущие затраты производства. Однако поддержание производственных фондов в надлежащем состоянии таким образом приводит к несоответствию данных учета фактиче-
скому состоянию оборудования, а также росту цен на продукцию. В результате этого предприятие теряет часть средств, возможных к направлению на приобретение или капитальное строительство нового производственного объекта. Это отражается в недоначисленной амортизации, во-первых, из-за неучтенного увеличения срока полезного использования, а, во-вторых, вследствие упущенного увеличения балансовой стоимости объекта в результате проведения ремонта.
Альтернативой ремонту в качестве варианта возмещения основных средств является модернизация (реконструкция и техническое перевооружение). Модернизация оборудования экономически эффективна, если в результате ее проведения возрастает годовой объем производства, увеличивается производительность труда и снижается себестоимость продукции при устойчивой тенденции к повышению рентабельности производства.
По нашему мнению проведение модернизации возможно за счет средств амортизационного фонда. В результате достигается улучшение состояния основных средств, продляется срок их эксплуатации, увеличивается стоимость активов и, соответственно, увеличение собственного капитала предприятия.
Учитывая вышеизложенное, необходимо указать, что целесообразность применяемого метода возмещения основных средств предприятий должна определяться исходя из стабильности финансового и экономического положения, фактического состояния основных фондов и возможных последствий принятии решений о возмещении основных средств.
* * *
NEW APPROACHES TO FORMING AND USING DEPRECIATION FUND AS SOURCE OF OWN FUNDS OF ORGANIZATION UNDER CONDITIONS OF INNOVATION DEVELOPMENT OF ECONOMY
E. A. Bayeva
This paper points to the significance of such economic category as «amortization». In addition, this paper proposes the new approaches to forming and using a depreciation fund, based on the assertion that amortization is the process of capital accumulation carried out by means of allocation to the spacial fund, according to an established order.
Key words: amortization, amortization processes, amortization policy, depreciable assets, depreciation fund.
