CC BY
72
УДК 657.22
НОРМАТИВНОЕ И МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ ТЕОРИИ АМОРТИЗАЦИОННОГО ФОНДА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Мороз Наталья Юрьевна
аспирант кафедры теории бухгалтерского
учета
Рыбянцева Мария Сергеевна к.э.н., доцент кафедры теории бухгалтерского учета Кубанский государственный аграрный университет, Краснодар, Россия
В данной статье рассматриваются методики расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета амортизационного фонда компании. Методики дифференцированы по способу начисления амортизации
Ключевые слова: АМОРТИЗАЦИЯ, АМОРТИЗАЦИОННЫЙ ФОНД, ВОСПРОИЗВОДСТВО ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
UDC 657.22
NORMATIVE AND METHODICAL BASIS OF THE THEORY OF DEPRECIATION RESERVES IN AGRICULTURAL COMPANIES
Moroz Natalia Yurievna
postgraduate student of the Accounting theory
sub-faculty
Ribiantzeva Maria Sergeevna Cand.Econ.Sci., associate professor of the Accounting theory sub-faculty Kuban State Agrarian University,
Krasnodar, Russia
This article is dedicated to the methods of calculation and the accounts’ reflection of the depreciation reserves. The methods are differentiated on the method of depreciation calculation
Keywords: DEPRECIATION, DEPRECIATION RESERVES, REPRODUCTION OF FIXED ASSETS
Нехватка источников финансирования является одной из насущных проблем организаций аграрного сектора экономики. Если возможность привлечения внешних источников финансирования зависит от многих факторов, то оптимизация внутренних источников по силам любой аграрной организации. В этой связи, повышается интерес к амортизационному фонду (фонду реновации) как источнику воспроизводства основных средств.
По мнению Еременко Т. В., фонд реновации и амортизационный фонд - это совершенно различные категории. Формирование амортизационного фонда - это процесс включения амортизационных отчислений в себестоимость производимой продукции, формирование фонда реновации - это процесс накопления средств для последующего реинвестирования. Фонд реновации формируется только при получении ликвидных активов (кассовый принцип формирования), поэтому всегда меньше, чем амортизационный фонд (формируемый на основе метода начисления), потому что часть амортизационных отчислений всегда будет оставаться нереализованной и включаться в оценку незавершенного производства, остатков готовой продукции и в составе дебиторской задолженности покупателей.
На наш взгляд, разграничение данных категорий представляется излишним, поскольку амортизационный фонд (как будет отражено ниже) формируется по кассовому методу.
Формирование амортизационного фонда и отражение его в динамике в системе счетов бухгалтерского учета отражает намерение руководства компании сохранить целевой характер его использования (воспроизводство основных средств). Для формирования теории амортизационного фонда необходимо внесение ряда небольших изменений в План счетов бухгалтерского учета (таблица 1).
Таблица 1 - Рекомендованные изменения в План счетов бухгалтерского учета
Синтетические счета Аналитика
02 «Амортизация основных средств» По отдельным инвентарным объектам основных средств с указанием периода 1,2 ... пгод
20 «Затраты на продукт» 20/ «Прямые затраты» (по видам продукции) 20/ «Производственные расходы к распределению» (суммы, списанные со счета 25)
25 «Производственные расходы к распределению» - отдельные подразделения организации; - статьи расходов (кроме амортизации)
26 «Расходы периода» - статья соответствующих смет; - место возникновения затрат и др.
012 «Амортизационный фонд» По видам основных средств в разрезе: - модернизации - реконструкции - приобретения или строительства
013 «Дефицит амортизационного При превышении стоимости поступившего объекта
фонда»
над величиной начисленного фонда
Несмотря на наличие выбора способа начисления амортизации основных средств, организации, чаще всего, используют линейный способ начисления амортизации.
Теория амортизационного фонда предполагает следующий алгоритм начисления амортизации:
1) амортизация, начисляемая без использования натуральных показателей (т.е. относящаяся к постоянным затратам), относится на счет 26 «Расходы периода», поскольку не зависит от наличия деятельности, а лишь от продолжительности периода;
2) прямые затраты, получаемые при начислении амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), могут быть напрямую соотнесены с объектом калькулирования, а, следовательно, могут включаться в состав затрат по счету 20 «Затраты на продукт» субсчет «Прямые затраты»;
3) единственное исключение составляет начисление амортизации при возведении объекта основных средств хозяйственным способом. В этом случае, независимо от способа начисления применяется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
4) счет 25 «Производственные расходы к распределению» для начисления амортизации не используется.
Рассмотрим основные корреспонденции счетов:
1) Начислена амортизация основных средств, начисленная способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ):
Дебет счета 20 «Затраты на продукт» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация отчетного года».
2) Начислена амортизация основных средств, начисленная линейным способом:
Дебет счета 26 «Расходы периода» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» субсчет «Амортизация отчетного года».
3) Начислен амортизационный фонд компании (по видам основных средств» одновременно с реформацией баланса.
Дебет счета 012 «Амортизационный фонд».
4) Отражено уменьшение амортизационного фонда в связи с приобретением, строительством, модернизацией и реконструкцией основных средств:
Кредит счета 012 «Амортизационный фонд».
5) При превышении стоимости объекта основных средств над величиной амортизационного фонда на сумму разницы:
Дебет счета 013 «Дефицит амортизационного фонда».
6) При пополнении амортизационного фонда при наличии его дефицита:
Кредит счета 013 «Дефицит амортизационного фонда».
При внедрении теории амортизационного фонда для существующих организаций амортизационный фонд формируется за три года (отчетный и два предыдущих).
На основании проведенных исследований, можно сформировать нормативный документ, регламентирующий методики формирования амортизационного фонда, - «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда». Данный документ имеет следующие разделы (рисунок 1).
Раздел I «Общие положения»
Раздел II «Расчет амортизационного фонда при линейном способе начисления амортизации»
Раздел III «Расчет амортизационного фонда при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)»
Раздел IV «Заключительные положения»
Рисунок 1 - Структура «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда»
Раздел I «Общие положения».
Амортизационный фонд является источником воспроизводства основных средств. В основе его формирования лежит кассовый метод.
Формирование амортизационного фонда осуществляется изолированно для основных средств, амортизация по которым начисляется по линейному способу ;по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Переоценка влияет на величину амортизационного фонда лишь в части восстановительной стоимости, амортизируемой и включаемой в себестоимость произведенной и реализованной продукции. Независимо от применяемого способа начисления амортизации, при осуществлении переоценки увеличение сальдо по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» не повлияет на величину амортизационного фонда, т.к. оно не обеспечено притоком активов в денежной форме.
Раздел II «Расчет амортизационного фонда при линейном способе начисления амортизации».
Рассмотрим условный цифровой пример, иллюстрирующий формирование амортизационного фонда по основным средствам, амортизируемым по линейному способу. Объект основных средств стоимостью 100000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Амортизация начисляется линейным способом. На второй год произведена переоценка с коэффициентом 1,5.
Себестоимость реализованной продукции в первый год - 100000 руб., во второй - 120000 руб., в третий - 110000 руб.Примем упрощение, что иных расходов периода кроме амортизации нет. Выручка-нетто от продажи составляет за первый год - 150000 руб., за второй - 180000 руб., в третий - 160000 руб.
Продукция покупателей оплачивается, исходя из соотношения:50 % в отчетном периоде; 50 % в периоде, следующим за отчетным.
В первый год эксплуатации амортизация объекта основных средств составила 100000 * 0,2 = 20000 руб.
После переоценки восстановительная стоимость составила 150000, амортизация - 30000. Амортизация за второй год составила 150000 * 0,2 = 30000 руб. (именно в части амортизационных отчислений переоценка влияет на размер амортизационного фонда).
В таблице 2 показан пример расчета амортизационного фонда.
Таким образом, на конец третьего года по дебету счета 012 «Амортизационный фонд» будет отражена величина 65000 руб.
Допустим, что в четвертом году приобретен объект основных средств за 70000 руб.
Тогда следует отразить следующие учетные записи:
1) Отражено направление амортизационного фонда на приобретение объекта основных средств:
Кредит счета 012 «Амортизационный фонд» - 65000 руб.
2) Отражен дефицит амортизационного фонда, образованный в результате превышения стоимости приобретенного объекта основных средств над накопленной величиной амортизационного фонда:
Дебет счета 013 «Дефицит амортизационного фонда» - 5000 руб.
3) При формировании амортизационного фонда в конце четвертого года дефицит амортизационного фонда будет погашен:
Кредит счета 013 «Дефицит амортизационного фонда» - 5000 руб.
4) Неиспользованный амортизационный фонд отнесен на соответствующий забалансовый счет:
Дебет счета 012 «Амортизационный фонд» - 10000 руб.
Таким образом, для оценки структуры источников финансирования воспроизводственного процесса рассчитаем коэффициент финансирования объектов основных средств за счет амортизационных отчислений. В четвертом году его значение составит:
65000/70000 = 92,86 %, т.е. 92,3 % стоимости объекта профинансированы за счет амортизационного фонда, а 7,7 % за счет прочих источников.
Таблица 2- Расчет величины амортизационного фонда
Показатель Значение, руб.
Первый год Второй год Третий год
Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств 100000 150000 150000
Амортизация основных средств 20000 30000 30000
Накопленная амортизация 20000 60000 (с учетом переоценки) 90000
Себестоимость реализованной продукции 100000 120000 110000
Расходы периода 20000 30000 30000
Сумма затрат и расходов, включаемая в дебет счета 90 «Продажи» 120000 150000 140000
Выручка-нетто от продажи продукции 150000 180000 160000
Денежные средства, полученные от покупателей (50 % текущего и 50 % прошлого периодов) 75000 75000+90000= 165000 90000+80000=170000
Начисленный за период амортизационный фонд 20000*0,5 = 10000 руб. 20000*0,5 + 30000 * 0,5 = 25000 30000*0,5+30000*0,5 = 30000
Накопленная величина амортизационного фонда 10000 35000(10000+ 15000) 65000
Не включенная в амортизационный фонд сумма амортизации 10000 15000 15000
Необходимо оценить структуру финансирования воспроизводственного процесса основных средств. При этом, необходимо указать, за счет каких источников произошло увеличение основных средств (кассовый принцип):
- средств амортизационного фонда;
- погашенной кредиторской задолженности;
- долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов;
- средств, полученных из бюджета;
- других источников.
Структура учетного регистра, применяемого для расчета амортизационного фонда, отражена на рисунке 2.
Рисунок 2 - Учетный регистр «Расчет амортизационного фонда» при линейном способе начисления амортизации Заполненный учетный регистр представлен в таблице 3.
Очевидно, что амортизационный фонд может содержать аналитику не только по группам основных средств, но и по характеру воспроизводственного процесса (рисунок 3).
Рисунок 3- Аналитика по воспроизводству основных средств
Раздел III «Расчет амортизационного фонда при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)».
Рассмотрим условный цифровой пример, иллюстрирующий формирование амортизационного фонда по основным средствам, амортизируемым по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Объект основных средств стоимостью 100000 руб. со сроком полезного использования 5 лет, оборудование рассчитано на 50000 ед. изделий. Амортизация начисляется по способу списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В первый год произведено 10000 ед., во второй - 20000 ед., в третий - 15000 ед. На второй год произведена переоценка с коэффициентом 1,5.
Себестоимости произведенной продукции составила: первый год - 120000 руб.; второй год - 135000 руб.; третий год
- 105000 руб.
Себестоимость реализованной продукции: в первый год - 100000 руб.; во второй - 120000 руб.; в третий - 110000
руб.
Таблица 3 - Учетный регистр, применяемый для расчета величины амортизационного фонда (линейный способ начисления амортизации)
Дебиторская задолженность, руб. Денежные средства, полученные в погашение дебиторской задолженности, руб. Процент инкассации задолженности покупателей, руб. Начисленная амортизация, руб. Амортизационный фонд, начисленный по амортизации..., руб. Наколенна я величина амортизац ионного фонда
прошлых лет отчетного года прошлых лет отчетного года прошлых лет (доначисле ние) отчетного года за прошлый год за отчетный год прошлых лет отчетного года
I год
- 150000 - 75000 - 50 - 20000 - 10000 10000
II год
75000 180000 75000 90000 50 50 20000 30000 10000 15000 35000
III год
90000 160000 90000 80000 50 50 30000 30000 15000 15000 65000
Выручка-нетто от продажи составляет за первый год - 150000 руб., за второй - 180000 руб., в третий - 160000 руб.Продукция покупателей оплачивается, исходя из соотношения: 50 % в отчетном периоде; 50 % в периоде, следующим за отчетным. Амортизационные отчисления составили:
- в первый год - 100000/50000*10000= 20000 руб.;
- во второй год - 150000/50000*20000 = 60000 руб.;
- в третий год - 150000/50000*15000 = 45000 руб.
Поскольку амортизация основных средств, рассчитанная по способу списания пропорционально объему продукции (работ) включается в затраты периода, то необходимо найти соотношения между себестоимостью произведенной и реализованной продукции (таблица 4).
Полученные величины накопленного амортизационного фонда и суммы, не включенной в амортизационный фонд суммы амортизации нарастающим итогом, имеют некоторую погрешность, вызванную округлением. Накопленная величина амортизационного фонда должна составить 16667 + 53334 + 22500 + 833/2 = 92918 руб. Не включенная в амортизационный фонд сумма амортизации нарастающим итогом: 125000 - 92918 = 32082 руб.Таким образом, получаем следующую информацию о величине начисленного амортизационного фонда и амортизации, не включенной в амортизационный фонд (таблица 5).
Таблица 5 - Информация о величине амортизационного фонда
Показатель Значение, руб.
I год II год III год Итого
1 Амортизация, относящаяся к реализованной продукции 16667 53333 45833 115833
2 Амортизация по оплаченной продукции (включенная в амортизационный фонд): - отчетного года - нарастающим итогом 8334 8334 35001 43335 49584 92919 92919
3 Амортизация по неоплаченной продукции 8334 26667 22917 -
4 Амортизация, относящаяся к остаткам непроданной продукции 3333 6667 -833 9167
5 Амортизация за период (1+4) 20000 60000 45000 125000
Таблица 4- Расчет величины амортизационного фонда
Показатель Значение, руб.
Первый год Второй год Третий год
Первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств 100000 150000 150000
Амортизация основных средств 20000 60000 45000
Накопленная амортизация 20000 90000 (с учетом переоценки) 135000
Себестоимость произведенной продукции 120000 135000 105000
Себестоимость реализованной продукции 100000 120000 110000 105000 - текущего периода, 5000 -остатки первого года)
Доля себестоимости реализованной продукции в объеме произведенной, % 83,3(3) 88,8(9) 104,76
Доля амортизации, относящаяся к реализованной продукции 16667 53334 45000+5000/120000 * 20000 = 45833
Выручка-нетто от продажи продукции 150000 180000 160000
Денежные средства, полученные от покупателей (50 % текущего и 50 % прошлого периодов) 75000 75000+90000 =165000 90000+80000=170000
Начисленный за период амортизационный фонд 16667*0,5 = 8334 16667*0,5 + 53334 * 0,5 = 8334+26667 = 35001 53334*0,5+45833*0,5 = 26667 + 22917 = 49584
Накопленная величина амортизационного фонда 8334 43335 (8334 + 35001) 92919(43335 + 49584)
Не включенная в амортизационный фонд сумма амортизации ... года 11667 (8334 + 3333) 33334 (26667 + 6667) 22500
Не включенная в амортизационный фонд сумма амортизации нарастающим итогом 11667 36667 (3333 + 33334) 3333 -833 + 6667 + 22917=32084
Учетный регистр «Расчет амортизационного фонда» при способе списания стоимости пропорционально продукции (работ) (рисунок 4).
Рисунок 4 - Учетный регистр «Расчет амортизационного фонда» при способе списания стоимости пропорционально
продукции (работ)
Раздел IV «Заключительные положения».
Формирование амортизационного фонда направлено на повышение информативности данных о воспроизводственном
процессе компании. Выбор характера воспроизводственного процесса, а также детализации аналитики, формируемой в рамках теории амортизационного фонда, относится к компетенции учетного персонала компании. Тем не менее, аналитика должна раскрывать данные по приобретению, строительству и т.д. по основным группам основных средств в разрезе источников финансирования.
Таким образом, применение положений нормативного документа «Методические рекомендации по формированию амортизационного фонда» упростит формирование достоверной информации о структуре собственных источников финансирования, а также повысит достоверность информации о себестоимости производимого продукта в связи с прекращением распределения косвенных затрат на амортизацию.
Список литературы
1 Медведев М. Ю. Бухгалтерский словарь / М. Ю. Медведев. - М.: ТК Велби, Изд-во проспект, 2008. - 496 с.
2 Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: Аскери-АССА, 2012. - 1002 с.
References
1 Medvedev М. Ju. Buhgalterskij slovar' / M. Ju. Medvedev. - М.: TK Velbi, Izd-vo prospekt, 2008. - 496 s.
2 Mezhdunarodnye standarty finansovoj otchetnosti. - М.: Askeri-ASSA, 2012. - 1002 s.
