АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ: КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ Текст научной статьи по специальности «Право»

Е. В. ВАЛЛАСК

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ВОЗБУЖДЕНИЯ УГОЛОВНЫХ ДЕЛ О НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЯХ: КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ

Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях всегда вызывало дискуссию как среди теоретиков, так и юристов-практиков. Это касалось и объема проводимой доследственной проверки, и сроков ее проведения, организации взаимодействия следственных и налоговых органов, иных актуальных вопросов порядка возбуждения уголовного дела.

До недавнего времени на практике не был однозначно решен вопрос о порядке возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, признаки состава которых были выявлены в ходе расследования других преступлений или проведения оперативно-розыскных мероприятий при отсутствии решения налогового органа о привлечении неплательщика налогов к налоговой ответственности.

Информационным письмом Генеральной прокуратуры Российской Федерации от 9 марта 2010 г. № 69-11-2010 разъяснялось, что имеется возможность возбуждения уголовного дела без наличия решения налогового органа на основании материалов, полученных в результате оперативно-розыскной деятельности. В письме также отмечалось, что органы внутренних дел обязаны направлять информацию о налоговых правонарушениях в налоговые органы, однако оценки данным требованиям законодательства не давалось.

Вместе с тем согласно ч. 3 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Подобная формулировка только обостряла вопрос о соотношении норм налогового и уголовного законодательства, так как по сути составы преступлений, предусмотренные ст.ст. 198—1991 УК РФ, предполагают умышленное нарушение законодательства о налогах и сборах, совершенное в крупном размере и определенным в УК РФ способом.

Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 404-ФЗ изменил порядок возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях. Тем самым была поставлена точка в дискуссии, которую вели и ученые и практики. Для решения вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении необходимо решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности — взыскании суммы неуплаченного налога и (или) сбора и пени.

Частью 1 ст. 144 УПК РФ предусмотрен закрытый перечень поводов для возбуждения уголовных дел, причем для возбуждения дела о налоговом преступлении, как правило, используются материалы контролирующих органов, которые надлежит рассматривать как иной источник. Однако у практических работников до недавнего времени возникал вопрос о том, как надлежит поступать, если в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий или расследования других уголовных дел, в том числе экономической направленности, выявляются признаки налоговых преступлений. В настоящее время внесенными в УПК РФ изменениями дан однозначный ответ на этот вопрос — передавать соответствующие материалы в налоговые органы для проведения камеральной проверки соблюдения налогового законодательства.

Налоговый орган, получив материал из правоохранительных органов, обязан провести проверку на предмет соблюдения налогового законодательства, и в случае, если при проведении налоговой проверки выявлены нарушения налогового законодательства, вынести решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сбора) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Затем налоговый орган отправляет налогоплательщику требование об уплате налога, содержащее помимо неуплаченной суммы налога также суммы пени за просрочку и штрафа. До недавнего времени налоговые органы не указывали в требовании, что в случае неуплаты недоимки ма-

териалы будут переданы в правоохранительные органы, однако сейчас это предупреждение налогоплательщика включается в требование в обязательном порядке.

Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ч. 3 ст. 32 НК РФ).

В настоящий момент законодателем употреблена формулировка «только на основании материалов, поступивших из налоговых органов». Если не будут внесены изменения в ст. 140 УПК РФ, где предусмотрены поводы к возбуждению уголовного дела, то возможными вариантами будут: 1) направление материалов, собранных налоговыми органами в следственные органы с заявлением о совершенном преступлении, подлежащим регистрации в книге учета сообщений о преступлениях; 2) направление материалов, собранных налоговыми органами с сопроводительным письмом, оценка собранных материалов следователем и составление им рапорта о наличии признаков преступления в порядке ст. 143 УПК РФ.

Второй вариант в принципе представляется более взвешенным, в связи с тем что изменения в законодательстве не отменяют инструкций, действующих в налоговых органах в настоящее время, а также отдельных положений НК РФ, главное из которых предусматривается ч. 3 ст. 32 НК РФ.

В то же время такая ситуация, предусматривающая обязанность направить материалы в следственные органы, может возникнуть и при наличии обстоятельств фактически препятствующих принятию законного и обоснованного решения о воз-

буждении или об отказе в возбуждении уголовного дела. Например, налогоплательщик не уплатил недоимку в срок, указанный в требовании, а затем обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд, не заявив при этом требования о приостановлении исполнения требования (или в этом налогоплательщику судом было отказано). Основанием же начисления налогов стало различное толкование норм налогового законодательства и положений бухгалтерского учета, при этом сами действия, послужившие основанием для начисления налогов, налогоплательщиком не оспариваются. В этом случае, особенно с учетом положений ст. 90 УПК РФ, решение вопроса о наличии или отсутствии события преступления (крупного или особо крупного размера) будет зависть от оценки арбитражным судом правильного варианта толкования и применения спорных норм. Правильным было бы в такой ситуации предусмотреть возможность следователя определять, есть ли в материале признаки состава преступления, требующие незамедлительной реакции следственных органов, или до момента начала процедуры рассмотрения материала в уголовно-процессуальном порядке арбитражный суд должен определить размер доначисленных налогов. Это как раз и возможно в том случае, если следователь принимает решение о наличие или отсутствии основания для составления рапорта об обнаружении признаков преступления.

По результатам оценки поступивших в следственные органы материалов о нарушениях налогового законодательства следователем составляется рапорт об обнаружении признаков преступления в порядке ст. 143 УПК РФ при наличии данных, указывающих на совершение преступления, предусмотренного ст.ст. 198—1992 УК РФ.

Для начала проверки в порядке ст.ст. 144—145 УПК РФ необходимо наличие сведений о совершении уклонения от уплаты налогов в крупном или особо крупном размере, методика определения которого предусмотрена примечанием к ст. 198 и ст. 199 УК РФ.

Неоднозначно решается вопрос об исчислении крупного размера ущерба (примечание к ст. 199 УК РФ) для целей ст. 1991 УК РФ. Исчисляется 10% от сумм налогов, подлежащих перечислению в качестве налогового агента или от суммы всех налогов

(в том числе тех, которые уплачены организацией как налогоплательщиком). Представляется, что необходимо исчислять сумму причиненного ущерба в результате совершения налогового преступления только от суммы налогов, по отношению к которым физическое или юридическое лицо являются налоговым агентом.

Определить элементы неуплаченного налога позволит следователю справка из налогового органа, которая содержит все сведения, необходимые следователю, чтобы определить процент неуплаченного налога (налогов) за любой налоговый период и по любому виду налога. Налоговые органы должны рассчитать общую сумму неуплаченных (доначисленных в ходе налоговой проверки) налогов и при наличии признаков крупного размера направить в следственные органы. Однако на практике распространена ситуация, когда следственные органы усматривают умышленные действия лица только в отношении части суммы (например, по сокрытой крупной сделке), а часть налогов начислена в результате ошибочного применения налогоплательщиком законодательства или правил бухгалтерского учета (например, налогоплательщик фактически имеет право на вычет по акцизам, но применил его не в том налоговом периоде, когда имел на это право), что исключает уголовную ответственность в этой части и требует перерасчета суммы, начисленной налоговыми органами, для установления наличия или отсутствия крупного размера, а следовательно, и состава преступления.

Актуальным является вопрос о том, следует ли включать в объем неуплаченных налогов и (или) сборов один налог или несколько, а также сроки давности привлечения к ответственности за налоговые преступления.

Вне зависимости от того, один или несколько видов налогов не были уплачены организацией за отчетный период, в постановление о возбуждении уголовного дела может быть включено несколько налогов. Однако технически сложно выявить недоимку по нескольким налогам, так как налоговые органы, как правило, проводят проверку по одному налогу.

Согласно ч. 1.1 ст. 113 НК РФ при выявлении налогового правонарушения налоговые органы вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за неуплату

налогов и (или) сборов за трехлетний период, предшествовавший выявлению нарушений. Однако данное ограничение не распространяется на случаи противодействия налогоплательщиком налоговым органам при проведении проверки соблюдения налогового законодательства, в качестве которого можно рассматривать фальсификацию документов, а также их сокрытие. Таким образом, течение срока давности привлечения к ответственности за совершения налоговых преступлений приостанавливается в рассматриваемом случае1.

Законодатель предпринял меры к либерализации законодательства в части привлечения налогоплательщиков к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, повысив сумму размера причиненного ущерба бюджету Российской Федерации, т. е. неуплаченного налога, а также введя в уголовно-процессуальное законодательство нормы, предусматривающие освобождение налогоплательщика от ответственности в случае погашения неуплаченной суммы налога (ст. 281 УПК РФ).

Суд, а также следователь с согласия руководителя следственного органа или дознаватель с согласия прокурора прекращает уголовное преследование в отношении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного ст.ст. 198—1991 УК РФ, при наличии оснований, предусмотренных ст.ст. 24 и 27 УПК РФ или ч. 1 ст. 761 Уголовного кодекса Российской Федерации, в случае если до назначения судебного заседания ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме.

При этом под возмещением ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации, понимается уплата в полном объеме: 1) недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу; 2) соответствующих

1 Данный вопрос исследовался в определении Конституционного Суда Российской Федерации «По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа» от 14 июня 2005 г. № 9-П.

пеней; 3) штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Однако на практике неоднозначно решается вопрос о применении положений ст. 281 УПК РФ, когда в ходе проведения проверки в порядке ст.ст. 144—145 УПК РФ организация или индивидуальный предприниматель возместят ущерб.

Как отмечалось выше, налоговые органы обязаны направить материалы в следственные органы для решения вопроса об уголовном преследовании только в случае, если недоимка не погашена в течение двух месяцев после истечения срока, указанного в требовании.

При этом, в случае полного погашения недоимки, пени и штрафов, материал для решения вопроса о привлечении лица к уголовной ответственности не направляется. Таким образом, лицо, совершившее налоговое преступление, но погасившее недоимку до направления материалов в следственные органы, от уголовной ответственности освобождается.

Уголовное преследование в отношении лица, совершившего налоговое преступление, прекращается согласно ст. 281 УПК РФ, если до окончания предварительного следствия им возмещается в полном объеме ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации.

Положения УПК РФ не распространяются на лиц, в отношении которых проводится проверка в порядке ст.ст. 144—145 УПК РФ, т. е. тех, кто до возбуждения уголовного дела, но после направления материалов в следственные органы возместил ущерб. Данное положение представляется противоречащим целям, с которыми были внесены изменения в Налоговый кодекс Российской Федерации о фактическом не направлении материалов при уплате недоимки, пеней и штрафов и ст. 281 в УПК РФ.

Для устранения данного противоречия целесообразно внести изменения в ст. 24 УПК РФ, дополнив ч. 1 данной статьи п. 7 следующего содержания: «возмещения в полном объеме ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации при совершении преступлений, предусмотренных ст.ст. 198—1991 Уголовного кодекса Российской Федерации».

Поскольку процедура взыскания неуплаченного налога длится, как правило, несколько месяцев, недобросовестный нало-

гоплательщик в течение этого времени имеет все возможности принять различные меры с целью избежать привлечения к уголовной ответственности. Данный факт необходимо обязательно учитывать при рассмотрении вопроса о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении.

Материалы, собранные налоговыми органами, далеко не во всех случаях могут указывать на все признаки преступления и тем более раскрывать все его обстоятельства согласно требованиям ст.ст. 24 и 73 УПК РФ. Например, в отдельных случаях налоговые органы обладают правом определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (п. 7 ст. 31 НК РФ). Однако такие расчеты в силу положений ст. 5 УК РФ не могут быть положены следователем в основу выводов о наличии достаточных данных для возбуждения уголовного дела, не говоря уже о предъявлении обвинения. Налоговые органы не обязаны устанавливать факт истечения сроков давности уголовного преследования перед отправкой материалов в органы внутренних дел.

Таким образом, следует в целях полноты и объективности назначать по поступившим материалам документальную проверку, а производство ее поручать соответствующим специалистам следственного управления по субъекту Российской Федерации.

Изучая поступившие материалы о возможном совершении налогового преступления, следователь обязан: установить наличие признаков состава налогового преступления, наличие или отсутствие обстоятельств, исключающих производство по уголовному делу, а также тщательно проверить наличие в них необходимых документов.

Так, при рассмотрении вопроса о налоговом преступлении в материалах, поступивших из налоговых органов, должны находиться следующие документы: 1) копии объяснений физического лица (руководителя юридического лица) по фактам налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки (при отсутствии письменных возражений по акту налого-

вой проверки); 2) документы, содержащие сведения о том, в каком порядке и в какие сроки физическое (юридическое) лицо должно было представить налоговому органу налоговую декларацию; 3) копии документов, на основании которых можно сделать вывод о включении физическим (юридическим) лицом в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; 4) копия акта налоговой проверки с необходимыми приложениями; 5) копия возражений по акту налоговой проверки; 6) копия решения о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; 7) копия апелляционной жалобы и копия решения по ней при обжаловании принятого решения налогового органа до момента его вступления в силу; 8) при обжаловании вступившего в законную силу решения налогового органа — копия жалобы, копия решения по жалобе, а при наличии судебного разбирательства — копии судебных решений (определений); 9) копия требования об уплате налогов и (или) сборов, документ, подтверждающий факт и дату вручения налогоплательщику (налоговому агенту) данного требования; 10) копии налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, подтверждающих исчисленные налоги и (или) сборы;

11) копии документов, связанных с мерами принудительного взыскания: сведения о направленных поручениях налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации, о реструктуризации задолженности, приостановлении операций по счетам в банках налогоплательщиков (налогового агента), а также о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента);

12) справка о том, за какие отчетные периоды, по каким видам налогов и (или) сборов выявлены факты неуплаты (неправомерного неисчисления, неудержания и неперечисления либо неправильного исчисления, удержания и неполного перечисления) их налогоплательщиком (налоговым агентом) (с разбивкой сумм доначисленных налогов и (или) сборов по периодам платежей и с указанием доли неуплаченных налогов и (или) сборов в об-

щей сумме налогов и (или) сборов, подлежащих уплате (исчислению, удержанию и перечислению в бюджет)1; 13) акты сверки взаиморасчетов с налогоплательщиком или налоговым агентом (односторонние акты сверки взаиморасчетов — в случаях неявки налогоплательщика или налогового агента по вызову налогового органа с целью проведения сверки расчетов по налогам); 14) сведения об имеющихся банковских счетах налогоплательщиков (налоговых агентов) с момента возникновения задолженности; 15) иные документы, позволяющие предполагать совершение нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления.

Следователь имеет право провести ряд проверочных мероприятий в рамках до-следственной проверки:

1) опрос работников предприятия-налогоплательщика, сотрудников фирм-контрагентов;

2) документальные проверки, направленные на исчисление сумм неуплаченных налогов с учетом получаемых в ходе процессуальных проверок дополнительных сведений, а также процентного соотношения сумм неуплаченных налогов к общей сумме налогов, подлежащих уплате;

3) финансово-хозяйственные и бухгалтерские предварительные исследования;

4) установление контрагентов предприятия-налогоплательщика.

Помимо этого следователь имеет право до возбуждения уголовного дела провести следственный осмотр, особенно документов неплательщика, которые были получены налоговыми органами в ходе осуществления проверочных мероприятий, в том числе изъятия соответствующих документов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, с целью постановки вопросов специалисту для проведения предварительного исследования или документальной проверки.

Однако сжатые сроки проведения проверки в порядке ст.ст. 144, 145 УПК РФ не

1 Образец формы справки, как правило, разрабатывается соответствующим отделом Следственного комитета субъекта Российской Федерации в целях наглядного представления сведений, необходимых следователю для возбуждения уголовного дела.

Григорьева М. А. Криминалистическая характеристика субъекта нарушения правил безопасности

позволяют в полном объеме организовать проверочные мероприятия. Целесообразно было бы установить более расширенные сроки следственным органам для проведения проверки в порядке ст.ст. 144, 145 УПК РФ по материалам о налоговых преступлениях.

В постановлении о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении должна содержаться в обязательном порядке, кроме сведений, предусмотренных ч. 2 ст. 146 УПК РФ, следующая информация: 1) о поводе для возбуждения уголовного дела; 2) о наличии достаточных данных для возбуждения уголовного дела; 3) о наименовании налогоплательщика, его юридическом и фактическом адресах, идентификационном номере налогоплательщика (ИНН); 4) о способе совершения налогового преступления, согласно диспозиции соответствующей статьи УК РФ; 5) о том, какие конкретно налоги не были уплачены в результате совершения преступления, за какой налоговый период; 6) о том, какова сумма каждого из неуплаченных налогов (сборов) и общая сумма налогов (сборов), от уплаты которых уклонился налогоплательщик (которые не перечислил налоговый агент); 7) о размере (крупном или особо крупном) неуплаченных

налогов (сборов) и критерии определения этого размера; 8) о квалификации преступления на момент возбуждения уголовного дела; 9) о лицах, в отношении которых возбуждено уголовное дело.

Вышеуказанные сведения носят обобщенный характер, в каждом уголовном деле они должны быть конкретизированы.

Прекращение большого количества уголовных дел о налоговых преступлениях объясняется, во-первых, погашением налогоплательщиком суммы неуплаченной недоимки, вследствие чего бюджет Российской Федерации пополняется необходимой денежной суммой, во-вторых, тем, что суды примерно в 70% случаев отменяют решения налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности.

Тем не менее выстроенная законодателем логическая схема по привлечению виновных лиц к налоговой и уголовной ответственности, либеральный подход к привлечению неплательщиков налогов к ответственности — освобождению от уголовного преследования, если они совершают указанное преступление впервые, позволит пополнить недостающими суммами бюджет Российской Федерации или ее субъектов.

М. А. ГРИГОРЬЕВА

КРИМИНАЛИСТИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА СУБЪЕКТА НАРУШЕНИЯ ПРАВИЛ БЕЗОПАСНОСТИ ПРИ ВЕДЕНИИ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ

До настоящего времени остается дискуссионным вопрос, касающийся определения круга лиц, относящихся к числу субъектов нарушения правил безопасности при ведении строительных работ.

Так, Н. П. Яблоковым и С. А. Квелидзе высказано мнение, что ответственность за нарушение правил безопасности при ведении строительных работ могут нести любые виновные в этих нарушениях лица1. Данная позиция небесспорна, поскольку нарушение правил безопасности может

1 Яблоков Н. П., Квелидзе С. А. Расследование и предупреждение преступных нарушений правил охраны труда и техники безопасности. М., 1971. С. 32—42.

быть допущено только лицами, деятельность которых связана с производством строительных работ и на которых возложены обязанности по соблюдению правил безопасного их ведения. Посторонние лица, не имеющие никакого отношения к производству строительных работ, не ознакомленные с правилами безопасного их ведения, не представляют себе опасность нарушения этих правил и не могут нести ответственность за совершение данного деяния.

Позиции Н. А. Селиванова, В. И. Беджа-шева, Л. Н. Викторовой, В. Н. Махова, В. А. Образцова и К. Т. Черновой практически сходны. Н. А. Селиванов, В. И. Бед-жашев и Л. Н. Викторова полагают, что