CC BY
162
Табакова Наталья Александровна
адъюнкт кафедры криминалистики Краснодарского университета МВД России (тел.: 88612583596)
Особенности возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям
Аннотация
В статье рассматриваются уголовно-процессуальные и криминалистические особенности возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям.
Annotation
In the article penal procedural and criminalistical features on initiation of criminal cases on tax crimes are considered.
Ключевые слова: налоговые преступления; уклонение от уплаты налогов; возбуждение уголовных дел по налоговым преступлениям.
Г
осударство заинтересовано в том, чтобы налогоплательщик систематически уплачивал налоги в бюджет, тем самым сохраняя объемы доходов бюджетной системы. В случае совершения налогового правонарушения одной из целей государства является компенсация его потерь в виде уплаты налогов, пеней и штрафов.
После вступления в силу с 1 января 2010 года Федерального закона РФ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" № 383-ФЗ от 29 декабря 2009 года был существенно изменен порядок привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления.
Изучение правовых новелл и обобщение практики применения уголовного и уголовнопроцессуального законодательства в свете изменений (дополнений), касающихся Налогового кодекса РФ, Закона РФ "О милиции", Уголовно-процессуального кодекса РФ показывает о возникших сложностях в применении некоторых норм, внесенных Федеральным законом № 383-ФЗ, связанных с вопросом возбуждения и расследования уголовных дел о преступлениях в сфере налогообложения, которые нами будут рассмотрены в настоящей статье.
Статьи 198, 199, 199.1 УК РФ устанавливают ответственность за уклонение от уплаты и перечисления налогов и (или) сборов, совершенное в крупном размере. Эти нормы, являясь бланкетными, прямо отсылают к соответствующим положениям налогового законодательства, регламентирующим порядок исчисления и уплаты налогов (сборов). Следовательно, уголовным законом предусмотрена ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Законодателем по-прежнему указывается на исключительно умышленный характер действий, влекущих уголовную ответственность (в силу включения терминов "уклонение" и "заведомо") за нарушение законодательства о налогах и сборах. В то же время, нормами налогового права определяется единственное основание влекущее принятие налоговым органом решения о передаче материала в орган внутренних дел, это установление суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления. В связи с этим, при неправильной оценке материалов возможно незаконное возбуждение уголовного дела (например, не исчисление налога вследствие бухгалтерской ошибки, в результате неправильного толкования норм налогового права и тл.).
В течение 2009 года, после исключения положений Федерального закона "О милиции" о
90
ВЕСТНИК КРАСНОДАРСКОГО УНИВЕРСИТЕТА МВД РОССИИ • 2010 • №2
проведении проверок органами внутренних дел по вопросам соблюдения налогового законодательства (п.35 ст. 11), особенно остро стал вопрос о возможности принятия решения о возбуждении уголовного дела по ст.ст.198, 199,
199.1 УК РФ при отсутствии актов и решений налоговых органов, например, на основании результатов оперативно-розыскной деятельности.
В ряде субъектов Российской Федерации по требованию суда и прокуратуры уголовное преследование лиц за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст.198-199.1 УК РФ осуществляется лишь при наличии вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Согласно п.3 ст.108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление данного факта решением налогового органа, вступившим в законную силу (п.3 в ред. Федерального закона от 29.12.2009 года № 383-ФЗ). Решение о возбуждении уголовных дел данной категории, принятых на основании только материалов проверки, полученных в соответствии с Федеральным законом "Об оперативнорозыскной деятельности" судом и прокуратурой признается необоснованным, так как органы внутренних дел не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных НК РФ процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налогов и налоговых санкций.
В Краснодарском крае сложилась судебная практика о признании незаконными постановлений о возбуждении уголовных дел на основании материалов оперативно-розыскной деятельности [1]. Так, постановлением судьи Октябрьского районного суда г.Краснодар по уголовному делу № 902218 в отношении руководителя ООО "Олимпиястрой" гр.П. по п. "б" ч.2 ст.199 УК РФ, Акт исследования документов сотрудниками отдела документальных проверок органов внутренних дел не был признан в качестве документа налогового контроля, даже, несмотря на то, что на момент принятия решения, законодательно закрепленные требования об обязательном наличии документа налогового контроля отсутствовали.
Согласно п.3 ст.32 НК РФ материал о совершенном налоговом правонарушении направляется налоговым органом в органы внутренних дел только в том случае, если налогоплательщик в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного ему на
основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не уплатил в полном объеме указанные в требовании суммы недоимки. В свою очередь, п. 34 ст.10 Закона РФ "О милиции" обязывает милицию направлять материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом Российской Федерации к полномочиям налоговых органов, в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств.
Сложившаяся в ряде регионах Российской Федерации практика возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям (после вступления в законную силу решения налогового органа), необоснованно ограничивает полномочия сотрудников органов внутренних дел и не способствует использованию возможностей оперативных подразделений для выявления и раскрытия преступлений [2]. Однако оперативные подразделения органов внутренних дел согласно ч.1 ст.15 Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности" вправе выявлять факты и получать сведения, в том числе документально оформленные, об уклонении от уплаты налогов и сборов. Исследование изъятых документов специалистами подразделений документальных проверок и ревизий органов внутренних дел позволит установить сумму неуплаченных налогов и сборов, сведения о которой при дальнейшей доследственной проверке при наличии признаков преступлений позволят принять решение о возбуждении уголовного дела. В соответствии с п.2 ч.2 ст.7 указанного закона основанием для проведения оперативно-розыскных мероприятий являются сведения о событиях или действиях, создающих угрозу, в том числе экономической безопасности Российской Федерации (такими являются сведения о совершенном налоговом правонарушении и преступлении), ставшие известными соответствующим органам. Пунктом 5 части первой статьи 6 этого Закона установлен перечень оперативно-розыскных мероприятий, который предусматривает исследование предметов и документов.
Ссылка на то, что в материалах доследственной проверки должно быть решение налогового органа, вступившего в законную силу (п.3 ст.108 НК РФ) является излишней, так как это решение свидетельствует лишь о совершенном налоговом правонарушении и к вопросу о наличии состава преступления отношения не имеет. Однако установление
91
налоговым органом нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки состава преступления, и представление данных материалов при производстве предварительного расследования послужит одним из доказательств совершения налогового преступления.
Уголовно-процессуальным законом особый порядок доследственной проверки по преступлениям данной категории не закреплен, положения этого закона однозначны в толковании и не носят бланкетный характер, в связи с чем, доследственная проверка по делам о налоговых преступлениях должна основываться на общих положениях уголовно-процессуального законодательства. При этом, ст.144 УПК РФ предусмотрено право требования проведения документальных проверок, ревизий. В соответствии со ст.140 УПК РФ поводом для возбуждения уголовного дела может служить сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников, а основанием - наличие достаточных данных, указывающих на признаки преступления. При наличии повода и основания следователь обязан возбудить уголовное дело и, в соответствии с п.34 ст.10 Закона РФ "О милиции" от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 (с изменениями и дополнениями, введенными Федеральным законом Российской Федерации от 29 декабря 2009 г. № 383-ФЗ), направить материалы в ИФНС для принятия по ним решения, требующего совершения действий, отнесенных в соответствии с Налоговым кодексом РФ к полномочиям налоговых органов.
Очевидно, что принятие решения о возбуждении уголовного дела о налоговом преступлении возможно лишь на основании материалов доследственной проверки, проведенной органом дознания, в ходе которой установлены признаки преступления. Акт выездной налоговой проверки и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не являются поводом и основанием к возбуждению уголовного дела, так как содержат только сведения о суммах неуплаченных налогов и сборов.
Таким образом, отсутствие вступившего в законную силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не может служить препятствием для принятия решения о возбуждении уголовного дела и привлечении лица к уголовной ответственности, так как уголовнопроцессуальное законодательство каких-либо изменений в части порядка рассмотрения сообщений о преступлении и привлечении
виновного в качестве обвиняемого, в том числе по нарушениям налогового законодательства, не претерпело.
Еще больше вопросов возникает в связи с последними изменениями налогового законодательства.
Абзац 3 пункта 4 ст.69 НК РФ, обязывающий налоговый орган предупреждать налогоплательщика о последующем принятии решения о направлении материала в орган внутренних дел, воспринимается в совокупности с другими положениями НК РФ и УК РФ, как обязательное наличие в материалах доследственной проверки на момент принятия решения о возбуждении уголовного дела такого уведомления. В таком случае законодателем, скорее всего, имелось в виду, что уголовное преследование возможно только после исчерпания всех иных возможных м ер по принуждению к исполнению обязанностей налогоплательщика, налогового агента.
Анализ старой и новой редакции п.3 ст. 108 НК РФ показывает, что ранее п.3 ст. 108 НК РФ устанавливалось, что ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренная НК РФ, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. А в соответствии с п.1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
В соответствии с новой редакцией п.3 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах иначе, как на основании решения налогового органа, вступившего в силу, при той же формулировке п.1 ст. 108 НК РФ. Таким образом, законодателем исключено упоминание об отнесении данной нормы исключительно к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом РФ.
Следовательно, можно сделать вывод о том, что законодателем (при условии бланкетности соответствующих норм УК РФ) установлено, что уголовным законом предусмотрена ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, основанием для привлечения к которой с 31.12.2009г. является решение налогового органа, вступившее в законную силу.
Обязанность милиции выявлять преступления данной категории и дальнейшее уголовное преследование за нарушения законодательства о налогах и сборах без решения налогового
_______________________________________92
ВЕСТНИК КРАСНОДАРСКОГО УНИВЕРСИТЕТА МВД РОССИИ • 2010 • №2
органа законом не предусмотрена, ни в какой форме. Пункт 35 ст. 11, вводившийся Федеральным законом от 30.06.2003 N 86-ФЗ и дававший право при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, проводить проверки организаций и физических лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации, исключен. Этим Законом введены лишь обязанности милиции (п.34, п.35 ст.10) направлять материалы в налоговый орган и уведомлять налоговый орган о возбуждении уголовных дел по материалам, поступившим от налогового органа, а так же обязательность направления в налоговый орган постановления о прекращении уголовного дела (ч.4 ст.213 УПК РФ), возбужденного на основании материалов, поступивших из налогового органа.
Данная позиция приводит к тому, что значительное число лиц фактически совершивших налоговое преступление будет уведено от уголовной ответственности, по причине невозможности в ряде случаев получить решение налогового органа, и нечистые на руку субъекты предпринимательской деятельности, особенно строящие свой бизнес на теневой экономике, будут этим пользоваться. Уже существуют способы уклонения от мер налогового контроля (продажа предприятия, слияние, перевод в иной налоговый орган под предлогом перевода бизнеса и т.п.), кроме того, сам Налоговый кодекс предусматривает ряд условий, при которых проведение проверки и соответственно принятие решения налоговым органом невозможно (истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения - 3 года, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период и т.п.).
В ходе доследственной проверки заявлений (сообщений) о преступлениях, предусмотренных ст.ст.198-199.1 УК РФ, а также в случае возбуждения уголовного дела в отношении конкретных лиц необходимо разъяснять подозреваемым положения ст.28.1 УПК РФ и п.2 примечания к ст.ст.198, 199 УК РФ. Данные нормы предполагают возможность прекращения уголовного преследования, согласно которых органы предварительного следствия должны возбуждать уголовное дело, а возбужденное прекратить в порядке, предусмотренном УПК РФ, без ссылок на налоговое законодательство. П ри этом , п ред усм а тривая возм о жн ость
прекращения уголовного преследования в случае возмещения подозреваемым (обвиняемым) ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, в полном объеме до окончания предварительного следствия, данная норма свидетельствует о том, что реализована такая возможность может быть только после возбуждения уголовного дела. Если лицо до окончания предварительного следствия не возместит причиненный преступными деяниями ущерб, то уголовное дело расследуется в обычном порядке, после чего с обвинительным заключением должно быть передано в суд.
Указанные нормы позволяют сделать вывод о том, что внесенные изменения в первую очередь направлены на либерализацию ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Возмещением ущерба по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст.198-199.1 УК РФ впредь будет считаться погашение задолженности не только по налогам и сборам, но и соответствующих пеней и штрафов в размере, определяемом в соответствии с НК РФ, несмотря на то, что ни пени, ни штрафы по-прежнему не учитываются при определении крупного и особо крупного размера.
Таким образом, если лицо в полном объеме выполнило требование налогового органа об уплате недоимки, а также соответствующих пеней и штрафов, то оно не подлежит уголовной ответственности. Данное обстоятельство приведет к уменьшению дел (возбуждаемых по ст.ст.198-199.1 УК РФ), направляемых в суд, так как лица, уклоняющиеся от уплаты налогов, как правило, возмещают причиненный ущерб. В результате этих изменений серьезно искажается понимание уклонения от уплаты налогов. Можно уклоняться от уплаты налогов, главное -выполнить требование налогового органа об уплате недоимки, а также пеней и штрафов, если в ходе проверки будет выявлено уклонение от уплаты налогов, но если ты не согласен платить, то будешь иметь дело со следователем. То есть под уклонением от уплаты налогов теперь будет пониматься нежелание выплатить суммы, требуемые налоговым органом.
В данном случае имеет место усеченный состав деятельного раскаяния, создающий максимально благоприятные для налогоплательщика условия для защиты его интересов в споре с государством [3]. Специфика основания для прекращения уголовного преследования (дела) и освобождения лица от уголовной
93
ответственности, предусмотренного ст.28.1 УПК и соответствующим статьям Особенной части УК, заключается в том, что в него не входит требование о признании обвиняемым своей вины, поскольку допускается продолжение спора относительно начисленных на него налогов (сборов), штрафов, пеней в арбитражном суде. Следователю не надо доказывать наличие так называемой субъективной стороны деятельного раскаяния, что обычно требуется при прекращении уголовного преследования по данному основанию, не нужно устанавливать добровольность в действиях обвиняемого (подозреваемого) по уплате начисленных ему сумм.
Следует отметить, что неоднократное прекращение уголовного преследования по рассматриваемому основанию лиц, систематически совершающих однородные преступления, недопустимо [4].
Указанным федеральным законом предусмотрено изменение подследственности по данному виду преступлений с 01.01.2011 года, при этом положения части второй статьи 151 УПК РФ, касающиеся изменения подследственности преступлений, предусмотренных статьями 198 -
199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, применяются только в отношении уголовных дел, возбужденных после 1 января 2011 года. Следует также отметить, что образовалась коллизия между нормами УПК, регламентирующими подследственность уголовных дел о налоговых преступлениях и требованием п.15.1 ст.101 НК, согласно которому уведомлять налоговые органы о принятых по материалам процессуальных решениях обязаны "органы внутренних дел".
Существенным образом пересмотрена норма ст. 90 УПК РФ, регулирующая вопросы преюдиции (юридического предрешения наличия и истинности определенных фактов).
Если ранее суды, следователи и прокуроры без проверки признавали только обстоятельства, ранее установленные приговором суда, то теперь преюдициальное значение будет иметь и вступившее в законную силу решение суда, принятое в рамках гражданского, арбитражного или административного судопроизводства.
Впервые подобное положение появилось в постановлении Верховного суда № 64, согласно п. 23 которого суд указал на необходимость оценки иных судебных актов в совокупности с иными собранными доказательствами. Такие решения подлежали оценке в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам статьи 88 УПК РФ. Согласно новой
редакции ст.90 УПК РФ, такие решения признаются без дополнительной проверки, несмотря на то, что на практике нередки случаи, когда выводы арбитражного суда основываются на материалах, опровергнутых в ходе расследования по уголовному делу. Возможны случаи, когда судебное решение арбитражного или гражданского суда принято на основании сфальсифицированных доказательств и лицо добивалось этого с целью исключения ответственности. В данном случае следствие не может установить обстоятельства дела, так как они уже установлены судом и его решение вступило в законную силу.
В заключение отметим, что законотворчество в области реформирования "налоговых норм" уголовного законодательства требует конструктивного диалога специалистов в области налоговой и бюджетной политики, а также в области уголовной ответственности за налоговые преступления.
Помимо непосредственно уголовного законодательства на эффективность борьбы с налоговыми преступлениями оказывают огромное влияние и положения налогового, гражданского, административного, уголовнопроцессуального, отраслевого законодательства. Имеющиеся там недочеты и пробелы создают условия для разработки схем по уклонению от уплаты налогов. В таких условиях в органах внутренних дел должна быть организована аналитическая работа, направленная на выявление таких недостатков и разработку предложений по их устранению. Кроме того, постоянное отслеживание законодательных инициатив и принимаемых законов на предмет наличия угроз для сферы налогообложения должно снизить или ограничить появление криминогенных факторов в данной области.
1. См. Обзор ГСУ при ГУВД по Краснодарскому краю практики расследования органами предварительного следствия по Краснодарскому краю уголовных дел о налоговых преступлениях за 2009 г. № 6/16 от 27.01.2010 г.
2. См.: Информационное письмо генеральной прокуратуры РФ "О разъяснении норм ФЗ от
29.12.2009 г. № 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". № 69-11-2010 от
09.03.2010 г.
3. См.: Александров А. Прекращение
94
ВЕСТНИК КРАСНОДАРСКОГО УНИВЕРСИТЕТА МВД РОССИИ
2010 • №2
уголовного преследования по делам, связанным (ст.28.1 УПК)//Уголовныйпроцесс. 2010. № 2 С. 100.
с нарушением законодательства о налогах и сборах 4. См.: примечание 2 к ст.ст. 198,199 УК РФ.
95
