CC BY
43
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И КОНТРОЛЯ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОГО КАПИТАЛА
В УКРАИНЕ
С. Ф. ЛЕГЕНЧУК,
кандидат экономических наук, доцент кафедры анализа и статистики Житомирский государственный технологический университет, Украина E-mail: Legenchyk@list. ru Т. В. ДАВИДЮК, кандидат экономических наук, доцент, докторант кафедры бухгалтерского учета
Житомирский государственный технологический университет, Украина E-mail: dtw9791@mail. ru
Инновационные усилия ученых западных стран в последние десятилетия были переориентированы из сферы поиска общей закономерности и создания новейших теорий на новые сферы деятельности. Экономика, базирующаяся на расширении массового потребления, выдвигает к науке особые требования, предопределяя доминирование прикладных исследований над теоретическими. Научное исследование обогащает исторический подход, способствует расширению методологии изучения исследуемой проблемы, опираясь на опыт предыдущих поколений и взглядов на сущность изучаемых явлений. Экономические категории связаны с социально-экономическими условиями, в которых функционируют и живут иссле-
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «Финансы и кредит» при Житомирском государственном технологическом университете.
дователи этих категорий, и оказываются «заложниками» своего времени. Поэтому актуальным является изучение категории «интеллектуальный капитал» и «человеческий капитал», в частности с точки зрения системы бухгалтерского учета и контроля.
Ключевые слова: интеллектуальный капитал, человеческий капитал, клиентский капитал, бухгалтерский учет.
В последние годы в украинской учетной литературе появляется значительное количество публикаций, посвященных вопросам бухгалтерского учета и контроля интеллектуального капитала. По мнению авторов, существует несколько причин, которые обусловили существование такой тенденции:
- проявление особенностей постиндустриальной экономики в Украине;
- появление значительного количества публикаций, посвященных данной теме исследований, в зарубежной учетной и экономической литературе, а также публикаций, посвященных общеэкономическим проблемам использования интеллектуального капитала в отечественной научной литературе;
- мода на рассмотрение вопросов, которые являются новыми для национальной системы бухгалтерского учета;
- необходимость продолжения научных исследований учеными, которые занимались проблемами учета нематериальных активов.
Постепенно в Украине формируется общество ученых, которые занимаются этой достаточно широкой проблематикой. Однако нужны ли в Украине такие исследования, касающиеся объекта, который достаточно трудно идентифицировать, учитывать и отражать информацию о нем в отчетности?
Для некоторых ученых со стажем отдельные вопросы учета интеллектуального капитала не представляют значительной научной ценности, поскольку появление в учете новых объектов является не новым явлением. С переходом к рыночным условиям хозяйствования в учете появились лизинговые операции, финансовые инвестиции, инфляционные процессы, хеджирование, производственные финансовые инструменты, которые постепенно инкорпорировались в систему учета, и в настоящее время с их учетом и контролем почти не возникает никаких проблем.
Однако совсем другая ситуация возникла с интеллектуальным капиталом. Активы и гудвилл, отражаемые в учете, являются лишь вершиной айсберга проблем, влекущих за собой включение всего интеллектуального капитала в состав объектов учета. Это объясняется тем, что углубление в проблематику учета интеллектуального капитала позволяет обнаружить контрпримеры, ставящие под сомнение отдельные истины и догмы бухгалтерского учета, т. е. провести тестирование защитного пояса системы учета как научно-исследовательской программы. В частности, появляются вопросы необходимости расширения предмета бухгалтерского учета, изменения его принципов (консерватизма, оценки по исторической себестоимости, денежного измерителя),
включения нефинансовых показателей, способов представления учетной информации (форм отчетности), способов передачи информации конечным пользователям (XBRL1) и т. п.
Это обусловило необходимость анализа полученных украинскими исследователями научных результатов по вопросам бухгалтерского учета и контроля интеллектуального капитала, развеивания мифов и предубеждений, определения важнейших нерешенных проблем, которые существуют в этой сфере исследований.
Вопросам бухгалтерского учета и контроля интеллектуального капитала в Украине посвящены исследования И. А. Бигдана, С. Ф. Головы, Н. М. Головай, Л. В. Городянской, Т. В. Давидюк, С. М. Деньги, В. М. Дыбы, В. Н. Жука, И. В. Жу-раковской, О. В. Корневой, С. И. Кравченко, Я. Д. Крупки, Н. М. Малюги, М. Ю. Манухи-ной, В. Б. Моссаковского, Л. В. Нападовской, М. С. Приходько, М. С. Пушкаря, Р. В. Романова, Г. Уманцева, И. П. Хвищуна, С. В. Шульги, И. Й. Яремки и др.
Появление в последние годы значительного количества научных трудов, посвященных проблемам учета интеллектуального капитала, свидетельствует о значительном прорыве в исследованиях в этой сфере. Однако каким именно проблемам посвящены эти труды? Проведя анализ трудов указанных ранее исследователей, установили, что большинство авторов пытаются воспользоваться новизной категории «интеллектуальный капитал» в целях «открытия новых горизонтов» развития бухгалтерского учета. К сожалению, во многих случаях такие попытки приводят к еще большему запутыванию и искажению существующих в бухгалтерском учете истин.
Отечественные исследования в сфере интеллектуального капитала иногда можно с уверенностью назвать научной схоластикой, поскольку в значительной мере им присущ описательный и «заимствующий» характер, да еще и с собственной
1 Extensible Business Reporting Language (XBRL) — расширяемый язык деловой отчетности, все более широко используется по всему миру. Это универсальный основанный на XML стандарт, предназначенный для публикации, обмена, анализа и сравнения финансовых данных и деловой информации. Цель создания XBRL — выработка оптимальной схемы обмена финансовой информации между участниками международного рынка и методов создания, обмена и сравнения деловой отчетности.
«индивидуальной» интерпретацией. По мнению авторов, это еще больше вводит пользователей результатов таких поисков в заблуждение, а не обеспечивает системного характера исследований в этой сфере.
Все это обуславливает необходимость раскрытия основных заблуждений, существующих, по мнению авторов, в сфере учета и контроля интеллектуального капитала.
1. Следует учитывать и не повторять, как это делают некоторые отечественные исследователи, ошибку Л. Эдвинссона и М. Мелоуна [5] относительно отнесения интеллектуального капитала в состав пассива баланса.
2. Известная монография исследовательницы Э. Брукинг [1] посвящена контролю, а не аудиту интеллектуального капитала.
3. Интеллектуальный капитал не является совершенно новым объектом бухгалтерского учета, а взгляды относительно того, что он никогда не отражался в бухгалтерском учете и в настоящий момент не отражается, являются неправильными. Отдельные его составляющие отражаются в учете с момента введения в отечественную национальную систему бухгалтерского учета нематериальных активов. А потому говорить о необходимости признания интеллектуального капитала объектом учета является некорректным. По мнению авторов, данный вопрос следует затрагивать только в отношении тех его составляющих, которые не нашли учетного отражения.
4. В составе интеллектуального капитала есть два вида активов, один из которых—человеческий капитал — вообще не отражается в бухгалтерском учете, а другой — клиентский капитал (в форме торговых марок) — по украинским стандартам, отражается в составе соответствующих расходов при его создании, и только в случае приобретения отражается в составе нематериальных активов.
5. Многие исследователи пытаются разработать собственную структуру интеллектуального капитала, по-видимому, в целях засвидетельствования ее уникальности, а скорее всего для того, чтобы никто не смог подвергать сомнению новизну их предложений. Если проанализировать пути создания классификаций, то можно выделить два основных варианта: первый — на основе обобщения существующих подходов, путем применения логики и научных методов исследования; второй — путем анализа прояв-
лений конкретных видов капитала на практике, что позволяет обнаружить различия между ними и выделить их в новый вид. По мнению авторов, применение второго варианта является более обоснованным и целесообразным, поскольку при условии применения первого варианта нам придется использовать уже существующие определения и трактовки видов интеллектуального капитала, предоставленные другими авторами, т. е. наша классификация будет зависеть от чьего-то первичного наблюдения, первичных умозаключений. Поэтому, пожалуй, второй вариант будет точнее. Однако где на украинских предприятиях можно провести такие исследования, чтобы обнаружить отдельные виды интеллектуального капитала? Кто допустит исследователя к такой конфиденциальной информации? И настолько ли в Украине развит рынок, что позволяет обнаружить все, без исключения, составляющие интеллектуального капитала? Как апробировать собственные исследования на практике, ведь для этого нужно понести значительные финансовые расходы? А в западных странах такие исследования проводились не один раз и не только учеными, но и на уровне больших корпораций, а также отдельными министерствами европейских государств и межправительственными организациями. Полученные результаты были внедрены в практику в форме отчетов об интеллектуальном капитале и используются предприятиями в рамках управленческого учета. В большинстве случаев исследователи пришли к единству во взглядах относительно структуры интеллектуального капитала. Поэтому необходимо ли исследовать на основе нескольких литературных источников структуру интеллектуального капитала и выделять собственную, «уникальную»? По глубокому убеждению авторов, — нет.
6. Капитализация клиентского и человеческого капиталов при их создании, по мнению авторов, — недосягаемая цель на данном этапе развития национальных стандартов бухгалтерского учета (НСБУ). Это связано с тем, что как на уровне IAS / IFRS и GAAP US, а тем более на уровне национальных ПБУ, отсутствуют четкие механизмы, которые будут контролировать преднамеренное занижение стоимости предприятия и минимизацию облагаемой налогом прибыли через амортизацию таких активов. Поэтому слишком смелые заявления исследователей о
капитализации отдельных составляющих интеллектуального капитала являются недостаточно обоснованными и не учитывают уровня развития национальной бухгалтерской субкультуры. Теоретически такие предложения могут быть реализованы, но нуждаются в основательных исследованиях не с позиции внедрения новых объектов в состав учета, а с позиции необходимости модернизации учетного инструментария для предоставления необходимой информации пользователям учетных данных.
7. Особенностью развития национального финансового рынка является превалирующее развитие кредитного рынка, что значительно влияет на развитие системы бухгалтерского учета. В результате такой ориентации на отдельную группу пользователей учетной информации (заемщиков) система учета должна обеспечивать их интересы, т. е. предоставлять информацию не о стоимости предприятий, которая используется для инвестирования и включает возможные перспективы роста компании, а предоставлять информацию о возможности возврата предоставленных средств заемщику. А поскольку интеллектуальный капитал является уникальным объектом по своей природе, то его ликвидность является очень низкой. В результате этого отражение в учете интеллектуального капитала по прогнозной рыночной стоимости в современных условиях развития финансового рынка в Украине является нецелесообразным, поскольку не отвечает информационным запросам пользователей учетной информации.
8. Информационные системы, построенные на основе подхода «Balanced Scorecard (BSC)»2, не являются учетными системами по своей сути. Это специализированные управленческие инструменты, которые используют финансовые и нефинансовые показатели, для которых система учета является лишь источником предоставления информации для управления. Поэтому нецелесообразным является рассмотрение вопросов учета интеллектуального капитала на основе системы «Balanced Scorecard». Видимо, следует рассмат-
2 Balanced Scorecard (переводится различными источниками на русский язык как «система сбалансированных показателей», «карта сбалансированных оценок» или «сбалансированные счетные карты») — система управления, позволяющая планомерно реализовывать стратегические планы компании, переводя их на язык операционного управления и контролируя реализацию стратегии на основе ключевых показателей эффективности.
ривать проблемы бухгалтерского обеспечения функционирования таких систем.
По мнению авторов, наиболее дискуссионными и нерешенными остаются следующие проблемы бухгалтерского учета интеллектуального капитала.
Терминологический аппарат и взаимосвязь с традиционными учетными категориями. Украинскими исследователями предлагается несколько вариантов возможного согласования, однако ни один из них не используется законодателем для внесения на этой основе изменений в действующий план счетов и методологию учета. Дискуссионным также остается вопрос о необходимости введения в обращение и использования термина «интеллектуальные активы».
«Ахиллесовой пятой» в учете интеллектуального капитала является его оценка. Однако проблема заключается не только в выборе конкретного метода, например из трех существующих групп (доходные, затратные, рыночные), которые используются профессиональными оценщиками, или интегральных методов. Существует значительное количество научно обоснованных моделей оценки как интеллектуального капитала предприятия в целом, так и его отдельных составляющих — нематериальных активов, интеллектуальной собственности, человеческого капитала, торговых марок, брендов и т. д.
Первопричина этой проблемы заключается в постоянной изменчивости стоимости интеллектуального капитала во времени, что связано со специфичностью самого актива. Например, выход на рынок продукции по технологии, подобной той, которая используется конкретным предприятием, автоматически занижает ее стоимость. Однако информация о появлении на рынке такой продукции не проходит через систему учета, а потому оценки, отраженные в учете на определенный момент времени, теряют свою значимость. Такая существующая и фактически не разрешимая ситуация, по мнению авторов, полностью оправдывает применение затратного подхода при создании нематериальных активов в НСБУ. Выходом из такого учетного цейтнота, хотя и достаточно «фантастическим», считаем создание специализированной системы (базы данных) объектов интеллектуального капитала, где будут проводиться их профессиональная оценка и мониторинг ситуации на рынке в целях учета
всех внешних возмущений. В случае изменения стоимости объекта интеллектуального капитала такая информация должна поступать на предприятие, где должна проводиться его переоценка. В идеале такая система должна работать в режиме реального времени.
Контроль объектов интеллектуального капитала. Неощутимость такого объекта и разрыв с его носителем приводят к появлению проблем учета и контроля. Учет является недостаточно готовым для обеспечения эффективного управления такими объектами. Слепое перенесение методик контроля за материальными объектами на объекты интеллектуального капитала не дает результатов. Отдельным перспективным направлением контроля является мониторинг за изменением стоимости интеллектуального капитала.
Взаимосвязь исследований, посвященных проблемам учета НИОКР, инноваций и интеллектуального капитала. Анализ авторефератов диссертаций по специальности «Учет и аудит», посвященных проблемам инноваций и НИОКР, позволил установить, что такие исследования проводятся в отрыве от теории интеллектуального капитала. Осуществляется обычная подмена понятий: так, вместо «интеллектуальной экономики» используется «инновационная экономика», вместо «интеллектуальный продукт» — «инновационный продукт» и т. д. А существующие исследования, посвященные учету нематериальных активов, вообще не считаются таковыми, так как не относятся к данной тематике. Такая ситуация является достаточно распространенной, поскольку подобное можно наблюдать и в исследованиях, посвященных интеллектуальной собственности, отдельным ее видам и нематериальным активам, но уже наоборот, т. е. если определенный автор не употребил термина «нематериальный актив», а, например, «интеллектуальная собственность», «интеллектуальный капитал», «гудвилл» или «торговая марка», то такие труды не относятся к кругу его научных интересов.
По мнению авторов, для выхода из этой ситуации необходимо проводить узкоспециализированные конференции, посвященные вопросам учета, анализа и контроля за всеми нематериальными и интеллектуальными объектами, с привлечением отечественных и зарубежных специалистов и представителей законодательных институций в целях отработки единых подходов
для развития этого направления исследований. Значительной преградой для развития этого направления являются положения МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы», которые фактически являются прообразом национального Положения (стандарта) бухгалтерского учета «Нематериальные активы» (ПБУ 8), в которое с определенным интервалом постепенно внедряются все изменения из МСФО. А поскольку повлиять на внесение изменений в ПБУ 8 фактически невозможно, единственным направлением развития учета нематериальных активов является разработка нерегламентированных методик управленческого учета нематериальных активов.
Неспособность бухгалтерского учета без решения вопросов учета интеллектуального капитала в дальнейшем играть роль ведущей системы предоставления информации для управления предприятием. В настоящее время существуют все предпосылки потери системой бухгалтерского учета своей независимости, так как в результате невозможности отражения в учете всех составляющих интеллектуального капитала появляются специализированные управленческие системы (контроллинг, управленческий учет в широком понимании, BSC), которые постепенно могут поглотить систему учета, превратив ее в одну из своих подсистем.
Почти совсем не исследованной проблемой учета является вопрос бухгалтерского отражения человеческого капитала. Некоторые украинские исследователи рассматривают теоретические аспекты данной проблемы, однако отражение человеческого капитала в учете многими учеными-учетчиками считается чем-то невероятным и неосуществимым, поскольку установление стоимости каждому работнику предприятия предусматривает переосмысление не только учетно-экономических знаний, но и психологических. Ключевым тезисом этого направления исследований является рассмотрение человека как объекта инвестирования, а не возникновения затрат. Не последнее место также занимает проблема оценки человеческого капитала, которая состоит не столько в разработке конкретного метода оценки, поскольку в специальной литературе существует значительное количество разнообразных подходов, а скорее в ее эффективном внедрении в существующую систему учета, анализа и контроля.
Относительно проблемы учета человеческого капитала можно выделить следующие наиболее важные вопросы, требующие решения:
а) человеческий капитал — капиталоподобная форма использования высококвалифицированного труда человека. В постиндустриальном обществе наемный работник и его рабочая сила функционируют и воспроизводятся не в товарной форме, а в форме человеческого капитала. Не только предприниматель, но и сам работник относится к инвестициям в свои производительные способности как к капитализированным накоплениям.
Капиталом в наше время называют «человеческий», «социальный», «организационный», «символический» и другой капитал. Однако среди всего перечисленного ценностным компонентом производства, способным генерировать добавленную стоимость, является человеческий капитал. Именно человеческий капитал принимает участие в кругообороте совокупного капитала предприятия, способствует формированию денежной формы капитала. Особую форму эта способность человеческого капитала приобрела в результате развития техники и технологии, появления новых наукоемких производств и отраслей. Все отмеченные факторы способствовали превращению рабочей силы в человеческий капитал, что было обусловлено необходимостью использования квалифицированных работников для обслуживания новейших средств производства. В основу этого процесса положена способность рабочей силы создавать специфические продукты (интеллектуальные), а также увеличивать багаж собственных знаний и навыков, принимая активное участие в производстве добавленной стоимости.
Анализ взглядов экономистов позволяет выделить три подхода к определению понятия «капитал» (рис. 1).
Имущественный подход, как отмечают Р. О. Кос-тырко, Н.В. Теричная, В. А. Шевчук, «является статическим, поскольку он обращен только в прошлое, зафиксированное в его материально-вещественных формах, их качественных,
количественных параметрах, составе и структуре, т. е. нераскрытыми остаются динамика капитала, его связь с будущим, взаимодействие с денежными элементами и рабочей силой» [3, с. 14].
Денежный (монетарный) подход обеспечивает раскрытие динамических свойств капитала, однако игнорирует характер и причины динамики, обусловленной материально-вещественными факторами.
При стоимостном подходе капиталом является все то, что создает или способствует созданию стоимости. Недостатком этого подхода является отсутствие определения состава, материально-вещественной формы и денежной оценки отдельных составляющих капитала.
Каждый подход является выражением степени развития общества, исследования экономической природы и определенных аспектов сущности капитала предприятия.
В литературных источниках многие авторы пытаются доказать, что человеческий капитал не является капиталом как таковым, предъявляя различные аргументы (см. таблицу).
Во всех указанных внешних отличиях скрыта сущностная противоположность человека как субъекта интеллектуальной деятельности и капитала. Однако в рамках современной системы творческая деятельность воспроизводства человека происходит посредством рынка и капитала. Как следствие, они не могут не находить и соответствующих форм. Если товарная форма была адекватна рабочей силе в условиях капитализма (рабочая сила выступала товаром), то человеческий капитал является преобразованной формой, которая свидетельствует о том, что человеческие качества являются капиталом, который приносит
Определение материально-вещественной базы •
капитала
Определение капитала с ■ точки зрения его денежной (монетарной) природы
Определение капитала как общественного отношения
Капитал - материально-вещественная база сформированного капитала, которая обеспечивает раскрытие технической и технологической природы, особенностей и конкретных характеристик капитала
Капитал - совокупность различных денежных форм, ценных бумаг, движение которого порождает доход _в виде процента_
Капитал - отношение между людьми в процессе производства на основе отношений собственности по поводу воспроизводства экономической системы и получения прибыли, регулируемое системой интересов субъектов таких отношений
Рис. 1. Сгруппированные подходы ученых-экономистов к сущности категории «капитал»
Отличительные черты капитала и человеческого капитала
Критерий Применение критерия к человеческому капиталу
Капитал предусматривает его применение человеком в процессе трудовой или предпринимательской деятельности Формирование и использование человеком своих способностей не является инертным потенциалом и требует производительного применения внешней по отношению к нему активной силы человека. Напротив, способности человека к творческой деятельности, как и живой труд вообще, выступают необходимым условием производительного применения капитала
Капитал выступает в денежной форме в виде стоимости, авансируемой на приобретение вещественных элементов производства Авансирование денег на формирование творческих способностей человека предусматривает их применение задолго до окончания процесса формирования. Соответственно, цикл авансирования средств растягивается на весь период активной жизни человека (непрерывное образование, обмен знаниями и информацией, совершенствование своих способностей). Кроме того, сам процесс применения творческих способностей человека одновременно является и процессом их усовершенствования
Прибыль на капитал состоит из реинвестированной прибыли и дохода Доход, полученный благодаря применению творческих способностей человека в производстве, «реинвестируется» (расходуется на потребление человека), но доход, полученный от использования человеческого капитала, не всегда является самоцелью его использования (рассмотрение способностей человека как инструмента получения повышенного заработка прямо вытекает из концепции человеческого капитала). В постиндустриальном обществе человек преследует другие цели (творческие мотивы человеческой деятельности, стремление реализовать себя, свои способности, творческий потенциал), которые оттесняют на второй план денежные стимулы
его владельцу прибыль (т. е. доход, больший, чем заработная плата работника).
Причиной появления и использования понятия «человеческий капитал» стало изменение качества и роли труда или качества рабочей силы. Перед владельцами капитала возникла проблема приобретения и использования не столько простой рабочей силы (репродуктивного труда), сколько сложной рабочей силы, которая была бы занята творческим трудом.
Если не учитывать сферы самозанятости творческих работников и посмотреть на отношение работника с компанией, то здесь происходит приобретение владельцем капитала человеческих качеств работника, что не сводится к качеству рабочей силы (творческому потенциалу человека, т. е. его неотчуждаемым личностным качествам). Работник же теряет контроль за своим творческим потенциалом, но получает обусловленной трудовым контрактом части созданного им богатства. В практике развитой рыночной экономики эта часть, как правило, больше, чем цена рабочей силы.
Все это свидетельствует о сходстве между творческой деятельностью человека и капиталом. Применение творческих способностей человека в производстве должно занять место капитала как ведущего фактора производства, поэтому использование термина «человеческий капитал» является обоснованным. Однако оценку суммы
творческих способностей человека нельзя сводить только к цене его рабочей силы (размеру заработной платы), т. е. к возмещению затрат на формирование способностей к труду, поскольку величина этой оплаты может превышать величину затрат на формирование рабочей силы и предусматривать приобретение «услуг творческой деятельности».
Творческие работники являются зачастую не только уникальным, но и критическим для компании ресурсом — главным источником ее дохода. Именно поэтому отношения таких работников с владельцами капитала фирмы могут строиться не только на трудовом договоре, но и на соглашении о получении части прибыли, поскольку деятельность такого творческого работника является уникальным условием эффективного функционирования капитала фирмы, без которого он обесценивается.
Современное законодательство признает существование лишь имущественного капитала, внесенного в уставной капитал юридического лица. Однако капитал является основным фактором создания стоимости в виде товаров, услуг, интеллектуального продукта. Основное преимущество капитала заключается в единстве его различных форм и эффективном воспроизводстве. Капиталом, по мнению авторов, также являются результаты интеллектуальной, творческой деятельности человека, а также воплощенный в
людях потенциал (в форме образования, знаний, опыта), что обеспечивает создание добавленной стоимости и получение предприятием экономических выгод в будущем.
В ХХ в. теоретики заговорили о необходимости расходов и инвестиций в развитие способностей человека. Вследствие учета и отражения таких расходов инвестиционного характера, необходимости измерения их эффективности, так как внешне такие расходы и отдача от них напоминают расходы, связанные с основным капиталом, данный феномен получил название «человеческий капитал». Однако человеческие способности — это капиталоподобная форма использования квалифицированного труда человека, который приобрел форму человеческого капитала;
б) содержательное наполнение категории «человеческий капитал». Авторы концепции человеческого капитала стремились объяснить роль неощутимых и неотделимых от человека активов в создании совокупного общественного продукта, обосновать правомерность такого подхода, показать его теоретические и практические выходы. Однако вокруг содержательного наполнения понятия «человеческий капитал» возникает много вопросов, которые требуют своего решения: какие характеристики людей правомерно относить к человеческому капиталу
Представители традиционных
трактовок
Приобретенные способности человека (образование, опыт, квалификация), реализуемые посредством труда
Дж. Милль, В. Рошер, Ф. Лист, X. Сиджуик, Н. Сениор и др.
ш
ш
Представители альтернативны
трактовок
Приобретенные (образование, опыт, квалификация) и природные (талант) способности человека, реализуемые посредством труда
И. Фишер, Л. Вальрас, Дж.М. Кларк, В. Фарр и др.
Представители расширенных
трактовок
Расходы и инвестиции в физическое и интеллектуальное формирование человека
(образование, охрана здоровья, перемещение рабочей силы и др.), которые способствовали созданию теории национального богатства с учетом человеческого капитала и окупаемости _соответствующих затрат
Дж. Кендрик, Р. Джонсон и др.
Рис. 2. Трактовка человеческого капитала представителями экономических школ
(знания, навыки и компетенции, используемые в производственных процессах, или же это совокупность приобретенных и природных свойств и способностей человека независимо от области и степени их применения); что является более важным критерием для отнесения тех или иных полезных свойств к человеческому капиталу (наличие целеустремленных усилий для формирования этих свойств или их способность приносить денежный доход) и др.
Исследование теоретических подходов к проблеме определения сущности человеческого капитала экономическими школами показало существование различных подходов (рис. 2).
История происхождения и развития теории человеческого капитала свидетельствует о том, что появлению термина «человеческий капитал» предшествовали идеи, заложенные в трудах первых научных экономических школ, которые пытались обосновать роль человеческих производительных сил в экономике страны, анализировали эффективность инвестиций в способности, образование, профессиональную подготовку человека и пришли к выводу, что эти инвестиции приносят прибыль, как и вложение в физический капитал.
Анализируя подходы ученых к определению человеческого капитала, отмечая иногда явное
противоречие понимания его структуры, можно отметить, что все исследователи однозначны в признании доминирующего образовательного фактора (знаний, умений, навыков и способности к их восприятию и периодическому обновлению).
На основе знаний, умений, навыков, полученных в процессе образования и повышения квалификации, которые в ходе их реализации в творческой трудовой деятельности могут
Совокупность природных и приобретенных способностей человека, целесообразное использование которых способствует увеличению дохода
Г.С. Беккер, Т. Шульц, Е. Долан, Дж. Линдсей
приносить доход, формируется человеческий капитал. Он является преобразованной формой современного, высококвалифицированного творческого труда, для которого характерны качественные изменения в профессиональной деятельности ее субъекта в условиях современной рыночной экономики и генезиса постиндустриальных технологий. Эффект приносят творческая деятельность и творческий труд, который превышает объем затрат на формирование человеческого капитала.
Ценность понятия и в целом концепции, по мнению большинства экономистов, выражается в следующем:
— человек рассматривается в единстве экономического, социального и индивидуального аспектов;
— в понятии «человеческий капитал» выделяются три основные группы качеств и способностей, которые характеризуют человека в трудовой деятельности: физические, интеллектуальные и психологические;
— использование понятия «капитал» для определения роли человека в экономической системе общества указывает на необходимость инвестирования в человека, его способности и возможность получения длительного эффекта от этих вложений;
в) инвестирование в человеческий капитал. Анализируя взгляды экономистов относительно расходов на персонал и инвестиций в человеческий капитал, можно отметить, что расходы на человеческий капитал относятся к инвестициям, поскольку они отвечают признакам инвестиций: требуют значительных финансовых расходов, осуществляются в целях получения определенного результата, способствуют получению выгоды, отдачи в будущем; связаны с возникновением определенных элементов риска.
Исследование отражения инвестиций в человеческий капитал в бухгалтерском учете говорит о необходимости отражения таких инвестиций в бухгалтерской отчетности предприятий, что будет свидетельствовать о реальных инвестициях компании в знания, умения, навыки своих сотрудников. Частично расходы на персонал (оплата труда, социальные мероприятия, обучение и повышение квалификации и др.) находят свое отражение в бухгалтерском учете, однако инвестиции в формирование и воссоздание человеческого капитала могут быть значительными.
Существенные проблемы возникают с учетом инвестиций в человеческий капитал и измерением полученных результатов. Расходы на формирование и использование человеческого капитала, в частности на обучение персонала и повышение его квалификации, по правилам финансового учета, относятся к расходам, а не к инвестициям, хотя они отвечают признакам инвестиций. Чтобы оценить результаты таких инвестиций, многие фирмы разрабатывают сложные системы учета, которые состоят в основном из качественных показателей. Переход от качественных показателей к количественным, выраженным в деньгах, является проблематичным.
Основной причиной снижения расходов предприятий на развитие человеческого капитала является существующая в настоящее время методология учета, которая не позволяет рассматривать расходы на персонал в виде объекта инвестирования. Однако при этом решения требует вопрос о том, какие расходы на индивидуальном уровне, уровне фирмы и макроуровне следует рассматривать как инвестиции в этот вид невещественного богатства. Это, в свою очередь, связано со следующими противоречиями и проблемами:
— среди исследователей существуют большие разногласия во взглядах на то, какие расходы следует считать инвестициями в человеческий капитал, а какие относить к потребительским расходам, обеспечивающим текущее воспроизводство рабочей силы или потребности человека как лица, не связанного непосредственно с его производственной деятельностью. Поскольку процедуры эмпирической проверки вклада тех или иных расходов в увеличение производительных способностей человека не существует, исследователи классифицируют потребительские и социальные расходы на потребление и на инвестиции в соответствии со своими собственными преимуществами;
— уязвимая сторона учета прямых затрат на формирование человеческого капитала связана с интерактивностью процесса образования, который допускает не только инвестирование материальных и финансовых ресурсов, но и значительный вклад собственного труда тех, на кого направлены эти инвестиции. Отсюда следует, что индивидуальные результаты накопления человеческого капитала значительно менее предусмотрены, чем при инвестировании в традиционные
виды активов. Одинаковые объемы инвестиций могут выражать разный объем человеческого капитала;
— при отражении инвестиций в человеческий капитал не учитываются расходы, не имеющие денежного эквивалента, прежде всего по нерыночным видам деятельности, связанные с воспитанием детей в семье [4, 7], а также собственный труд лиц, получающих образование. Своеобразной попыткой компенсировать этот пробел является включение в состав инвестиций теневого компонента — гипотетически потерянного заработка учащихся;
— в современном обществе, где императивом постепенно становится непрерывное обучение в течение всей жизни, несмотря на тенденцию к увеличению средней длительности обучения в системе образования, его взнос в формирование совокупного запаса человеческого капитала постепенно снижается. Причем формирование навыков и компетенций взрослого населения в подавляющем большинстве происходит в результате «обучения в процессе деятельности», а не в рамках специальных программ повышения квалификации. Наибольший взнос в неформальное накопление человеческого капитала вносят творческие виды деятельности, в ходе которых происходит накопление «элитных знаний» и производственного опыта. По некоторым оценкам, взнос обучения непосредственно на рабочих местах в современных развитых экономиках составляет почти половину накопленного человеческого капитала [6].
Человеческий капитал предприятия является основным фактором производства, поэтому необходимо учитывать не только прямые расходы, т. е. расходы на использование человеческого капитала, но и инвестиции на формирование и воссоздание человеческого капитала, которые должны быть приняты во внимание при оценке эффективности всей совокупности вложений в развитие персонала, что будет способствовать рациональному использованию человеческих ресурсов;
г) человеческий капитал в учетно-аналити-ческой системе. В условиях рыночной экономики изменения капитала в процессе предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта выступают предметом бухгалтерского учета. Отражение оборота физического и финансового капиталов в бухгалтерском учете зависит от ме-
тода учета. Однако информация о человеческом капитале также должна быть доведена до пользователей. Ведь не учитывать существования такого вида активов предприятия, как человеческий капитал, для получения прибыли означает на практике сознательно оставлять без внимания важнейшую подсистему организации, которая формирует стоимость бизнеса в целом.
Систему бухгалтерского учета сложно изменить, поскольку общепринятые принципы бухгалтерского учета были разработаны и сформулированы более ста лет тому назад. Они являются тем общим языком, который позволяет понимать друг друга всем работникам финансовой сферы, а также прочим субъектам, которые анализируют эффективность капиталовложений и систем стимулирования руководителей. Однако для эффективного управления человеческим капиталом информация о нем должна быть соответствующим образом отражена в системе бухгалтерского учета.
Несмотря на то, что в Украине происходит переход к информационной экономике, динамика изменений убедительно свидетельствует о необходимости разработки на перспективу пакета методических предложений по бухгалтерскому учету человеческого капитала. Система бухгалтерского учета человеческого капитала должна обеспечить условия для его накопления, сохранения и эффективного использования.
Возникновению исследований в сфере бухгалтерского учета человеческого капитала способствовали следующие факторы: необходимость рассмотрения человеческого капитала как неотъемлемой части национального богатства страны, осознание роли знаний и способностей человека в процессе осуществления общественного производства, изменение приоритетов создания качественной новой рабочей силы.
Заданием системы бухгалтерского учета является разработка теоретической концепции человеческого капитала, раскрытие сущности его учетной методологии и путей ее усовершенствования, характеристика качественного превращения человеческого капитала работников предприятия в информацию, используемую для создания продукции. Однако следует еще раз отметить, что в настоящее время отражение человеческого капитала в учете является дискуссионным и практически не решенным вопросом.
Считается, что необходимо провести критический анализ отечественного и зарубежного опыта работы с человеческими ресурсами в целях выделения позитивных и негативных сторон этого опыта, адаптировать к отечественным условиям с учетом национальных традиций, особенностей и менталитета, разработать новые или адаптировать существующие методики бухгалтерского учета человеческого капитала с учетом развития национальной учетной системы.
Выводы. Современный этап исследований в сфере учета и контроля интеллектуального капитала можно охарактеризовать как фрагментарный. В Украине почти отсутствуют комплексные исследования по данному вопросу, и это является объективным явлением.
Объяснением этого, во-первых, является неготовность НСБУ к полному включению интеллектуального капитала в состав объектов бухгалтерского учета. Основной причиной этого является несоответствие модели оценки, заложенной в систему НСБУ, потребностям пользователей учетной информации для эффективного управления интеллектуальным капиталом. Нематериальные активы и гудвилл в НСБУ являются компромиссным вариантом, ответом на невозможность отражения в бухгалтерском учете всего интеллектуального капитала предприятия.
Во-вторых, интеллектуальный капитал содержит не типичные с позиции бухгалтерского учета составляющие (организационный, человеческий, клиентский капиталы), для которых должен применяться различный учетный инструментарий.
Эффективным способом развития исследований в сфере интеллектуального капитала является необходимость осуществления изысканий в пределах каждого из его видов. Это объясняется тем, что, изменяя методологию учета целиком под интеллектуальный капитал, проблемы решены не будут, поскольку, например, методология учета клиентского и человеческого капиталов кардинально различаются.
Одним из наиболее перспективных направлений исследований в этой сфере, по мнению авторов, является разработка методологии учета клиентского капитала. Некоторые ученые подходят к решению этого вопроса другим способом, исследуя проблемы стратегического учета. Однако догматизм некоторых исследователей, с одной
стороны, и неспособность претендентов доказать собственные гипотезы, с другой стороны, фактически привели к восприятию подобных исследований в Украине (в отличие от российских коллег) как научной схоластики. Основной проблемой здесь является идентификация клиентского капитала как актива, поскольку он относится к внешней среде предприятия, которая не является предметом бухгалтерского учета.
С точки зрения практики определенный интерес представляют вопросы определения степени влияния размеров инвестиций в человеческий капитал на прибыль и эффективность производства, оценки и отражения информации о человеческом капитале в бухгалтерском учете. Отмеченные направления исследования являются актуальными для тех отраслей экономики, которые основаны на использовании знаний и уникальных способностей работников, а также на определении реальной стоимости фирмы.
Наиболее острой является проблема отражения реальной стоимости активов предприятия. Это обусловлено необходимостью отражения в отчетности предприятия стоимости уникальных способностей его работников. Человеческий капитал как важный источник ценности компании порожден ресурсом, которым компания не может владеть, — ее работниками. Обеспечивая высокие рыночные показатели деятельности предприятия, они фактически не являются его активом.
В настоящее время стоимость составляющих человеческого капитала определяется в виде разницы между рыночной и балансовой стоимостью предприятия, формирующейся за счет факторов непроизводственного характера и влияния на процесс оценки его реальной стоимости. Этим обусловлена попытка исследователей создать адекватный механизм оценки реальной стоимости предприятия и человеческого капитала на микроуровне.
В дополнительных исследованиях нуждаются и обоснование концептуальных особенностей отражения человеческого капитала в бухгалтерском учете, и способы учета неимущественных составляющих человеческого капитала.
Человеческий капитал как многоаспектное явление нуждается в комплексном подходе к процессу его исследования. Обобщенные исследовательские разработки имеют важное теоретическое и практическое значение. Однако в
большинстве из них недостаточно четко проведен системный анализ экономики, основанной на знаниях, а общество рассматривается как социальная категория в отрыве от новой парадигмы экономической науки. Это обусловлено тем, что в научной литературе исследования концепции экономики, основанной на знаниях, находятся на стадии разработки. Недостаточно исследованным также является вопрос относительно признания, оценки и бухгалтерского отражения человеческого капитала в условиях становления экономики, основанной на знаниях.
Включение в предметную отрасль бухгалтерского учета нового элемента требует внесения изменений и дополнений к типичному плану счетов и разработки методик отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с инвестированием средств в формирование и воссоздание человеческого капитала. Методика учета инвестиций в человеческий капитал требует обоснования выбора синтетических счетов, построения системы аналитических счетов и разработки типичной модели их взаимосвязи с другими счетами с помощью двойной записи.
Исследования авторов в сфере учета и контроля интеллектуального капитала [1] позволили установить, что, направив научные поиски ученых в данном направлении (на проведение интеллектуализации учета), появляется возможность вернуть системе бухгалтерского учета роль ведущего источника экономической информации для управления предприятиями в условиях перехода к постиндустриальной экономике, основанной
на знаниях, где ключевую роль играет интеллектуальный капитал.
Список литературы
1. Брукинг Э. Интеллектуальный капитал / пер. с англ. Под ред. Л. Н. Ковалик. СПб.: Питер, 2001. 288 с.
2. Давидюк Т. В. Еколопчний, штелектуаль-ний та людський каптал в теори бухгалтерского облжу [Текст]: Монограф1я / Т. В. Давидюк, I. В. Замула, С. Ф. Легенчук; тд заг. ред. [i з передм.] Ф. Ф. Бутинця. Житомир: ЖДТУ, 2009. 480 с.
3. Костирко Р. О. Комплексна оцшка вартосй щдприемства: [монограф1я] / Р. О. Костирко, Н. В. Терична, В. О. Шевчук / За заг. ред. докт. екон. наук, академжа НАН Украши М. Г. Чумаченка. 2-ге вид., перероб. i доп. Х.: Фактор, 2008. 278 с.
4. Brown Ph., Lauder H. Human сар^а1, social сар^а1 and collective intelligence // Social сар^а1. Critical реrspectives / Eds. S. Baron, J. Field, T. Schuller. Oxford: Oxford University Press, 2000. P. 240.
5. Edvinsson L., Malone M. S., Intellectual Capital: Realizing Your Company's True Value by Finding Its Hidden Brainpower. N. Y.: Happer Business, 1997. 240pp.
6. Heckman J. J., LochnerL, Taber C. Explaining rising wage inequality: Explorations with а dynamic general equilibrium model earnings with heterogeneous agents // Review Economic Dynamics. 1998. № 1.
7. Jorgenson D. W., Fraumeni B. M. Output education sector // Output Measurement in Services Sector / Griliches Z. ed. Chicago: Chicago University Press, 1992.
Подписка
на электронную версию
■ Теперь журналы Издательского дома «Финансы и Кредит» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
• На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
eLIBRARY.RU
