CC BY
145
15.8. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ИНФОРМАЦИИ О СДЕЛКАХ СО СВЯЗАННЫМИ СТОРОНАМИ
Павлов Павел Валерьевич, аспирант, экономический факультет, Санкт-Петербургский государственный университет
Контакты автора: [email protected]
Аннотация. Статья посвящена особенностям формирования бухгалтерской отчетности в сделках со связанными сторонами.
Ключевые слова: бухгалтерская отчетность, предприятие, связанные стороны.
THE REFLECTION OF RELATED PARTIES DEALINGS IN BOOKKEEPING REPORTS.
Pavlov Pavel Valerievich, post-graduate student, economic faculty, the St.-Petersburg state university
Annotation: This article is dedicated to the peculiarities of the reflection of related parties dealings in book-keeping reports.
Keywords: book-keeping report, enterprise, related parties.
В процессе ведения финансово-хозяйственной деятельности предприятия и организации нередко совершают хозяйственные операции со связанными юридическими и физическими лицами. Такие хозяйственные связи могут иметь различный характер и могут быть направлены как на повышение эффективности деятельности фирмы, так и на ущемление имущественных прав отдельных собственников.
Весьма распространенной является модель ведения предпринимательской деятельности, в которой различные предприятия одной холдинговой структуры, будучи юридически обособленными в гражданском обороте и имеющие имущество, выделенное на отдельные балансы, могут совершать сделки как с внешними контрагентами, так и с другими предприятиями холдинга. Зачастую такие финансовые схемы направлены на повышение самостоятельности менеджеров подразделений, входящих в холдинг, и их ответственности за принимаемые управленческие решения. В этом случае речь идёт о внедрении в холдинге системы внутрихозяйственных трансфертных цен, направленной на делегирование подразделениям холдинга большей самостоятельности. Также взаиморасчёты между связанными юридическими лицами могут использоваться для оптимизации налогообложения холдинга за счёт вывода центров прибыли группы компаний в регионы и юридические лица с наиболее комфортным режимом налогообложения. И в первом и во втором случае действия менеджмента чаще всего будут согласованы с собственниками бизнеса и не будут создавать каких-либо имущественных конфликтов внутри фирмы.
В то же время сделки фирмы со связанными сторонами нередко могут либо вызывать вопросы у ее собственников по отношению к менеджменту, либо провоцировать конфликты между собственниками. Ведь менеджеры фирмы и ее собственники могут использо-
вать свои полномочия для лоббирования определенных сделок, в которых они могут иметь прямой или косвенный имущественный интерес. Данная статья посвящена изучению нормативно-правовой базы, защищающей права собственников средств производства при заключении сделок между фирмой и связанными с ней контрагентами, а также соответствующих обязательств по подготовке к раскрытию информации о таких сделках, которые возникают у бухгалтерских служб предприятий и организаций.
Порядок совершения сделок с заинтересованностью
Федеральные законы «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.1995г. и «об обществах с ограниченной ответственностью» № 14-ФЗ от 08.02.1998г. предусматривают особый порядок утверждения сделок, в заключении которых имеется имущественный интерес топ-менеджеров и отдельных групп собственников.
Согласно ФЗ «Об акционерных обществах» санкционирование сделок, совершаемых акционерным обществом при наличии заинтересованности в этих сделках со стороны акционеров и лиц, входящих в органы управления обществом, должно осуществляться на уровне не ниже совета директоров. В случае, если число акционеров общества - владельцев голосующих акций не превышает 1000, утверждение сделки с заинтересованностью является компетенцией совета директоров. При этом за совершение сделки должны высказаться более половины директоров, не заинтересованных в ее заключении. Если же число акционеров -владельцев голосующих акций превышает 1000, то к голосованию допускаются только независимые директора, более половины которых должны высказаться за совершение сделки. Однако, если предметом сделки с заинтересованностью является имущество, стоимость которого превышает 2 процента балансовой стоимости активов общества на последнюю отчетную дату, ее утверждение переходит в компетенцию общего собрания акционеров: более половины акционеров - владельцев голосующих акций, не заинтересованных в совершении сделки, должны высказаться за ее совершение.
Данный порядок утверждения сделок вступает в действие в случае, если в ее совершении заинтересованы следующие лица: члены совета директоров либо коллегиального исполнительного органа; лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа; акционеры, владеющие лично или совместно с их аффилированными лицами более 20 процентами голосующих акций общества; лица, имеющие право давать обществу указания, обязательные для исполнения. Указанные лица в соответствии с п. 1 ст. 81 ФЗ «Об акционерных обществах» являются заинтересованными, если они сами, их ближайшие родственники или аффилированные лица являются стороной, посредником, представителем или выгодоприобретателем в сделке; владеют (каждый в отдельности или в совокупности) 20 и более процентами акций (долей, паев) юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке; занимают должности в органах управления юридического лица, являющегося стороной, выгодоприобретателем, посредником или представителем в сделке, а также должности в органах управления управляющей организации такого юридического лица.
Таким образом, круг лиц, которые могут потенциально быть заинтересованными, является закрытым; ус-
ловия же признания их заинтересованными, определенные законом, допустимо дополнить в уставе (например, путем уменьшения 20%-ного порога на владение акциями, расширения перечня должностей) [9, с. 659].
Согласно п.1 ст. 84 Федерального закона «Об акцио-неных обществах» обществу и его акционерам предоставляется право в судебном порядке отменять сделки с заинтересованностью, которые были заключены без соблюдения указанных в законе процедур. Данный правовой механизм направлен, главным образом, на защиту имущественных интересов миноритарных акционеров общества, которые могут оказаться ущемлены действиями владельцев более крупных пакетов акций. При этом закон подразумевает юридическую, а не фактическую заинтересованность в сделке (в действительности сделка может вообще не представлять для лица интереса или выгоды); отсюда, для применения правил об особом порядке совершения «заинтересованных» сделок достаточно формального установления условий, определенных в п.1 ст. 81 ФЗ «Об акционерных обществах» [9, с. 660].
Порядок совершения сделок с заинтересованностью обществом с ограниченной ответственностью по существу не значительно отличается от порядка, предусмотренного для акционерных обществ. П.1 и 2 ст. 45 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» определяют перечень лиц, которые могут быть признаны заинтересованными в совершении обществом сделки. Данный перечь и критерии, позволяющее признать лицо или группу лиц заинтересованными, по сути, дублируют аналогичные положения ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно п. 3 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» решение об одобрении сделки, в совершении которой имеется заинтересованность, принимается общим собранием участников общества большинством голосов от общего числа голосов участников общества, не заинтересованных в совершении такой сделки, если уставом общества не предусмотрено иное. Сделка с заинтересованностью, совершенная обществом с ограниченной ответственностью в нарушение установленного законом порядка, может быть обжалована в суде по иску самого общества или его участника.
Разграничение ответственности между ревизионной комиссией и бухгалтерией общества
Поскольку несоблюдение процедурных требований к заключению сделок с заинтересованностью может иметь значительные негативные последствия для хозяйственной деятельности предприятия, вплоть до судебной отмены подобных сделок, бухгалтерские службы должны уделять существенное внимание соблюдению нормативных актов по бухгалтерскому учету, регламентирующих порядок раскрытия в отчетности информации о сделках с заинтересованностью. В данной связи следует четко разграничить ответственность ревизионной комиссии (ревизора) общества и бухгалтерской службы.
Необходимость наличия ревизионной комиссии (ревизора) в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью закреплена соответствующими федеральными законами. Ревизионная комиссия (ревизор) избирается общим собранием акционеров (участников) и является постоянно действующим органом контроля, основная задача которого
- осуществление проверок (ревизии) финансовохозяйственной деятельности общества. Именно ревизионная комиссия (ревизор), как орган неподотчетный
руководству общества, несет ответственность за контроль эффективности и правомерности управленческих процессов, в частности за соблюдение необходимых процедур при заключении сделок с заинтересованностью. Для осуществления данной функции закон предоставляет ревизионной комиссии (ревизору) достаточно широкие полномочия.
Согласно ст.82 ФЗ «Об акционерных обществах» лица, заинтересованные в совершении обществом сделки, обязаны довести до сведения совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества и аудитора общества следующую информацию: о юридических лицах, в которых они владеют самостоятельно или совместно со своим аффилированным лицом (лицами) 20 или более процентами голосующих акций (долей, паев); о юридических лицах, в органах управления которых они занимают должности; об известных им совершаемых или предполагаемых сделках, в которых они могут быть признаны заинтересованными лицами. Аналогичное требование содержит п.2 ст. 45 ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» с той разницей, что данную информацию необходимо довести до сведения общего собрания участников общества. Кроме того, члены ревизионной комиссии (ревизор) акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью имеют право доступа к любым документам, имеющим отношение к финансово-хозяйственной деятельности общества.
Таким образом, в части санкционирования и соблюдения необходимых процедур при заключении сделок с заинтересованностью основную ответственность несет именно ревизионная комиссия (ревизор) общества. Бухгалтерия, как служба, подотчетная руководству общества, не имеет соответствующих контрольных функций и полномочий. Однако от правильности раскрытия в бухгалтерской отчетности общества информации об уже совершенных сделках с заинтересованностью также в значительной степени зависят правовые последствия таких сделок. Дело в том, что в части оспаривания сделок с заинтересованностью, совершенных в обход установленных законом процедур, применяется сокращённый (годичный) срок исковой давности, равный одному году. При этом анализ арбитражной практики показывает, что отсутствие у истцов информации либо о совершении обществом сделки с заинтересованностью, либо о факте наличия заинтересованности в какой-либо сделке, позволяет им успешно восстанавливать сроки исковой давности и отменять заключенные сделки. А отсутствие в бухгалтерской отчётности общества обособленной информации о сделках с заинтересованностью, по сути, приравнивается судами к нарушению прав акционеров. При этом напомним, что законодатель, формулируя критерии наличия заинтересованности, оттолкнулся от правовой формы такой заинтересованности, а не ее экономической сути. Таким образом, для судов сам факт нарушения прав акционеров в данном случае является достаточным основанием для отмены сделки, безотносительно приобретения заинтересованными лицами какой-либо выгоды. При этом очевидно, что подобные иски со стороны акционеров могут быть не только инструментом защиты своих имущественных прав, но и элементом корпоративных войн.
Так, например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении № А33-12450/2008 от 16.07.2009г. признал правомерным решение суда нижестоящей инстанции о признании недействительным договора ока-
зания услуг между ЗАО «НИИстройдормаш» и одноименным ООО. Данные организации в 2007г. заключили договор, согласно которому ООО «НИИстройдор-маш» обязывалось оказывать ЗАО «НИИстройдор-маш» услуги по изысканию объемов работ, а последнее обязалось оплатить оказанные услуги в размере 20 процентов от общей стоимости каждого заключенного договора. По иску гражданина Журбина к ООО «НИИстройдормаш» в 2009г. указанный договор был отменен в судебном порядке по причине того, что данная сделка являлась сделкой с заинтересованностью, но вопрос о ее заключении не был вынесен на рассмотрение собрания акционеров ЗАО «НИИстрой-дормаш».
Из Постановления ФАС следует, что генеральный директор ЗАО «НИИстройдормаш» гражданин Шустов являлся по совместительству участником ООО «НИИстройдормаш» с долей 50 процентов, т. е. мог быть заинтересован в заключении данной сделки. При этом акционеры ЗАО «НИИстройдормаш», в частности гражданин Журбин, были лишены возможности знать о заинтересованности гражданина Шустова, поскольку последний не довел указанную информацию до сведения совета директоров, ревизора и аудитора общества. Кроме того, ФАС постановил, что срок исковой давности по данному делу следует исчислять не с момента заключения сделки, а с момента, когда акционеру Журбину стало известно о заинтересованности в данной сделке со стороны гражданина Шустова.
Таким образом, ЗАО «НИИстройдормаш», не опубликовав в приложении к бухгалтерской отчетности за 2007г. сведения о том, что сделка с ООО «НИИстрой-дормаш» являлась сделкой со связанной стороной, приняло на себя риск того, что данная сделка могла быть оспорена акционерами в любой момент времени со ссылкой на несоблюдение процедур, установленных ФЗ «Об акционерных обществах», и отсутствие необходимой информации в бухгалтерской отчетности, что и произошло на практике. Аргумент стороны защиты о нарушении сроков исковой давности гражданином Журбиным не был принят судом во внимание, хотя в общем случае в соответствии с п.2 ст. 181 ГК иск о признании сделки недействительной может быть предъявлен в течение года со дня прекращения насилия или угрозы, под влиянием которых была совершена сделка, либо со дня, когда истец узнал или должен был узнать об иных обстоятельствах, являющихся основанием для признания сделки недействительной.
Кроме того, как указал ФАС Центрального округа в Постановлении №Ф10-5598/09 от 28.12.2009г., действие правил заключения сделок с заинтересованностью, установленных ФЗ «Об акционерных обществах», в определенных условиях может распространяться не только на гражданско-правовые, но и на трудовые отношения. В указанном Постановлении ФАС признал правомерным решение суда нижестоящей инстанции по иску ФГУП «Росспиртпром» о признании недействительным дополнительного соглашения к трудовому договору между ОАО «Бахус», акционером которого являлся ФГУП «Росспиртпром», и гражданином Кабаевым. Данный гражданин с 1999г. работал в ОАО «Бахус» на должности финансового директора, кроме того, он был владельцем одной акции общества. В 2006г. между ОАО «Бахус» и гражданином Кабаевым было заключено дополнительное соглашение к трудовому договору, в соответствии с которым общество обязывалось в случае увольнения сотрудника по ряду оснований, в частности при уволь-
нении по собственному желанию, выплатить ему выходное пособие в размере годового заработка. Спустя 6 месяцев после заключения данного соглашения гражданин Кабаев уволился из ОАО «Бахус» и потребовал выплаты ему компенсации в сумме 1,8млн. руб.
Однако ФГУП «Росспиртпром» удалось оспорить данное дополнительное соглашение в судебном порядке со ссылкой на несоблюдение требований к заключению сделок с заинтересованностью, несмотря на доводы ответчика о том, что спор является трудовым и подпадает под компетенцию гражданского, а не арбитражного суда.
Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах согласно требованиям РСБУ
Основным нормативно-правовым документом, регулирующим раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о сделках, при заключении которых стороны могли руководствоваться мотивами, не связанными с добросовестным ведением предпринимательской деятельности, является ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» (Приказ Минфина РФ № 48н от 22.04.2008г.) [7, с. 125-129]. Согласно п. 6 данного ПБУ организации, за исключением кредитных организаций и субъектов малого предпринимательства, должны раскрывать в составе своей бухгалтерской отчетности информацию о связанных сторонах, в случае, когда между этими организациями и связанными сторонами, прямо или косвенно, имеются отношения контроля или значительного влияния.
Согласно п. 7 ПБУ отношения контроля предполагают наличие права распоряжаться более 50 процентами голосов акционеров или участников общества, либо наличие права распоряжаться более 20 процентами голосов и возможности определять решения, принимаемые обществом. Значительное влияние согласно п.8 ПБУ определяется как наличие возможности участвовать в принятии решений общества. Подобная трактовка определения отношений контроля и значительного влияния базируется на положениях МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», который, как и его российский аналог, предписывает бухгалтерам руководствоваться принципом приоритета содержания над формой при определении смысла отношений с различными контрагентами.
При этом п. 4 ПБУ указывает, что в категорию «связанные стороны» попадают три группы юридических и физических лиц:
- аффилированные лица (определение аффилированных лиц дано в ст. 4 Закона РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» № 948-1 от 22.03.1991г.);
- участники совместной деятельности (согласно п. 1 ст. 1014 ГК по договору о совместной деятельности двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели);
- организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.
Операцией со связанной стороной согласно п. 5 ПБУ является любая хозяйственная операция с указанны-
ми контргантами вне зависимости от получения оплаты или образования встречных обязательств.
В целях соблюдения требований ПБУ 11/2008 бухгалтерской службе предприятия при подготовке отчетности целесообразно выработать программу действий, направленных на достовреное раскрытие информации о сделках со связанными сторонами. В данной статье предлагается вариант соответствующей программы.
1. Бухгалерской службе предприятия следует определить перечень связанных сторон общества. В качестве источников информации могут послужить консультации юриста компании, выписка из ЕГРЮЛ, протоколы общих собраний акционеров, реестр акционеров и устав общества, сообщения аффилированных лиц о принадлежащих им акциях общества, договоры с контрагентами.
2. В случае наличия в отчетном периоде операций между обществом и связанными сторонами согласно п. 10 ПБУ 11/2008 необходимо по каждой стороне раскрыть следующую информацию: характер отношений; виды операций; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям; условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов; величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
В качестве источников для получения соответствующей информации могут быть использованы данные бухгалтерского учета организациии (следовательно, в процессе автоматизации учета необходимо предусмотреть возможность заносить в программный продукт требуемые аналитические показатели) и договоры с контрагентами (указанная работа будет значительно облегчена в случае, если в бухгалтерии будет определен сотрудник, ответственный за регистрацию в программном продукте всех заключенных договоров и их существенных условий).
Саму же информацию об условиях и результатах сделок со связанными сторонами целесообразно представить в отчетности в табличном виде, путем включения соответствующего раздела в пояснительную записку. Кроме того, указанную информацию согласно п. 11 ПБУ 11/2008 необходимо раскрыть отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон: основного хозяйственного общества (товарищества); дочерних хозяйственных обществ; преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ; зависимых хозяйственных обществ; участников совместной деятельности; основного управленческого персонала.
3. Согласно п. 12 ПБУ 11/2008 в составе информации о связанных сторонах организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, должна раскрыть информацию о размерах вознаграждений, выплачиваемых основному управленческому персоналу в совокупности и по каждому из следующих видов выплат: краткосрочные вознаграждения (суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты); долгосрочные вознаграждения (суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты); вознаграждения по окончании трудовой деятельности; вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе.
Согласно п.11 ПБУ 11/2008 под термином «основной управленческий персонал», представляющим собой перевод англоязычного термина «key management personnel», понимаются все должностные лица общества, которые наделены полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля. При этом требование о раскрытии в отчетности обобщенной информации о выплатах высокопоставленным управленцам появилось в отечественном ПБУ после принятия в 2005г. ряда поправок в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах», обязавших компании представлять соответствующую информацию пользователям отчетности.
На практике организацию сбора информации о выплатах ключевому управленческому персоналу предлагается организовывать в виде ряда последовательных действий. Во-первых, следует определить круг лиц, подпадающих под данное определение. К таковым лицам относятся: лицо, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа; его заместители; члены коллегиального исполнительного органа; члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации; прочие лица. Во-вторых, по каждому из указанных лиц следует составить калькуляцию вознаграждений за отчетный и будущие периоды. В качестве источников информации следует использовать данные бухгалтерского учета, в частности обороты по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», 75 «Расчеты с учредителями», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», а также системные документы по заработной плате (трудовые договоры, положения об оплате труда). Представление информации в отчетности целесообразно организовать в табличном виде, указав по вертикали группы управленцев, а по горизонтали - виды вознаграждений.
4. Также бухгалтерам необходимо помнить, что согласно п.13 ПБУ 11/2008, если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо, или юридические лица контролируются одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.
Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах согласно требованиям МСФО
Многие отечественные предприятия наряду с формирование бухгалтерской отчетности в соответствии с РСБУ также регулярно публикуют отчётность в соответствии с международными стандартами: либо по требованию иностранных собственников, либо в инициативном порядке в целях повышения инвестиционной привлекательности фирмы в глазах потенциальных инвесторов. В части раскрытия информации о сделках со связанными сторонами идеологически международные и российские стандарты весьма схожи, однако определенные методологические различия все же имеются. Таким образом, вопрос правильности представления соответствующих данных в рамках МСФО также представляется весьма актуальным.
МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» (International accounting standard 24 «Related party disclosures»), являющегося основным документом Комитета по международным бухгалтерским стандартам, регулирующим порядок отражения в отчетно-
сти операций со связанными сторонами. Параграф 1 данного стандарта звучит следующим образом: «Цель данного Стандарта заключается в том, чтобы удостовериться, что финансовые отчеты экономической единицы содержат информацию, необходимую, чтобы привлечь внимание к возможности того, что ее финансовое состояние, а также доходы и расходы, могли быть подвержены влиянию связанных сторон и завершенных и незавершенных транзакций с такими сторонами». При этом согласно параграфу 4 «внутригрупповые транзакции между связанными сторонами и незавершенные транзакции должны элиминироваться (взаимоисключаться) при подготовке консолидированных финансовых отчетов группы».
«МСФО 24 - это стандарт раскрытия, т. е. его применение не влияет на числовые значения статей отчетности; выполнение требований МСФО 24 затрагивает текстовую часть финансовой отчетности - примечания к финансовой отчетности. Суть применение стандарта состоит в идентификации связанных сторон и формировании информации, необходимой к раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности» [10, с. 527].
Стандарт дает достаточно точное понимание того, какие именно стороны понимаются в данном контексте как связанные: «У связанных сторон имеется определенная степень гибкости в определении цены сделки, что отсутствует в операциях между не связанными сторонами» [8, с. 270]. Если сравнивать понимание взаимозависимых и аффилированных лиц в российском законодательстве (налоговом и бухгалтерском) и в МСФО, то можно заметить, что в терминах МСФО 24 эти понятия трактуются менее широко и более конкретно. Параграф 11 говорит, что контрагенты экономической единицы не могут быть признаны связанными сторонами просто на том основании, что они выполняют свои обычные операции (normal dealings), даже если данные операции могут значительно повлиять на хозяйственное положение этой единицы:
«В контексте данного стандарта следующие стороны не обязательно являются связанными:
(а) две экономические единицы просто на том основании, что они имеют общих директоров или членов ключевого управленческого персонала <...>;
(б) два акционера просто на том основании, что они оба имеют контроль над определенным акционерным обществом;
(в) поставщики финансовых ресурсов, профсоюзы, коммунальные предприятия, государственные учреждения просто на основании ведения ими обычных операций с экономической единицей (даже если они могут повлиять на свободу действий экономической единицы или участвовать в процессе принятия ее решений);
(г) покупатель, поставщик, поставщик франшизы, дистрибутор или агент, с которым экономическая единица ведет значительные объемы транзакций, просто на основании экономической зависимости».
Параграф 9 дает закрытый список лиц, которые МСФО 24 трактует как связанные стороны - см. Таблицу 1.
Для детального понимания содержания указанных выше возможных вариантов влияния рассмотрим, как МСФО трактует некоторые релевантные понятия.
Операция между связанными сторонами (related party transaction) - передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами, вне зависимости от того происходит передача за плату или без таковой.
Близкие члены семьи (close members of the family of an individual) - те члены семьи, которые предположительно могут влиять на лицо, или быть подвержены его влиянию, в их делах с экономической единицей.
Таблица 1
Определение связанных сторон в соответствии с МСФО
Контроль (control) - полномочия управлять финансовой и хозяйственной политикой экономической единицы таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности.
Значительное влияние (significant influence) - полномочия участвовать в финансовых и хозяйственных решениях экономической единицы, но не контролировать их. Значительное влияние может быть получено посредством участия в капитале, договора или соглашения.
Учитывая, что все изложенные выше формулировки при желании можно трактовать достаточно широко, Стандарт, так же как и его российский аналог, делает оговорку о том, что при формировании перечня связанных сторон для включения информации об операциях с ними в отчетность, необходимо руководствоваться сутью отношений, а не их формой с точки зрения юридического оформления, т. е. важно соблюдать принцип приоритета содержания над формой.
В случае наличия в отчетном периоде хозяйственных операций между отчитывающейся организацией и аффилированными лицами в отчетности необходимо раскрыть следующую информацию отдельно по каждому такому лицу:
- размер хозяйственных операций;
- размер незавершенных хозяйственных операций; их сроки и условия, включая обеспечение и природу вознаграждения при расчетах; детали любых гарантий, выданных или полученных;
- обеспечения для сомнительных долгов, которые относятся к незавершенным операциям;
- затраты на покрытие безнадежных или сомнительных долгов, возникших от операций со связанными сторонами.
Данная информация должна быть раскрыта в отчетности в разрезе следующих групп связанных сторон: 1) материнские компании; 2) экономические единицы с
24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
Сторона является связанной с экономической единицей, если:
1 прямо или косвенно через одного или более посредников:
1 контролирует, контролируется или находится под общим контролем с экономической единицей (включает материнские, дочерние и внучатые компании)
2 имеет интерес в экономической единице, который дает ей значительное влияние на нее
3 имеет контроль над экономической единицей
2 сторона является компанией - партнером (associate) экономической единицы
3 сторона является совместным предприятием (joint venture), при условии, что экономическая единица является его инвестором
4 сторона является членом ключевого управленческого персонала экономической единицы или ее материнской компании
5 сторона является близким членом семьи любого физического лица, подпадающего под определение пунктов (1) или (4)
6 сторона является экономической единицей, которая контролируется, совместно контролируется или находится под значительным влиянием (или же которой присуще значительно влияние), прямо или косвенно, любого физического лица, подпадающего под определение пунктов (4) или (5)
7 сторона входит в план вознаграждения сотрудников в отставке данной экономической единицы или другой экономической единицы, которая является связанной стороной
контролем или значительным влиянием; 3) дочерние компании; 4) компании - партнеры; 5) совместные предприятия, в которых экономическая единица является инвестором; 6) ключевой управленческий персонал экономической единицы или ее материнских компаний; 7) прочие. При этом Стандарт разрешает не раскрывать информацию о транзакциях с аффилированными лицами при условии, что эти транзакции были произведены на рыночных условиях и этот факт может быть доказан. Однако в то же время Стандарт указывает, что если речь идет о связи между материнской и дочерними компаниями, то факт наличия такой связи должен быть обязательно отражен в отчетности, даже если никаких операций в отчетном периоде между ними не производилось, чтобы «дать возможность пользователям финансовой отчетности сформировать мнение об эффекте отношений между связанными сторонами на экономическую единицу». При этом МСФО 24 не содержит требования о раскрытии способов исчислении цен в сделках между аффилированными лицами - в предисловии к Стандарту прямо указано, что он не применяется к оценке цен в операциях между связанными сторонами.
Бухгалтерская отчетность как инструмент снижения юридических и экономических рисков при совершении сделок с заинтересованностью
Соблюдение процедурных требований к совершению сделок с заинтересованностью и раскрытию в бухгалтерской отчетности организации соответствующей информации является существенным элементом юридической и экономической безопасности бизнеса. Контроль эффективности управленческих процессов и соблюдения правовых процедур при заключении соответствующих сделок является ответственностью ревизионной комиссии (ревизора) общества и находится за рамками компетенции бухгалтерской службы. Однако в рамках раскрытия в бухгалтерской отчетности общества информации об уже совершенных сделках с заинтересованностью бухгалтерии следует четко следовать предписаниям нормативно-правовым документов по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности в случае публикации соответствующих отчетов.
Отсутствие должного раскрытия потенциально может повлечь значительные негативные последствия для фирмы, в частности имущественные конфликты между собственниками и менеджментом или имущественные конфликты между различными группами собственников с последующей отменой соответствующих сделок в судебном порядке. Ключевые документы в данной области, на которые необходимо ориентироваться бухгалтерии, а именно ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» и МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» являются достаточно несложными для понимания. Несмотря на наличие определенных методологических различий, суть этих документов одинакова и заключается в том, что организация в пояснениях к бухгалтерской отчетности должна обособленно и максимально полно раскрыть информацию о характере и результатах сделок, при заключении которых контрагенты могли руководствоваться нерыночными мотивами. Для выполнения своих задач в данной области бухгалтерской службе требуется разработать программу действий по сбору, оформлению и публикации соответствующих данных и внимательно относиться к ее выполнению.
Список литературы:
1. Гражданский кодекс РФ [Электронный ресурс]: часть первая от 30 ноября 1994г. №51-ФЗ; часть вторая от 26 января 1996г. №14-ФЗ; часть третья от 26 ноября 2001г. № 146-фЗ / доступ из информационно-справочной системы «Консультант плюс», дата обращения - 25.10.2010.
2. Закон РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» от 22 марта 1991 г. № 948-1 [Электронный ресурс] / доступ из информационно-справочной системы «Консультант плюс», дата обращения - 25.10.2010.
3. Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995г. № 208-ФЗ [Электронный ресурс] / доступ из информационно-справочной системы «Консультант плюс», дата обращения - 25.10.2010.
4. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08 февраля 1998г. № 14-ФЗ [Электронный ресурс] / доступ из информационно-справочной системы «Консультант плюс», дата обращения - 25.10.2010.
5. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 июля 2009г. № А33-12450/2008 [Электронный ресурс] / доступ из информационно-справочной системы «Консультант плюс», дата обращения - 25.10.2010.
6. Постановление ФАС Центрального округа от 28 декабря 2009г. № Ф10-5598/09 [Электронный ресурс] / доступ из информационно-справочной системы «Консультант плюс», дата обращения - 25.10.2010.
7. 24 положения по бухгалтерскому учету: по состоянию на 1 сентября 2010г. [Текст] - М.: Эксмо, 2010. - 208 с. - (Российское законодательство. Бухгалтерская нормативная литература).
8. Грюнинг Х. ван. Международные стандарты финансовой отчетности. Практическое руководство. 3-е изд., обновл. и перераб. [Текст] / Х. ванн. Грюнинг; пер. с англ. Китаева Е. С., Сажнева Т. В. и др. - Всемирный банк. М.: Издательство «Весь мир», 2006. - 344 с.
9. Поваров Ю. С. Акционерное право России: учебник [Текст] / Ю. С. Поваров. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт ; ИД Юрайт, 2010. - 705 с. - (Магистр).
10. Смирнова И. А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие [Текст] / под ред. И. А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 672 с.
