CC BY
108
11.6. НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ КАК СПОСОБ БОРЬБЫ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ СПОСОБОМ ТАК НАЗЫВАЕМОЙ «МИНИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ»
Некрасов Александр Михайлович, аспирант. Место учебы: Институт Государства и Права Российской Академии Наук. Должность: Директор по правовому обеспечению деятельности. Место работы: ЗАО «Новое Содружество». E-mail: statjavak@mail.ru
Аннотация: Статья посвящена проблемам налогового администрирования, как способа, с помощью которого государство может улучшать фискальную функцию и противодействовать нарушениям в области налогообложения. Рассматриваются вопросы определения налогового администрирования, его содержания и функций, а также основания минимизации налогов.
Ключевые слова: налоговое администрирование, уклонение от уплаты налогов, минимизация налогообложения, налоговая политика.
TAX ADMINISTRATION AS A WAY TO COMBAT TAX EVASION WAY SO-CALLED «TAX MINIMIZATION»
Nekrasov Alexander Mikhailovich, postgraduate student. Place of study: Institute of State and legislation of Russian Academy of Science. Position: CEO. Place of employment: Novoye Sodruzhestvo JSC. E-mail: statjavak@mail.ru
Annotation: The article deals with the problems of tax administration as a means by which the state can improve the fiscal function and counteract disturbances in the area of taxation. The problems of determining the tax administration, its contents and functions, as well as on the grounds of minimizing taxes.
Keywords: tax administration, tax evasion, tax minimization, tax policy.
Одной из основных проблем государства является обеспечение поступления в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды налогов, сборов и иных установленных законом платежей. Следует отметить, что налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства в целом. Эффективность налоговой системы обусловлена полнотой выявления источников доходов в целях обложения их налогами и минимизацией расходов по их мобилизации и обязанности уплате.
Однако, на данный момент в нашей стране не существует нормативно-правовых актов, регламентирующих конкретно налоговое администрирование, при этом в существующих правовых нормах имеются значительные недостатки, пробелы, и разрабатывались они без единого концептуального подхода к содержанию. Все это приводит к массовому уклонению от уплаты налогов.
Исследование теоретических и практических аспектов администрирования налогов напрямую связано с необходимостью реформирования и совершенствования этого института налогового права с целью обеспечения надлежащего правового регулирования деятельности исполнительных и судебных органов на
практике, создания баланса публичных и частных интересов.
Целью налогового администрирования является исполнение налоговой политики государства, которая проводится в отношении всех участников правоотношений регулируемых налоговым законодательством. При этом согласие субъекта не является обязательным и необходимым условием возникновения налоговых правоотношений.
Исследование вопросов налогового администрирования находится на начальной стадии в правовой науке. В современных официальных документах определение термину "налоговое администрирование" не дается.
Под администрированием толковые словари, как правило, понимают управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа, дела1.
Понятие налогового администрирования отражено в работах ученых-экономистов А.З. Дадашева, В.А. Крас-ницкого, А.В. Лобанова, И.А. Перонко. К сожалению, не все определения данного понятия корректны. А.З. Да-дашев, А.В. Лобанов считают, что "налоговое администрирование, как организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему России. Основными методами налогового администрирования являются налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Каждому из этих методов присущи свои формы реализации, призванные обеспечивать решение определенных задач. Целью налогового администрирования, таким образом, является обеспечение плановых налоговых поступлений в бюджетную систему в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля"2. По мнению И.А. Перонко и В.А. Красницкого, "налоговое администрирование -это система управления государством налоговыми отношениями. Налоговые отношения являются предметом налогового администрирования"3. И далее:
"...понятие "налоговое администрирование" раскрывается с двух сторон. Во-первых, это система органов управления (законодательные и административные налоговые органы). В круг их обязанностей входит процедурное обеспечение прохождения налоговой концепции на очередной плановый период: рассмотрение и обсуждение, утверждение в законодательном порядке. Кроме того, они должны составлять отчеты об исполнении налогового бюджета, подвергать их всестороннему анализу. Во-вторых, это совокупность норм и правил, регламентирующих налоговые действия и конкретную налоговую технику, а также определяющих меры ответственности за нарушение налогового законодательства"4. С этим определением нельзя согласиться, поскольку налоговое администрирование, по нашему мнению, является определенной правоприменительной и правореализующей деятельностью.
В современных условиях, можно дать следующее определение администрирования налогов - это регламентированная законами и другими правовыми актами организационная, управленческая деятельность упол-
1 Большой толковый словарь русского языка
2 Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002. С. 4 - 5.
3 Перонко И.А., Красницкий В.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. 2000. N 10. С. 22.
4 Перонко И.А., Красницкий В.А. Указ. соч. С. 23.
НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ
Некрасов А.М.
номоченных государственных органов и других уполномоченных законами субъектов по обеспечению возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности и обеспечению поступления налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Возникающие налоговые правоотношения в первую очередь являются организационными, т.е. направленными на исполнение процесса правореализации. Организационная деятельность по налоговому администрированию направлена на развитие процессуальных форм реализации прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Объектом налогового администрирования является исполнение налоговой обязанности.
Целями налогового администрирования являются: исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности; выполнение налоговой политики, тех задач, которые стоят перед государством на настоящем этапе; укрепление налоговой дисциплины; упорядочение налоговых отношений.
Налоговая политика - это часть государственной политики, основанная на существующей политической идеологии, анализе экономической обстановки и путях развития государства. Налоговая политика характеризуется перманентной деятельностью уполномоченных органов государственной власти и местного самоуправления по созданию эффективного механизма правового регулирования путем принятия соответствующих нормативных актов и направлена на формирование доходной части бюджета, а также на развитие и регламентацию налоговых отношений.
Частью механизма правового регулирования и средством реализации налоговой политики является администрирование налогов.
Администрирование налогов, как вид государственной деятельности, строится и базируется на определенных принципах. К ним можно отнести следующие принципы: законности; равенства перед законом; гласности; добровольного исполнения налоговой обязанности; права на защиту субъектам налогового администрирования; презумпции невиновности налогоплательщика; эффективности; соблюдения налоговой тайны; неотвратимости юридической ответственности.
Административно-правовые отношения исключают возможность договорных отношений типа гражданско-правовых5, а налоговые отношения такую возможность предоставляют. Например, по заключению договоров налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст. ст. 65 и 66 НК РФ), договора о залоге имущества (ст. 73 НК) и договора поручительства (ст. 74 НК).
По мнению М.В. Карасевой и ряда других авторов, "если в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований возникнут отношения, урегулированные с помощью диспозитивного метода, то они не будут финансово-правовыми"6. С этим нельзя согласиться, поскольку диспозитивный метод, в частности, используется в отношениях по налоговому и инвестиционному налоговому кредиту. Налогоплательщик по собственному усмотрению подает заявление о предоставлении кредита, а налоговый орган не обязан, а может его предоставить, т.е. стороны реализуют собственную волю. Определенная свобода дана налогоплательщику и при выборе суммы уплачиваемых налога или налогов. Так, определенные в за-
5 См.: Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Указ. соч. С. 80
6 Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Издательство НОРМА, 2001. С. 60
коне налогоплательщики могут выбрать между общей системой налогообложения и специальными налоговыми режимами, называемыми в Налоговом кодексе "системами налогообложения": упрощенной системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и системой налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Сумма выплачиваемого налога зависит и от учетной политики предприятия.
Если деятельность налогоплательщиков отчасти направлена на минимизацию налогообложения, то налоговое администрирование - на максимальную мобилизацию доходов для государства. Как отмечает С.В. За-польский: "Орган администрирования доходов,
являясь посредником между государством и плательщиком, призван создать наиболее экономичный режим мобилизации доходов соответствующего вида в бюджет, при котором мобилизованные в бюджет средства действительно соответствовали бы результатам хозяйственной деятельности и экономическому положению плательщика"7. Причем в качестве одного из критериев эффективности администрирования можно считать снижение для налогоплательщика затрат труда, времени и денежных средств в связи с выполнением им налоговой обязанности.
Под объектом правового регулирования налогового администрирования мы понимаем то, на что направлена деятельность уполномоченного органа, т.е. на процесс мобилизации налогов в бюджет.
Под налоговой обязанностью понимается обязанность налогоплательщика перед государством по уплате налогов, возникающая в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик должен зарегистрироваться в налоговом органе, определять объекты налогообложения, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки, уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет.
Исходя из того, что принцип добросовестности участников правоотношений следует признать межотраслевым конституционным принципом, его конкретизация применительно к налоговым правоотношениям в виде нормы-принципа вполне возможна8. Однако в силу наличия правовых позиций КС РФ и прямого действия Конституции РФ данная новелла будет иметь всего лишь декларативный характер, а по способу нормативного закрепления потребует несвойственной норме-принципу юридической детализации.
В сфере налоговых правоотношений возможны только два варианта оценки действий налогоплательщика — правомерное и противоправное. Противоправные действия налогоплательщика влекут применение мер налоговой, административной и уголовной ответственности. Все теоретические постулаты о возможности иной, т. е. «правомерно-противоправной», оценки действия налогоплательщика противоречат принципу
7 Запольский С.В. Указ. соч. С. 148.
8 Корнаухов М. В. Формирование Конституционным Судом РФ принципа добросовестности в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 131-146.
06 определенности правовых норм, изложенному в п.
7 ст. 3 НК РФ9.
Опираясь на имеющиеся наработки, рассмотрим проблемы теоретических концепций по обоснованию критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.
Используя терминологию институциональной экономической теории, концепции нормативного определения критериев разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов можно разделить на революционную и эволюционную.
Революционная концепция основана на импорте юридических конструкций, т. е. прямого нормативного закрепления норм, основанных на изучении опыта зарубежных стран10.
В свою очередь, В. М. Зариповым положительно оценивается и нераскрытый потенциал отечественного налогового права, активно разрабатывается концепция экономического основания налога. Так, обосновывается довод о том, что общая норма противодействия уклонению от уплаты налогов содержится в п. 3 ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ, согласно которой «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». В изучении принципа экономической обоснованности и его соотношения с достаточно развитым принципом законной формы налога В. М. Зарипов видит приоритетное направление развития налогового права, при этом указывая, что в настоящее время принцип экономической обоснованности налога доктринально не раскрыт. Практическим инструментом реализации принципа экономической обоснованности налога в ситуациях, приводящих к необоснованному снижению налоговых обязательств, является абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ11.
Учитывая вышеизложенные суждения о проблемах квалификации действий налогоплательщика в рамках концепции злоупотребления правом, целесообразность заимствования иностранных юридических конструкций, основанных на данной концепции, вызывает обоснованные сомнения. При этом положительный потенциал изучения зарубежного опыта заключается в обобщении признаков фиктивности действий налогоплательщиков.
При этом представляется верной позиция Е. В. Та-рибо о том, что в случае совершения мнимой или притворной сделки имеют место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными правами, так как они просто отсутствуют. Именно в оценке сделок как предмета анализа налоговых органов и арбитражных судов Е. В. Тарибо видит возможность отхода от использования концепции
9 В данном контексте необходимо окончательно определиться с категориями. Правомерным действием является «оптимизация» налогов (формулировка Конституционного Суда РФ). Противоправным действием является «уклонение от уплаты» налогов (формулировка УК РФ). Использование иных формулировок: «уход от налогообложения», «избежание налогообложения», «налоговое планирование», имеющих квалификационные зарубежные аналоги, дезориентирует как исследователей, так и правоприменителей.
10 Русяев Н. А. Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. С. 60-63.
11 Зарипов В. М. От совести налогоплательщика — к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и
практика. 2006. № 7. С. 8-12.
«недобросовестность налогоплательщика»12. Отход от использования категории «недобросовестность» можно расценивать как определенный этап эволюционного процесса юридической конструкции, направленной на предотвращение уклонения от уплаты налогов.
Список литературы:
1. Ардашев В. Л. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 6.
2. Барулин С. В. Теория и история налогообложения: Учеб. пособие. М., 2009.
3. Барышникова М. В. Деловая цель как внутренняя воля субъекта // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 7.
4. Богушевич А. В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.
5. Борисова О. В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 4.
6. Гаврилов П. А. Недобросовестность налогоплательщика в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9.
7. Зарипов В. М. От совести налогоплательщика — к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 7.
8. Корнаухов М. В. «Недобросовестность налогоплательщика» в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2005. № 6.
Реиензия
на статью Некрасова А.М. «Налоговое администрирование как способ борьбы с уклонением от уплаты налогов способом так называемой «минимизации налогообложения»
Налоговое администрирование является одной из наиболее приоритетных задач фискальных органов наравне с задачей выявления налоговых недоимок. Налоговые недоимки могут возникнуть, в том числе в результате осуществления налоговыми органами работы по выявлению незаконной минимизации налогов.
Следует отметить, что налоговое администрирование представляет особой важный элемент функционирования правильной и полной собираемости налогов. В результате данная тематика приобретает особый интерес у исследователей в области налогового права и налогообложения.
В статье автор справедливо обращает внимание на понятие, функции, задачи и принципы налогового администрирования. Рассматриваются различные точки зрения по вопросам определения понятия налоговое администрирование, анализ действующего законодательства о полноте регулятивного действия по вопросу налогового администрирования.
Далее говорится об оптимизации и уклонения от уплаты налогов. При этом автор выделяет революционную и эволюционную концепции. В связи с этим хотелось бы отметить, автор не дает разграничений в таких терминах как «минимизация», «оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов». Было бы также весьма целесообразным указать о том, какое из указанных действий налогоплательщика является правомерным и противоправным, а также как данные термины соотносятся со злоупотреблением налогоплательщиком своим правом.
Указанные выше замечания ни коим образом не влияют на высокую теоретическую ценность статьи и носят сугубо субъективный характер. Рецензируемая статья, безусловно, заслуживает публикации в ведущих рецензируемых журналах ВАК России.
к.ю.н., главный юрист ОАО «БИНБАНК» В.С. Петров
12 Тарибо Е. В. Об использовании понятия «добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 5. С. 5.
