CC BY
32
8.2. ОПЕРАТИВНО-РОЗЫСКНАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА ЭТАПЕ,
ПРЕДШЕСТВУЮЩЕМ ПРОВЕДЕНИЮ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК
Панов Александр Юрьевич, канд. юрид. наук. Должность: доцент. Место работы: Приволжский институт повышения квалификации ФНС России. Подразделение: кафедра социально-правовых дисциплин. E-mail: rony_2005@mail.ru
Аннотация: В статье на основе изучения оперативно-следственной практики, результатов деятельности налоговых органов рассмотрены особенности осуществления оперативно-розыскного обеспечения документирования налоговых преступлений на этапе, предшествующем проведению выездных налоговых проверок. Выделены отдельные проблемы, существенно влияющие на результативность противодействия рассматриваемым противоправным деяниям, и определены пути их решения.
Ключевые слова: оперативно-розыскная деятельность, выездные проверки, налоговые преступления, доказывание.
OPERATIONAL INVESTIGATIVE ACTIVITIES ON THE STAGE PRIOR TO CONDUCTING FIELD TAX AUDITS
Panov Alexander Yurievich, PhD at law. Position: associate professor. Place of employment: Privolzhskiy Institute of advanced training of the Federal Tax service. Department: social and legal disciplines chair. E-mail: rony_2005@mail.ru
Annotation: The article based on the study of investigative practices, the results of the activities of the tax authorities considered the features of implementation of operative-investigative provide documentation of tax crimes at the preliminary stage of carrying out exit tax checks. Separate problems that significantly affect the performance of countering the wrongful acts and the ways of their solution.
Keywords: operatively-search activity, field audits, tax crimes, proof.
Исследование практики противодействия налоговым преступлениям свидетельствует, что они зачастую совершаются с использованием различных методов и способов, а именно: тщательной маскировки, сокрытием следов преступной деятельности и вуалированием злоумышленниками своих действий под законные экономические операции[1, с. 98]. Все это негативно сказывается на выявлении и раскрытии данных противоправных деяний и существенно усложняет уголовное преследование.
В сложившейся ситуации наиболее эффективным средством противодействия рассматриваемым преступлениям является оперативно-розыскная деятельность. Она становится наиболее результативной только при ее осуществлении на самых ранних этапах, предполагающих взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов [2, с. 9-17; 3, с. 29]. В частности, целесообразно еще до проведения выездных налоговых проверок задокументировать оперативным путем значимые по делу обстоятельства. Объясняется это тем, что в последствии возможно их не удастся получить с помощью гласных мероприятий. При этом существенное значение имеет получение не только доказательств, но и любой ориентирующей ин-
формации относительно субъектного состава злоумышленников, способов совершения и сокрытия преступлений.
Изучение опыта противодействия налоговым преступлениям позволило выделить ряд обстоятельств, выявление и документирование которых без своевременного проведения оперативно-розыскных мероприятий представляется зачастую затруднительным. При этом важным представляется взаимный обмен информацией между контролирующими и правоохранительными органами, от которого напрямую зависит эффективность и результативность их деятельности [4, с. 6-9].
1. Установление бестоварности подложного бухгалтерского документа. Необходимость применения оперативно-розыскных возможностей для установления данного обстоятельства возникает достаточно часто. Это связано с тем, что с помощью бестоварных первичных документов оформляются фактически все преступные схемы, связанные с расчетами организации-налогоплательщика с его лжеконтрагентами для получения необоснованной налоговой выгоды и создания фондов неучтенных денежных средств. При недостаточности доказательств бестоварности рассматриваемых документов решение по делу о налоговом правонарушении выносится не в пользу налогового органа.
Так, налоговая инспекция по г. Чебоксары во время выездной проверки признала бестоварными счета-фактуры на реализованные ткани, оформленные от имени ООО «Фирма «Купец» в адрес ООО «ХСН» лишь по признакам, указывающим на подлог в документах. При этом ООО «Фирма «Купец» была зарегистрирована на имя умершего лица и ее офис по указанному в учредительных документах юридическому адресу обнаружить не удалось.
Несмотря на доводы инспекции Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к выводу, что все указанные обстоятельства не исключают факта реальности хозяйственных операций, поскольку указанные в счетах-фактурах ткани были оприходованы по складу ООО «ХСН» и в дальнейшем израсходованы в ее собственном производстве. На этой же основе все последующие жалобы налогового органа на решение арбитражного суда были оставлены без удовлетворения [5].
Приведенный пример свидетельствует о том, что произошла переоценка доказательств со стороны налогового органа, поскольку участниками выездной проверки не исследовался в достаточной степени вопрос о товарности подложного документа о поступлении тканей.
Следует отметить, что аналогичные ситуации возникают в процессе выявления и доказывания налоговых преступлений, основанных на мнимых и притворных сделках с использованием в качестве контрагента вымышленных фирм. Механизм совершения подобных преступлений также состоит в оформлении счетов-фактур за якобы предоставленные товары или оказанные услуги. При этом своих расчетных счетов вымышленные фирмы не имеют, а расчеты с ними производятся минуя банковскую систему с помощью векселей или посредством наличного денежного оборота.
В ходе расследования уголовных дел рассматриваемой категории достаточно легко доказывается факт подложности рассматриваемых документов, однако следует предвидеть возможные утверждения обвиняемых об их товарности, в частности о приобретении ценностей у неустановленных лиц. Подобное развитие
ситуации может существенно затруднить доказывание по налоговому преступлению.
Так, коммерческая организация «Т», основным видом деятельности которой являлось снабжение сельскохозяйственных предприятий запасными частями к имеющейся у них технике, оформила счета-фактуры от имени несуществующей фирмы «Д» на приобретение авторезины на общую сумму 1,77 млн. рублей, в том числе НДС 270000 рублей. Расчет с фирмой «Д» был осуществлен путем составления акта-передачи векселя, предварительно обналиченного в коммерческом банке. Допрошенный по уголовному делу руководитель организации «Т» признал необоснованность предъявления якобы уплаченного НДС к зачету. Однако относительно покупки авторезины он сообщил, что приобрел ее у неизвестных ему лиц, которым заплатил из собственных средств наличными 1,5 млн. рублей, что в последующем было компенсировано погашением векселя. На основании собранных показаний подложный документ был признан товарным и сумма ущерба, причиненного бюджетной системе, в рамках уголовного дела была скорректирована.
Последующее изучение эффективности сбора доказательственной базы по указанному делу показало, что негативный результат явился следствием допущенных субъектами уголовного преследования ошибок: не подвергались проверке документы, отражающие поступление и дальнейшее движение (включая продажу) авторезины, а также не была проведена инвентаризация данного товара. Иными словами, версия о предварительном создании резерва (неучтенных излишков авторезины) для последующего оформления подложного документа по указанному делу не выдвигалась и не проверялась. Не исключено, что на самом деле данный документ (счет-фактура) был полностью бестоварным, и в этом случае, кроме необоснованного зачета НДС, можно было констатировать занижение сведений о размере налогооблагаемой прибыли [6, с. 23].
2. Установление бестоварности документа в части налога на добавленную стоимость. В этом случае бестоварность используется в криминальных схемах, в которых организация-налогоплательщик выполняет какие-либо работы собственными силами, но оформляет их счетами-фактурами, представляемыми ей на оплату от другой, нередко созданной специально в этих целях формально легитимной коммерческой организации.
Признаки такого преступления достаточно четко прослеживаются в материалах выездной налоговой проверки ОАО «Нижегородский масложировой комбинат» (далее - ОАО «НМЖк») за период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2008 г. Для осуществления противоправной деятельности сотрудники указанной организации совместно с работниками ОАО «Екатерининский элеватор» образовали формально легитимное ООО «Агроресурс».
По мнению инспекции, деятельность ООО «Агроре-сурс» была направлена на осуществление формального документооборота в целях получения ОАО «НМЖК» необоснованной налоговой выгоды в виде налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. ООО «Агроресурс» предъявляло ОАО «НМЖК» счета-фактуры за якобы приобретенные им у населения семена подсолнечника и получало в оплату на свой расчетный счет денежные средства, которые обналичивались и передавались работникам ОАО «НМЖК». Последние в дальнейшем закупали сельско-
хозяйственную продукцию у населения, которая формально приходовалась по складу ООО «Агроресурс» и по документам с включением сумм НДС поставлялась в адрес ОАО «НМЖК».
В силу отсутствия оперативного сопровождения выездной налоговой проверки не удалось установить личность реального руководителя ООО «Агроресурс», а также свидетелей, позволяющих установить конкретных работников ОАО «НМЖК» и ОАО «Екатерининский элеватор», производивших закупку семян у населения. С другой стороны, товарность выставленных счетов-фактур никем не оспаривалась. Семена подсолнечника действительно поступили на ОАО «НМЖК» и были использованы по назначению. Иными словами, если счета-фактуры и были бестоварными, то лишь частично, в части указанных в них сумм НДС.
Не согласившись с выводами налоговой инспекции, руководство ОАО «НМЖК» обратилось в суд, признавший правильной позицию налогоплательщика в апелляционной инстанции. В обосновании принятого решения указывалось, что налоговой инспекции не удалось представить доказательства о формальном функционировании ООО «Агроресурс», поскольку полученные по делу свидетельские показания сдатчиков семян подсолнечника оказались запутанными и противоречивыми, а других доказательств фиктивного участия в закупках семян ООО «Агроресурс» в арбитражный суд представлено не было [7].
Кроме всего прочего, в рассматриваемом примере проявилась одна существующих трудностей, не позволяющих обеспечить эффективное взаимодействие налоговых органов и органов внутренних дел в части раскрытия и доказывания налоговых преступлений. Вполне вероятно, что недостающие по делу доказательства могли быть закреплены путем осуществления негласных оперативно-розыскных мероприятий, однако в условиях действующего законодательства представление таких доказательств, как в налоговую инспекцию, так и в арбитражный суд представляется затруднительным.
3. Установление состава преступной группы и роли каждого из ее участников в совершении преступления. Исходя из опыта практики можно сделать вывод о том, что по делам о наиболее замаскированных налоговых преступлениях именно установление всех участников преступной группы и роли каждого из них является одной из сложнейших задач, которую зачастую в полной мере можно решить только путем взаимодействия сотрудников налоговых органов и оперативных подразделений органов внутренних дел.
Практически по всем делам, решения по которым вынесено судами не в пользу налоговых органов, в качестве одного из главных оснований отказа в исковых требованиях указывается на недоказанность именно рассматриваемых обстоятельств. Зачастую при этом делалась ссылка на определение Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 3290 «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО «Экспорт-Сервис» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 ст. 176 Налогового кодекса России» [8], где определено, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, в качестве обоснования приводилось постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. № 53«Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком
налоговой выгоды» [9], установившем в пункте 10 положение, согласно которому факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Последняя может быть признана необоснованной в случае, если налоговые органы докажут, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Фактически в каждом из приведенных судебных актов речь идет об установлении одного и того же обстоятельства - наличия или отсутствия преступных связей между сотрудниками организаций, участвующих в противоправной деятельности. Данный вид соучастия особенно характерен для организованных налоговых преступлений, связанных с необоснованным возмещением из бюджета налога на добавленную стоимость, когда налицо общеизвестная схема преступных связей между реальными и мнимо функционирующими организациями при хищениях бюджетных средств, совершаемых путем оформления бестоварных документов по внешнеэкспортным операциям.
Наиболее серьезные задачи, определяющие содержание оперативно-розыскных мероприятий, возникают по категории налоговых преступлений, которые совершаются по так называемой «субподрядной схе-ме»:особую сложность представляет определение роли работников организации-заказчика и исключение или подтверждение самого факта их участия в преступлении.
Исходя из оперативно-розыскной практики рассматриваемая преступная деятельность реализуется зачастую в рамках двух основных схем.
К первой относятся случаи, когда предусмотренные по договору с заказчиком определенные виды работ и услуг (строительные, транспортные и т.п.) генподрядчик выполняет своими силами и в полном объеме. В свою очередь, субподрядчиками являются «фирмы-однодневки», предъявляющие бестоварные счета-фактуры. При этом под видом данной достаточно распространенной схемы уклонения генподрядчика от уплаты НДС нередко скрываются факты сговора заказчика с генподрядчиком в целях хищения денежных средств. Имеют место случаи, когда фактические объемы работ завышаются, а часть обналиченных через «фирмы-однодневки» денежных средств в качестве «отката» передается заказчику. Причем нередко таким заказчиком выступает чиновник, расхищающий бюджетные денежные средства.
Вторая схема отличается от первой полной бестоварностью документов, с помощью которых оформляются расчеты между заказчиком и генподрядчиком. В подобных ситуациях часто допускаются ошибки, выражающиеся в том, что единственным субъектом налогового преступления признается руководство организации-генподрядчика, хотя к ответственности по ст. 199 УК России следует привлекать и представителей заказчика.
Обращаясь к оперативно-следственной практике, можно привести в качестве примера дело о налоговом преступлении, совершенном руководством ООО «Автолидер». Указанная организация, не имея на балансе ни одного автомобиля, «оказывала» транспортные услуги крупным промышленным предприятиям Нижего-
родской области, привлекая по документам в качестве субподрядчиков формально легитимные организации, через которые в дальнейшем обналичивались деньги, поступившие от заказчиков.
В подобных ситуациях решающее значение имеет установление фиктивности или реальности оказанных услуг. В связи с этим, если ООО «Автолидер» фактически оказала предъявленный в счетах-фактурах объем услуг, то руководство данной организации становится единственным виновником налогового преступления по схеме «бестоварность документа в части НДС». В рассматриваемом случае заказчики как раз подтвердили реальность оказанных им услуг и ход расследования пошел в направлении обвинения руководства ООО «Автолидер».
Вместе с тем в приведенном примере нельзя исключать версию и о том, что основная цель функционирования ООО «Автолидер» заключалась не в ведении предпринимательской деятельности, а в участии в схемах по преступной минимизации налоговых обязательств и криминальному обналичиванию денежных средств со стороны заказчиков (реальных промышленных предприятий) в качестве так называемой «фирмы-посредника» или «серой фирмы». Кроме того, можно предположить, что появление в преступной схеме посредника связано именно с необходимостью защиты заказчика (возможного основного налогового уклониста) от ответственности в случае проведения в отношении него мероприятий налогового контроля.
Как показывает изучение практики документирования подобных преступных схем, замысел преступников, направленный на сокрытие преступления, оказывается весьма действенным, поскольку в отличии от «фирмы-однодневки», у реального посредника есть юридический адрес, руководитель, который в случае встречной проверки представит необходимые документы по хозяйственным взаимоотношениям с заказчиком. С учетом этого, учитывая жесткие требования арбитражного суда, о которых было упомянуто выше, шансы привлечения заказчика к налоговой или уголовной ответственности сводятся к минимуму. Тем более, что в приведенном примере версия о виновности заказчика оперативным путем не отрабатывалась и возможность привлечения к ответственности руководства организации-заказчика не рассматривалась [6, с. 28].
В заключении необходимо отметить, что рассмотренные проблемы результативности противодействия налоговым преступлениям могут реализовываться путем качественного и своевременного оперативно-розыскного обеспечения мероприятий налогового контроля, в частности, выездных проверок. Однако перед этим следует решить один из важнейших организационных вопросов, связанный с возможностью передачи налоговым органам добытых оперативным путем сведений, которые составляют государственную тайну. Ведь именно они зачастую содержат те убедительные и достоверные доказательства, от которых зависят результативность уголовного преследования по налоговым преступлениям.
Список литературы:
1. Панов А.Ю. Особенности оперативно-розыскного документирования налоговых преступлений в случаях применения института крайней необходимости // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал. 2016. № 4. С. 98-102.
2. Кузнецов А.П. Специальные познания как основа взаимодействия в деятельности по борьбе с налоговыми преступлениями. М., 1996. 102 с.
3. Кузнецов А.П. Принципы взаимодействия: система и конкретизированная характеристика // Следователь. 1996. № 3. С. 29-35.
4. Кузнецов А.П., Щербаков В.Ф. Взаимодействие правоохранительных и контролирующих органов при противодействии экономической преступности: теоретико-прикладной аспект: монография. Н. Новгород: Нижегородская правовая академия. 2007. 238 с.
5. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 декабря 2011 г. по делу № А79-12129/2010 // СПС «КонсультантПлюс» (дат. обр. 4 октября 2016 г.).
6. Буторов А.Н., Голубятников С.П. Взаимодействие сотрудников следственного комитета, органов внутренних дел и инспекции федеральной налоговой службы России по выявлению и раскрытию налоговых преступлений: методические рекомендации. Н. Новгород: Нижегородская академия МВД России, 2012. 30 с.
7. Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 сентября 2011 г. по делу № А43-28590/2010 // СПС «КонсультантПлюс» (дат. обр. 4 октября 2016 г.).
8. СПС «КонсультантПлюс» (дат. обр. 5 октября 2016 г.).
9. Вестник Высшего Арбитражного Суда России. 2006. № 12.
Рецензия
на научную статью доцента кафедры социально-правовых дисциплин Приволжского института повышения квалификации ФНС России, кандидата юридических наук Панова А.Ю. «Оперативно-розыскная деятельность на этапе, предшествующем проведению выездных налоговых проверок»
Исследование норм действующих нормативных правовых актов в области противодействия налоговым преступлениям позволяет выделить двух основных субъектов, которые вправе выявлять данные противоправные деяния и обеспечивать последующее предварительное расследование доказательственной базой - налоговые органы и оперативные подразделения органов внутренних дел.
Практика деятельности указанных субъектов свидетельствует о наличии у них различных возможностей по уголовному преследованию. При этом несомненными преимуществами обладает оперативно-розыскная деятельность, позволяющая с помощью присущих ей негласных сил, средств и методов своевременно устанавливать тщательно скрываемые следы преступления, получать необходимые доказательства, которые с помощью гласных мероприятий налогового контроля задокументировать зачастую не представляется возможным.
Данные обстоятельства обуславливают востребованность взаимодействия налоговых органов и оперативных подразделений ОВД, основанном на своевременных совместных действиях на самых ранних этапах. В частности, применительно к налоговым преступлениям большое значение имеет стадия проведения выездных налоговых проверок, эффективность действий на которой целесообразно обеспечивать путем осуществления оперативно-розыскной деятельности.
Автор представленной статьи, исследуя современное состояние противодействия налоговым преступ-
лениям, обоснованно приходит к выводу, что совместная деятельность налоговых органов и оперативных подразделений не лишена недостатков и ошибок. Все это негативно сказывается на процессе противодействия преступлениям рассматриваемого вида. При этом отмечены типичные обстоятельства, которые имеют традиционно важное значение для процесса доказывания, что обуславливает потребность своевременного и качественного их документирования, в том числе, с использованием оперативно-розыскных возможностей.
В частности, по мнению автора, особого внимания требует проведение оперативно-розыскных мероприятий по следующим направлениям:
- установление бестоварности подложного бухгалтерского документа;
- установление бестоварности документа в части налога на добавленную стоимость;
- установление состава преступной группы и роли каждого из ее участников в совершении преступления.
При рассмотрении особенностей доказывания по указанным направлениям автор уделяет минимум внимания теоретическим аспектам и в основном раскрывает правоприменительную составляющую, что свидетельствует о практической значимости представленной на рецензирование статьи.
Несомненно, положительной оценки заслуживает то, что А.Ю. Панов в своей работе не просто рассмотрел наиболее актуальные вопросы, связанные с темой его исследования, но и сделал свои достаточно обоснованные выводы и предложения, основанные как на его собственном опыте работы в оперативных подразделениях ОВД, так и на результатах изучения материалов уголовных дел, заведенных по факту совершения налоговых преступлений.
Оформление статьи отвечает требованиям, предъявляемым к публикациям в рецензируемых научных изданиях. Ее текст написан понятным и доступным языком, исключающим неоднозначное толкование. Использованы необходимые действующие нормативные правовые акты с учетом последних внесенных в них изменений.
На основании вышеизложенного представляется, что научная статья А.Ю. Панова «Оперативно-розыскная деятельность на этапе, предшествующем проведению выездных налоговых проверок» является актуальной, имеет научно-практическое значение и может быть рекомендована для опубликования в рецензируемых журналах ВАК.
Профессор кафедры социально-правовых дисциплин Приволжского института повышения квалификации ФНС России, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ, заслуженный деятель науки РФ А.П. Кузнецов
