CC BY
107
С.П. Голубятников, А.Н. Буторов
Гэлубятников Севир Павлович — профессор кафедры судебной бухгалтерии и экономической экспертизы Нижегородской академии МВД России, доктор юридических наук, профессор, заслуженный работник высшей школы Российской Федерации
E-mail: sudbuh@mail.ru
Буторов Алексей Николаевич — преподаватель кафедры судебной бухгалтерии и экономической экспертизы Нижегородской академии МВД России
E-mail: sudbuh@mail.ru
Проблемы доказывания налоговых преступлений, совершаемых с использованием формально легитимных организаций
В статье представлены результаты исследования The article represents the results of researches of the
«проблемных» ситуаций, возникающих при расследо- «problem» situations, emerging in the process of investi-
вании крупномасштабных налоговых преступлений. gation of large-scale tax violations. A special emphasis is
Особое внимание уделено анализу пробелов в законо- placed on the analysis of the deficiencies of law, excluding
дательстве, исключающих передачу оперативных ма- operational data transmission to the rating authorities and
териалов в налоговые органы и арбитражный суд. Авто- arbitration court. The authors suggest the ways of diagnosed
ры предлагают пути решения выявленных проблем. problems solving.
Обнаружение и раскрытие крупномасштабных налоговых преступлений ввиду их глубокой маскировки всегда вызывали серьезные трудности в оперативно-следственной практике. В настоящее время проблема еще более обострилась. Дело в том, что уже на стадии возбуждения уголовного дела возникают «тупиковые» ситуации, появление которых связано с изменениями уголовно-процессуального законодательства, внесенными Федеральным законом от 6 февраля 2011 года № 407-ФЗ «О внесении изменений в статьи 140 и 241 УПК РФ»1. Указанным нормативным актом введен особый порядок возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198—1992 УК РФ. Единственным поводом к возбуждению уголовного дела по данной категории преступлений признаются сегодня только те материалы, которые направлены налоговым органом в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Эта новелла соответствует общей тенденции либерализации законодательства в части уголовной ответственности за преступления, совершенные в экономической сфере2. Позитивным моментом указанных изменений можно признать устранение спорных вопросов, связанных с применением преюдиции решений арбитражных судов в сфере уголовного судопроизводства. Однако реализация отмеченной законодательной новеллы, как показывает анализ практики, вызывает целый ряд новых проблем, в том числе в доказывании фактически совершенных и уже выявленных крупномасштабных налоговых преступлений. Связанные с этим потери причиняют существенный ущерб экономическим интересам российского государства.
В сложившихся условиях процесс доказывания по делам о наиболее масштабных налоговых преступлениях часто смещается из уголовно-процессуального судопроизводства в сферу арбитражного процесса в виде разрешения налогового спора между налогоплательщиком и Федеральной налоговой службой России. В свою очередь, в случае проигрыша дела в арбитражном суде ФНС России, естественно, лишается оснований для передачи собранных ею материалов в следственные органы. Одновременно признается безрезультатной и деятельность оперативного работника, если именно он инициировал выездную налоговую проверку.
Проблема заключается в том, что, как показывает арбитражная практика, во многих случаях причина проигрыша ФНС РФ в налоговых спорах часто связана именно с рассматриваемой новеллой в уголовно-процессуальном законодательстве. Особенность глубоко замаскированных налоговых преступлений состоит в том, что для установления целого ряда обстоятельств уголовного дела оказывается недостаточным использовать только гласные мероприятия, в том числе такие, как производство камеральных и выездных налоговых проверок. Давно признано аксиомой требование: до назначения ревизий и проверок по делам о замаскированных экономических преступлениях требуется закрепить оперативно- процедурным путем тот круг обстоятельств совершенного деяния, который не может быть установлен в процессе гласных проверочных мероприятий, а также в рамках ревизии или проверки.
В целях выявления обстоятельств расследуемых деликтов, которые наиболее часто определяют
Вестник Нижегородской академии МВД России, 2013, № 22
Голубятников С.П., Буторов А.Н. Проблемы доказывания налоговых преступлений, совершаемых с использованием формально легитимных организаций
Голубятников С.П., Буторов А.Н. Проблемы доказывания налоговых преступлений, совершаемых с использованием формально легитимных организаций
содержание оперативно-разыскных мероприятий, нами был проведен анализ проигранных налоговыми инспекциями арбитражных дел, изучен отрицательный опыт расследования преступлений. В качестве объекта исследования были избраны материалы дел о налоговых правонарушениях (преступлениях), совершенных с использованием формально легитимных организаций, которые причиняют значительный ущерб экономическим интересам государства.
Как представляется, наиболее трудными при доказывании (без использования результатов оперативно-разыскной деятельности) являются следующие обстоятельства, относящиеся к этой категории преступлений.
1. Установление бестоварности подложного бухгалтерского документа. Среди прочих обстоятельств, подлежащих доказыванию еще на уровне арбитражного судопроизводства, комплексное использование оперативно-разыскных и ревизионных возможностей достаточно часто связано с установлением полной или частичной бестоварности документов, оформляющих расчеты организации-налогоплательщика с его лжеконтрагентами, с целью получения необоснованной налоговой выгоды и создания фондов неучтенных денежных средств. При недостаточности доказательств бестоварности подобных документов уже на стадии арбитражного производства дело о налоговом правонарушении будет прекращено.
Так, ИФНС по г Чебоксары во время выездной налоговой проверки признала бестоварными счета-фактуры на якобы реализованные ткани, оформленные от имени ООО «К» в адрес ООО «X», лишь по признакам, указывающим на подлог в документах. ООО «К» зарегистрировано на имя умершего лица, и его офис юридическому лицу по указанному в учредительных документах обнаружить на удалось. Однако Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа3 пришел к выводу, что все эти обстоятельства не исключают факта реальности хозяйственных операций, поскольку указанные в счетах-фактурах ткани были оприходованы по складу ООО «X» и в дальнейшем израсходованы в ее собственном производстве. На этой основе жалоба налогового органа на решение арбитражного суда Чувашской республики была оставлена судом без удовлетворения. Здесь, как это очевидно, следует признать, что произошла переоценка доказательств со стороны налогового органа. Участниками совместной выездной налоговой проверки не исследовался вопрос о товарности подложного документа в части поступления тканей.
2. Установление бестоварности документа в части налога на добавленную стоимость. Своеобразную группу образуют налоговые преступления, совершаемые путем оформления частично бестоварных счетов-фактур, а точнее счетов-фактур, бестоварных в части НДС. Имеется в виду криминальная схема, при которой организация-налогоплательщик выполняет какие-либо
работы собственными силами, но оформляет их счетами-фактурами, представляемыми ей на оплату от какой-то иной, нередко созданной специально в этих целях формально легитимной коммерческой организации.
Признаки такого преступления достаточно четко прослеживаются в материалах выездной налоговой проверки ОАО «Н» за период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года. ИФНС пришла к выводу, что в целях незаконного получения налоговой выгоды сотрудники ОАО «Н», совместно с работниками ОАО «Е» образовали формально легитимное ООО «А». По мнению инспекции, деятельность ООО «А» была направлена на осуществление формального документооборота в целях получения ОАО «Н» необоснованной налоговой выгоды в виде получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. ООО «А» предъявляло ОАО «Н» счета-фактуры за якобы приобретенные им у населения семена подсолнечника, получало в оплату на свой расчетный счет денежные средства, которые обналичивались и передавались работникам ОАО «Н». Указанные работники в дальнейшем фактически закупали сельскохозяйственную продукцию у населения. В свою очередь, эта продукция формально приходовалась по складу ООО «А» и затем по документам (с включением сумм НДС) поставлялась в адрес ОАО «Н». В силу отсутствия оперативного сопровождения выездной налоговой проверки контролирующим органам не удалось установить личность реального руководителя ООО «А», а также свидетелей, которые указали бы, какие конкретно работники ОАО «Н» и ОАО «Е» производили закупку семян у населения. С другой стороны, товарность выставленных счетов-фактур никем не оспаривалась. Семена подсолнечника действительно поступили на ОАО «Н» и были использованы по назначению. Иными словами, если счета-фактуры и были бестоварными, то лишь частично, в части указанных в них сумм НДС. Не согласившись с выводами налоговой инспекции, руководство ОАО «Н» обратилось в Арбитражный суд, который в апелляционной инстанции признал правильной позицию налогоплательщика4. Из содержания постановления ФАС Волго-Вятского округа следует, что налоговой инспекции не удалось представить доказательства о формальном функционировании ООО «А», поскольку полученные по делу свидетельские показания сдатчиков семян подсолнечника оказались запутанными и противоречивыми, а других доказательств фиктивного участия в закупках семян ООО «А» в суд представлено не было.
Полагаем, что недостающие по делу доказательства в данном случае могли быть закреплены путем осуществления негласных оперативно-разыскных мероприятий, однако в условиях действующего законодательства передача подобных оперативных материалов как в налоговую инспекцию, так и в арбитражный суд представляется затруднительной.
3. Установление состава преступной группы и роли каждого из ее участников в совершении пре-
ступления. При использовании преступниками сложных криминальных схем сокрытия объектов налогообложения именно эти обстоятельства дела, как правило, являются труднодоказуемыми. Естественно, что необходимые для достижения этой цели доказательства в процессе налоговой проверки получить по меньшей мере затруднительно.
Практически по всем арбитражным делам, проигранным ФНС России, в качестве одного из главных оснований отказа в исковых требованиях суды указывают на недоказанность именно этих обстоятельств. Делаются ссылки на постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 года № 535, где в пункте 10 подчеркнуто, что «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».
Фактически в том и другом случае речь идет об одном и том же обстоятельстве арбитражного или уголовного дела: о наличии или отсутствии преступных связей между сотрудниками организаций. К сожалению, использовать специфические возможности оперативных аппаратов для получения доказательств в таких ситуациях практически невозможно. В отличие от уголовно-процессуальной деятельности современное законодательство не предусматривает возможность легализовать и использовать в качестве доказательств в арбитражном процессе фактические данные, полученные в результате осуществления негласных оперативноразыскных мероприятий.
Особую озабоченность вызывает факт отсутствия в настоящее время правовых механизмов передачи ИФНС сведений, полученных в ходе оперативно-разыскной деятельности и составляющих государственную тайну. Очевидно, что именно эти сведения содержат те убедительные доказательства, представление которых позволит налоговой инспекции отстоять свою позицию в арбитражном суде, предопределив тем самым возможность дальнейшего уголовного преследования руководителей организации- налогоплательщика. Оперативные
аппараты при передаче сведений ограниченного грифа пользования руководствуются Инструкцией «О порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности дознавателю, органу дознания, следователю, прокурору или в суд»6. Подразделения ФНС России в число возможных получателей указанных сведений не входят.
Серьезность проблемы может проиллюстрировать опыт множества выездных налоговых проверок. Так, при проведении одной из них УФНС России по Нижегородской области в целях установления
связей между участниками схемы «налоговой оптимизации» запросило у сотрудников ОВД сведения о мобильных телефонных соединениях номера, принадлежащего руководителю проверяемой организации. Сотрудники ОВД вынуждены были ответить отказом, поскольку сведения, о которых шла речь, могли быть получены в ходе проведения оперативно-разыскного мероприятия «снятие информации с технических каналов связи» и имеют секретный характер.
Что касается «традиционных трудностей», относящихся к формированию доказательственной базы по данной категории уголовных дел, то, как показало проведенное исследование, многие из них встречаются и в настоящее время. В первую очередь, это относится к так называемым «субподрядным схемам» криминальной «налоговой оптимизации». Особая острота проблемы вызвана здесь необходимостью определять роль работников организации-заказчика, исключить или подтвердить сам факт их участия в преступлении. С точки зрения признаков способа совершения преступления, предположение о пассивной роли заказчика наиболее обосновано при использовании частично бестоварной (то есть бестоварной в части НДС) первичной учетной документации. Здесь возможны две основные ситуации. К первой относятся случаи, когда предусмотренные по договору с заказчиком строительные, транспортные и тому подобные виды работ и услуг генподрядчик выполняет своими силами и в полном объеме, субподрядчиками же являются «фирмы-однодневки», предъявляющие ему бестоварные счета-фактуры. В этой ситуации правомерно в качестве участников налогового преступления рассматривать только работников организации-генподрядчика. Но и здесь, что вполне очевидно, требуется проявлять оперативную бдительность. Под видом достаточно безобидной схемы уклонения генподрядчика от уплаты НДС часто скрываются факты сговора заказчика с генподрядчиком в целях хищения денежных средств. Не исключено, что фактические объемы работ завышаются, а часть обналиченных через «фирмы-однодневки» денежных средств в качестве «отката» передается заказчику. Причем нередко таким заказчиком может быть и чиновник, расхищающий денежные средства.
Вторая ситуация отличается от первой полной бестоварностью документов, оформляющих расчеты между заказчиком и генподрядчиком. В подобных случаях сотрудники налоговых органов и оперативно-следственные работники довольно часто признают единственным субъектом налогового правонарушения (преступления) руководство организации-генподрядчика, хотя нельзя исключать, что к ответственности по статье 199 УК РФ следовало привлечь и представителей заказчика.
Примером в данном случае могут послужить материалы выездной налоговой проверки ООО «О», проведенной Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 7 по Костромской
Вестник Нижегородской академии МВД России, 2013, № 22
43
Голубятников С.П., Буторов А.Н. Проблемы доказывания налоговых преступлений, совершаемых с использованием формально легитимных организаций
Голубятников С.П., Буторов А.Н. Проблемы доказывания налоговых преступлений, совершаемых с использованием формально легитимных организаций
области. Проверяемый налогоплательщик реализовал «субподрядную схему» уклонения от уплаты налогов, отразив в бухгалтерском учете вымышленные хозяйственные отношения с 16 формально легитимными организациями, при этом ущерб, причиненный бюджетной системе, составил более 40 млн рублей. Арбитражный суд принял сторону налогоплательщика, поскольку налоговый орган не представил доказательств выполнения спорных работ собственными силами ООО «О»7. Аргументируя свою позицию, сотрудники ИФНС указали лишь на формальные признаки невозможности выполнения работ «лжеконтрагентами» общества (номинальный руководитель, отсутствие штата работников, необходимых основных средств и т. д.). Примечательно, что вопрос об участии в налоговом преступлении заказчика инспекцией вообще не исследовался.
Другим ярким примером может послужить дело о налоговом преступлении, совершенном руководством ООО «А». Данная организация, не имея на балансе ни одного автомобиля, «оказывала» транспортные услуги крупным промышленным предприятиям Нижегородской области, привлекая по документам в качестве субподрядчиков формально легитимные организации, через которые в дальнейшем обналичивались деньги, поступившие от заказчиков. В таких ситуациях решающее значение имеет решение вопроса о фиктивности или реальности оказания услуг. В том случае если организация, в данном примере ООО «А», фактически оказала предъявленный в счетах-фактурах объем услуг то на самом деле руководство ООО «А» становится единственным виновником налогового преступления по схеме «бестоварность документа в части НДС». В рассматриваемом случае заказчики подтвердили реальность оказанных им услуг и ход расследования пошел в направлении обвинения руководства ООО «А». Вместе с тем, здесь нельзя исключать версию о том, что основная цель функционирования данной организации не ведение предпринимательской деятельности, а участие в схемах по преступной минимизации налоговых обязательств и криминальному обналичиванию денежных средств со стороны заказчиков (реальных промышленных предприятий). Генподрядчик в таких случаях выступает в качестве так называемой «фирмы-посредника» или «серой фирмы». Появление в преступной схеме именно посредника связано с необходимостью защиты заказчика (возможного основного налогового уклониста) от ответственности в случае проведения в отношении него мероприятий налогового контроля. Как показывает анализ практики, замысел преступников, направленный на сокрытие преступления, оказы-
вается действенным, поскольку в отличие от «фирмы-однодневки» у посредника имеются реальный юридический адрес, руководитель, который в случае встречной проверки представит необходимые документы по хозяйственным взаимоотношениям с заказчиком. Очевидно, что, учитывая вышеупомянутые жесткие требования арбитражного суда, шансы привлечения заказчика к налоговой или уголовной ответственности сводятся к минимуму. В рассматриваемом примере версия о виновности заказчика оперативным путем не отрабатывалась, в противном случае руководство организации-заказчика могло быть привлечено к ответственности за совершение налогового преступления.
В заключение отметим, что, представляя к публикации материалы исследования, авторы стремились подчеркнуть остроту возникших проблем, которые, безусловно, требуют дальнейшей теоретической разработки. Что же касается выхода из сложившейся «тупиковой» ситуации, то можно уже сейчас сделать категоричный вывод. В условиях существования «налогового» повода к возбуждению уголовного дела нельзя обойтись без внесения соответствующих изменений в законодательство, регулирующее оперативно-разыскную деятельность. Назрела необходимость создания правовых механизмов передачи материалов оперативноразыскной деятельности, содержащих сведения ограниченного доступа, в налоговые органы для дальнейшего использования в ходе разбирательства в рамках арбитражного судопроизводства8.
Примечания
1. См.: СЗ РФ. 2011. № 50, ст. 7349.
2. См., например: Аширбекова М.Т., Омарова А.С. О новом «налоговом» поводе к возбуждению уголовного дела // Российская юстиция. 2012. № 6. С. 61 —64.
3. См.: Постановление Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 19 декабря 2011 года по делу № А79-121 29/2010.
4. См.: Постановление Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 15 сентября 2011 года по делу № А43-28590/2010.
5. Вестник Арбитражного Суда России. 2006. № 12.
6. Российская газета. 2007. 16 мая.
7. См.: Постановление Федерального Арбитражного Суда Волго-Вятского округа от 24 октября 2011 года по делу № А31-8078/2010.
8. Следует отметить, что аналогичную позицию высказал начальник ГУ ЭБиПК МВД России Д.А. Сугробов в своем выступлении на семинаре-совещании по вопросам повышения эффективности взаимодействия налоговых органов и органов внутренних дел. 11Р1_: http://mvd.ru/ пешБДет/147785/
