Значение принципов налогового права (на примере принципа справедливости) Текст научной статьи по специальности «Право»

ПУБЛИЧНО-ПРАВОВЫЕ НАУКИ

УДК 347.454

DOI: 10.17072/2619-0648-2024-4-93-108

Значение принципов налогового права (на примере принципа справедливости)

Т. Н. Прохорко

Кандидат юридических наук, доцент кафедры частного права

Пермский институт ФСИН России

614012, Россия, г. Пермь, ул. Карпинского, 125

Доцент кафедры гражданского и предпринимательского права

Пермский филиал НИУ «Высшая школа экономики» 614070, Россия, г. Пермь, ул. Студенческая, 38

E-mail: prokhorko@yandex.ru

Аннотация: статья посвящена актуальным проблемам формирования принципов налогового права, обусловленным рядом объективных и субъективных факторов. Налоговое право характеризуется динамичностью и отсутствием собственного определенного места в действующей системе российского права, в связи с чем принципы налогового права способны стать системообразующими, фундаментальными элементами такого финансово-правового института, как налоги. Поскольку налоговое право является не самостоятельной отраслью, а лишь развившейся из крупного финансово-правового института подотраслью финансового права, на сегодняшний день в нем отсутствует сформированная система принципов. Автор также раскрывает значение принципов налогового права на примере отдельных принципов, в частности принципа справедливости.

© Прохорко Т. Н., 2024

Представляется, что данный принцип, будучи общеправовым, в налоговом праве трансформируется в отраслевой или даже подотрасле-вой, с собственным конкретным содержанием и смысловым назначением. В дальнейшем для построения справедливой налоговой системы принципы налогового права должны приобрести нормативную форму выражения с конкретными юридическими императивами.

Ключевые слова: принципы налогового права; принцип справедливости; принципы налогообложения; система принципов налогового права; принципы финансового права

The Importance of the Principles of Tax Law (on the Example of the Principle of Fairness)

T. N. Prokhorko

Perm Institute of the Federal Penitentiary Service of Russia 125, Karpinskogo st., Perm, 614012, Russia

Perm Branch of the Higher School of Economics 38, Studencheskaya st., Perm, 614070, Russia

E-mail: prokhorko@yandex.ru

Abstract: the article is devoted to the actual problems of the formation of the principles of tax law, due to a number of objective and subjective factors. Tax law is characterized by its dynamism and the absence of its own specific place in the current system of Russian law. In this regard, the principles of tax law can become system-forming, fundamental elements of a defining financial and legal institution, such as taxes. Legal principles are at the same time a concentrated expression of the industry and guiding principles that determine the development of a particular industry. Since tax law is not an independent branch, but, to date, is only a sub-branch of financial law that has developed from a large financial and legal institution, there is currently no established system of principles of tax law. In addition, the author reveals the importance of the principles of tax law on the example of individual principles, in particular the principle of fairness. It seems that the principle of justice as a general legal principle in tax law is being transformed into an industry or even a sub-industry with its own specific content and semantic purpose. In the future, in order to build a fair tax system, the principles of tax law must acquire a normative form of expression with specific legal imperatives.

Keywords: principles of tax law; principle of fairness; principles of taxation; system of principles of tax law; principles of financial law

Принципы права всегда находятся в центре внимания при построении, изучении и действии любой отрасли права. Интересно то, что эти принципы нестатичны. Они развиваются как самостоятельное явление, имеющее доктринальное и практическое значение как для права в целом (общеправовые принципы), так и для каждой отдельной отрасли (отраслевые принципы). В ряде последних исследований, которые посвящены принципам права и которые так или иначе обогащают теорию права, говорится о нескольких аспектах в понимании принципов права. В частности, Д. А. Смирнов обозначает три основных направления в понимании принципов права: широкое, нормативное и доктринальное1, тем самым подтверждая, что принципы - явление в праве динамичное и многофункциональное. Можно их рассматривать, во-первых, как идеи или основные начала права. И тогда нельзя не согласиться, например, с К. А. Черновым, который пишет, что «принципы права -это некие идеи, определенным образом влияющие на построение системы права, реализацию права и в конечном итоге воплощающиеся в правопорядке»2. Во-вторых, их следует рассматривать как наиболее общие нормы, регулирующие общественные отношения в определенных сферах. Будучи нормативно закрепленным, принцип получает свое емкое, но конкретное содержание, а кроме того, становится эффективным инструментом регулирования общественных отношений. Так, А. В. Баранов считает, что прямое закрепление правовых принципов в нормах позитивного права необходимо и целесообразно потому, что «во-первых, принципы права оказывают воздействие на законодателя, формируя определенную шкалу социально-правовых ценностей, с которой законодатель должен соотносить свою деятельность и которая предостерегает его от принятия поспешных, непродуманных, социально и экономически необоснованных, нелегитимных решений. <...> Во-вторых, нормативно закрепленные принципы права служат базой, основанием правоинтерпретационного процесса. <...> В-третьих, прямо сформулированные в нормах позитивного права правовые принципы становятся четким ориентиром для правоприменителя. Непосредственное текстуальное выражение принципа оказывает на правоприменителей дисциплинирующее воздействие, в значительной мере ограничивает возможность злоупотребления

1 Смирнов Д. А. О понятии принципов права // Общество и право. 2012. № 4. С. 29-37.

2 Чернов К. А. Принцип равенства как общеправовой принцип российского права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2003. С. 16.

правом, проявления правового произвола и, следовательно, выступает средством обеспечения прав и свобод граждан»3.

Несмотря на то что более понятна для правоприменителя трансформация принципа в норму-принцип, некоторые высказывают иную точку зрения, согласно которой «теоретически более обоснованно, а практически необходимо не отождествлять, а разграничивать принципы и нормы, поскольку принципы права отражают то, что должно образовываться в общественных отношениях. Они показывают конечный результат, конечную цель правового регулирования»4.

Возможно, это приобретает больший смысл в зависимости от сферы правового регулирования. Там, где есть свобода усмотрения, дозволительная направленность правового регулирования, где разрешено все, что не запрещено законом, норма-принцип становится одновременно нормой и основой, задающей тон всему регулированию отношений и дающей субъектам право на создание нормы под себя в рамках общего правового поля. Такое возможно в частноправовой сфере. Когда речь идет о публично-правовом регулировании, более приемлемой выступает позиция Ю. Ю. Штурцева, утверждающего, что «принципы права выражают "итог" юридической деятельности, а юридические нормы определяют конкретные действия, выполнение которых приводит к результату, "провозглашенному" принципами права»5. Это становится особенностью принципов отраслей публичной сферы, поскольку в публично-правовом регулировании нет свободы усмотрения и альтернативные варианты поведения, которые возможны по выбору субъекта, скорее исключение, чем правило. В сфере публичного права возникает категория публичного интереса и его баланса с интересом частным. Кроме того, в публичном праве есть прогнозируемый конечный результат, который должен быть достигнут с помощью правового регулирования. Здесь принципы, как системообразующий элемент отрасли, отражают этот конечный результат с учетом специфики регулируемых отношений.

По мнению А. А. Иванова, основной проблемой публичного права является отсутствие четко сформулированных принципов, которые определяют все

3 Баранов А. В. Нормы-принципы в механизме правового регулирования // Вестник Томского государственного университета. Право. 2016. № 4. С. 8.

4 Штурцев Ю. Ю. Принципы права: уточнение понятия // История государства и права. 2015. № 5. С. 39.

5 Там же. С. 40.

остальное регулирование. Да, действия публичных субъектов обязательны для противоположной стороны публичных отношений (принцип обязательности актов власти); да, такие действия должны осуществляться на основании закона (принцип законности актов власти). С этим согласны почти все. А дальше начинаются разногласия как в части набора принципов, так и в части их содержания. Публичное право разошлось по разным отраслям, и в каждой из них, например в налоговом или таможенном праве, стали выделять свои принципы. Между тем общих для всего публичного права принципов, с которыми согласно юридическое сообщество, на сегодняшний день нет6. Важным здесь может стать вывод о том, что объединяющим все публичные отрасли становится публичный интерес, несмотря на отсутствие легального определения этого понятия.

Верховный Суд Российской Федерации не раз предпринимал попытку толкования категории «публичный интерес». Например, в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» содержится следующее толкование: «Применительно к статьям 166 и 168 ГК РФ под публичными интересами, в частности, следует понимать интересы неопределенного круга лиц, обеспечение безопасности жизни и здоровья граждан, а также обороны и безопасности государства, охраны окружающей природной среды». Здесь публичный интерес раскрыт в свете оснований недействительности сделок в частноправовой сфере. Когда же речь заходит о публичном интересе при регулировании публично-правовой сферы, то о нем нужно говорить, как нам представляется, в более глобальном смысле, а именно как о процессе или деятельности различных государственных органов для обеспечения интересов государства и общества в целом, чтобы сохранить целостность того или другого. Это может стать объединительным моментом для формирования системы принципов публично-правового регулирования, и не только.

Ни для кого не секрет, что первыми в любых классификациях принципов стоят общеправовые принципы, являющиеся основой межотраслевого правового регулирования в целом. Общеправовые принципы включаются в систему принципов каждой отдельной отрасли, однако не в каждой отрасли они

6 Иванов А. А. Проблемы публичного права России: взгляд со стороны. Часть 1. URL: https://za-kon.ru/blog/2016/09/21/problemy_publichnogo_prava_rossii_vzglyad_so_storony_chast_1.

имеют одинаковое содержание. Это можно объяснить назначением, которое выполняет та или иная отрасль. Это также можно объяснить набором средств, которые используются для регулирования тех или иных публичных правоотношений. Есть некоторая разница между обязываниями в административном праве и обязываниями в финансовом праве. Например, административное право оперирует обязываниями в их более жесткой направленности. Можно сказать, что здесь обязывания работают в тесной связке с запретами, из-за чего правовое регулирование приобретает отчетливо императивный характер. Что же касается регулирования финансовых отношений, которые входят в предмет отрасли финансового права, то в этой сфере, на наш взгляд, обязывания технически более связаны с дозволениями или диспозитивными нормами, что делает регулирование более гибким. В частности, финансовое право состоит из разных подотраслей, в которых метод правового регулирования имеет свои особенности. Так, метод правового регулирования налоговых правоотношений характеризуется в правовой литературе чаще всего как метод позитивных обязываний. По мнению А. В. Красюкова, «в налоговом праве преимущественно используется позитивное обязывание, поскольку только этот способ регулирования позволяет заложить в норме права четкую программу поведения участников общественных отношений при условии, конечно, добросовестного исполнения обязанности»7. Здесь особенность заключается в тонком сочетании императивности и диспозитивности в правовом регулировании для сохранения баланса интересов - частных и публичного. Это необходимо потому, что «позитивное обязывание в налоговом праве призвано сформировать у налогоплательщика побудительные мотивы к отчуждению части своей собственности в пользу государства либо в силу осознанной необходимости такого поведения (реже)»8, по мнению А. В. Демина, либо под страхом наказания или иных неблагоприятных последствий (чаще), по мнению А. В. Красюкова. Конечно, для более эффективного взаимодействия государства и налогоплательщиков, а в глобальном смысле для формирования налоговой системы государства на нынешнем этапе предпочтительнее тот вариант, когда налогоплательщики бы сами понимали необходимость уплаты налогов своевременно и в полном объеме. При этом можно отчасти согласиться с утверждением, что

7 Красюков А. В. Рецепция частноправовых механизмов в налоговом регулировании // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2007. № 2. С. 259.

8Демин А. В. О методе налогового права (в контексте соотношения публично-правовых начал). URL: https://www.lawmix.ru/comm/3256.

«проблема состоит в том, что человек, в силу самой своей природы, крайне эгоцентричен: он слишком легко ставит себя в центр Вселенной, полагая, что весь остальной мир должен вращаться вокруг него. Иными словами, частные лица в большинстве своем неспособны подняться до осознания важности публичных интересов, неспособны убедить себя в необходимости нести затраты и обременения для достижения довольно абстрактного "общего блага" - собственные, локальные проблемы для подавляющего большинства частных лиц неизмеримо важнее»9.

Таким образом, представляется верным с правовой точки зрения делить принципы на общеправовые, межотраслевые и отраслевые. Тогда можно выстроить эффективную систему принципов отрасли или подотрасли, чтобы сама отрасль могла развиваться в целостной системе права. В отношении налогового права необходимо учитывать еще и место, какое занимает оно в системе права. Не все правоведы считают, что налоговое право является самостоятельной отраслью. Существует мнение, что налоговое право - это подотрасль финансового права и именно последнее является самостоятельной отраслью в действующей системе российского права. Присоединяемся к той точке зрения, что «концепции, рассматривающие налоговое право в качестве подотрасли финансового права, имеют глубокие корни в российской финансово-правовой науке и на сегодняшний день являются наиболее убедительными»10.

Возможность рассматривать налоговое право в качестве подотрасли финансового возникла из того, что налоги являются важнейшим финансово-правовым институтом. По мнению ученых, если придерживаться сложившейся в теории права триады «правовая норма - правовой институт - отрасль права», то налоговое право представляет собой сложный институт финансового права, который регулирует основы доходной части бюджета11. Изначально налоги были хотя и важным, но только институтом финансового права, однако со временем «в результате бурного развития» налоговое право «стало характеризоваться по отношению к финансовому праву Российской Федерации как его подотрасль»12. Из этого можно сделать вывод, что налоги и все, что тесно с ними связано и взаимодействует, из правового института переросли в

9 Демин А. В. О методе налогового права...

10 Верстова М. Е. К вопросу о формировании налогового права как комплексной отрасли российского законодательства // Юристъ-Правоведъ. 2007. № 3. С. 103.

11 Основы налогового права: учеб. пособие / под ред. Н. П. Кучерявенко. Харьков: Легас, 2003.

12 Химичева Н. И. Налоговое право: учеб. для вузов. М.: БЕК, 1997. С. 43.

более объемный элемент действующей системы права, хотя и не стали самостоятельной отраслью. Именно это оказывает, на наш взгляд, первоочередное влияние на формирование системы принципов. С точки зрения Е. Ю. Сабитовой, «актуальность исследования и значение принципов налогового права состоят в следующем. Во-первых, на этих принципах должны базироваться налогово-правовые теории и их структурные элементы (понятия, положения, учения и пр.). Во-вторых, принципы необходимо учитывать законодателю в процессе нормотворческой деятельности в сфере налогового права, то есть вносимые в Налоговый кодекс РФ... изменения и дополнения должны основываться на этих принципах и не противоречить им. В-третьих, на принципах налогового права должно основываться применение его норм»13. Сегодня во всех отраслях права и системе права в целом серьезно развивается теория о принципе-норме. Имея нормативную форму, принцип обретает конкретное содержание и может быть более эффективным средством в механизме правового регулирования. Так, по мнению О. А. Кузнецовой, «нормы-принципы обладают особой структурой и выполняют специфические функции. Нормы-принципы, в том числе и общепризнанные принципы международного права, не обладают классической структурой (гипотеза, диспозиция, санкция). Кроме того, их диспозиции имеют сложное строение и состоят из самостоятельных элементов - юридических императивов, через которые принципы и способны

14

к реализации на практике»14.

Несмотря на то что сегодня теория принципов права в значительной степени развивается в сторону принципов-норм, принципы-идеи продолжают свое существование и сохраняют не меньшее значение. Особенно это справедливо в отношении налогового права. Это может быть обусловлено и объективными причинами (такими, например, как относительно недавнее возникновение и развитие действующей российской налоговой системы), и причинами субъективного характера, например несовершенством юридической техники. Кроме того, в правовой литературе существуют разногласия по вопросу о том, совпадают ли по своему содержанию принципы налогового права и принципы налогообложения. По мнению Е. Ю. Сабитовой, «принцип

13 Сабитова Е. Ю. Система налогово-правовых принципов // Вестник Челябинского государственного университета. Серия: Право. 2021. Т. 6. Вып. 2. С. 9.

14 Кузнецова О. А. Системное толкование принципов гражданского права // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2014. № 101. С. 1455.

налогового права - это выраженная в положениях налогового права основополагающая идея, обусловливающая цели, характер и пределы регулирования налоговых отношений»15. Автор выводит и признаки, которыми обладают принципы налогового права, но не принципы налогообложения. Так, принцип налогового права:

«1) является основополагающей, руководящей идеей, основным, исходным положением налогового права, определяющим содержание его норм;

2) пронизывает содержание всего налогового права (например, принцип законности) или ряда его норм (например, принцип ответственности за виновное совершение налогового правонарушения - п. 6 ст. 108 НК РФ);

3) обязателен для законодателя, правоприменителя, юридических лиц и граждан, являющихся участниками налогово-правовых отношений;

4) обусловлен экономическими, социальными и политическими условиями функционирования общества и государства»16.

Таким образом, принимая во внимание наработки ученых юристов в этом направлении, принцип налогового права можно определить как концентрированное выражение основных положений, являющихся фундаментом и одновременно целевыми направляющими всего налогового права, которое выступает регулятором налоговых правоотношений, прямо или косвенно выраженных в нормах действующего права.

Принципы налогообложения формулируются исходя из определения и содержания налогообложения, причем в его экономическом содержании, даже если оно приобретает правовую интерпретацию. В действующем Налоговом кодексе Российской Федерации17 (далее - НК РФ) отсутствует легальное определение налогообложения. В правовой теории тоже нет единого понимания его содержания. В соответствии с Большой российской энциклопедией «налогообложение с позиции макроэкономического подхода - это процесс перераспределения ВВП с целью формирования финансовых средств, необходимых для оказания государством общественных благ (услуги национальной обороны, охраны общественного порядка, судебной системы и другие); с позиции микроэкономического подхода - это процесс исчисления и уплаты

15 Сабитова Е. Ю. Система налогово-правовых принципов. С. 10.

16 Там же.

17 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федер. закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ: принят Гос. Думой 16 июля 1998 г.: одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г.

в бюджет налогоплательщиком (физическим лицом или организацией) установленных законом налогов»18.

В дальнейшем российские экономисты вырабатывают более содержательное с экономической и правовой точки зрения определение. Например, Т. Ф. Юткина предлагает следующую формулировку: «Налогообложение - это определенная совокупность экономических (финансовых) и организационно-правовых отношений, складывающихся на базе объективного процесса перераспределения преимущественно денежной формы стоимости, выражающая собой одностороннее, безэквивалентное, принудительно-властное изъятие части доходов корпоративных и индивидуальных собственников в общегосударственное использование»19. Очевидно, что для эффективного правового регулирования необходимо вывести правовое содержание любого определения, обозначающего то или иное явление. Так, юридический словарь интерпретирует налогообложение как систему расчета налогов и формы их выплаты20. Представляется, что приведенное определение не отражает в полном объеме и не раскрывает с правовой точки зрения сущности налогообложения. Налогообложение с правовой точки зрения - это процесс установления и взимания налогов, основанный на нормах действующего права, в том числе на принципах, объективно и субъективно выраженных в них. В связи с этим под принципом налогообложения понимается «отраженная в нормах налогового права основополагающая, базовая идея, обусловливающая основание и условия возложения налогово-правовой обязанности на юридическое или физическое лицо уплатить налог при наличии у него объекта конкретного налога»21.

Можно предположить, что принципы налогообложения перечислены в статье 3 действующего НК РФ. В частности, И. В. Никулкина выделяет в этой статье следующие принципы:

- законность налогообложения (п. 1, 3, 5, 6);

- всеобщность и равенство налогообложения (п. 1, 2);

- обоснованность и соразмерность налогообложения (п. 1);

- единство налоговой системы (п. 4);

- определенность налоговых норм (п. 6, 7)22.

18 Большая российская энциклопедия: в 35 т. / гл. ред. Ю. С. Осипов. 2004-2017. Т. 21. С. 691.

19 Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учеб. для студентов вузов. М.: ИНФРА-М, 1998. С. 35.

20 Лыкова Н. Л. Налоги и налогообложение: учеб. и практикум для ср. проф. обр. М.: Юрайт, 2021. С. 483.

21 Сабитова Е. Ю. Система налогово-правовых принципов. С. 10.

22 Никулкина И. В. Общая теория налогообложения: учеб. пособие. М.: Эксмо, 2011.

Обобщая все вышеизложенное, представляется правильным говорить о том, что законодателем устанавливались именно принципы налогового права, а не непосредственно налогообложения, хотя этот процесс является центральным в налоговых правоотношениях. Поскольку любая отрасль права, а финансовое право не исключение, основывается не только на принципах-нормах, но и на принципах-идеях, система принципов может быть сформулирована и обобщена пока лишь в теории. Особенно это касается такой подотрасли финансового права, как налоговое право. Налоговое право стало развиваться только в последние десятилетия. К тому же, и это ни для кого не секрет, налоговое право - очень быстро меняющаяся подотрасль, динамичная. Изучаемые доктриной принципы со временем могут стать принципами-нормами, получившими легальное закрепление в тексте основного кодифицированного акта, регулирующего налоговые правоотношения. Это, как правило, происходит тогда, когда с помощью доктрины вырабатывается универсальное содержание, которое может отразить то или иное положение именно как принцип, если определять принцип как концентрированное выражение отрасли в целом. Доказательства тому есть в действующей системе права. Так, например, разумность стала принципом гражданского права, когда обозначилось ее конкретное содержание. Сегодня «Гражданский кодекс прямо именует разумность принципом права в п. 3 ст. 602, п. 1 ст. 622»23. Это сделалось возможным тогда, когда в процессе развития имущественного оборота определились эффективные регуляторы, где разумность стала одним из элементов в системе. На сегодняшний день в гражданском обороте «разумность правопорядка призвана обеспечить такое важное его свойство, как экономичность - способность реализовывать це-леполагания участников гражданского оборота наилучшим в данных условиях способом, с минимальными затратами во всех смыслах этого термина, с минимальными неудобствами, обременениями и потерями как для правопорядка в целом, так и для отдельных его субъектов. Как бы этически притягательны ни были высокие идеи доброй совести и справедливости в праве, для многих правоприменителей преобладающая ценность права, обусловливающая его востребованность, состоит именно в способности надежно, стабильно, с опорой на понятные, проверенные опытом и рационально объяснимые институты и алгоритмы разрешать важные вопросы социального взаимодействия, периодически возникающие в жизни каждого из нас»24.

23 Коновалов А. В. Принцип разумности в гражданском праве // Актуальные проблемы российского права. 2019. № 8. С. 12.

24 Там же. С. 11-12.

На современном этапе развития налогового права и налогового законодательства при отсутствии согласованной системы принципов можно опираться на действующий кодифицированный акт в сфере регулирования налоговых правоотношений. Следует присоединиться к точке зрения Д. В. Тютина, согласно которой большинство принципов налогового права являются отражением общеправовых принципов25. Также А. В. Демин обоснованно полагает, что один и тот же конституционно-правовой принцип, реализуясь в отраслевом законодательстве, приобретает различные оттенки. Общие принципы налогообложения развивают и конкретизируют общеправовые принципы, закрепленные конституционно26. Существует мнение, что все налоговое право возникло из решений Конституционного Суда Российской Федерации. Те принципы, которые сегодня выразились в нормах Налогового кодекса РФ и не только, сначала нашли отражение именно в решениях суда высшей инстанции. Некоторые принципы так и остались закрепленными на уровне решений суда высшей инстанции. Например, в постановлении Конституционного Суда РФ от 21 декабря 2018 г. № 47-П указывается, что при существовании и действии общеправового принципа справедливости федеральный законодатель, осуществляя соответствующее правовое регулирование, обязан по смыслу статей Конституции РФ (ч. 1 ст. 8, ч. 1 и 2 ст. 19, ч. 1 ст. 34) исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений, с тем чтобы соблюдалась соразмерность между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности и обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей27. Из этого постановления следует вывод о том, что принцип справедливости изначально предполагает баланс публичных и частных интересов, исключая злоупотребления со стороны всех участников налоговых правоотношений.

25 ТютинД. В. Налоговое право: курс лекций. URL: https://www.consultant.ru/edu/student/down-load_books/book/ tiutin_dv_nalogovoe_pravo/.

26ДеминА.В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. № 4. С. 54-62.

27 По делу о проверке конституционности пункта 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами закрытого акционерного общества «Инкар», акционерных обществ «Лизинговая компания "КАМАЗ"» и «Новая перевозочная компания»: постановление Конституционного Суда РФ от 21 дек. 2018 г. № 47-П.

Общеправовой принцип справедливости реализуется через ряд правовых норм Налогового кодекса РФ. Так, пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ предусматривается, что при установлении налогов должна учитываться фактическая способность налогоплательщика к уплате налога; налоги и сборы должны иметь экономическое основание; недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Подобные установления в отечественном налогово-правовом регулировании обусловлены разработками известных основоположников развития экономической теории как науки. В частности, шотландский экономист и философ А. Смит определял принцип справедливости как важнейший социальный принцип налогообложения: «...подданные государства должны делать взносы в целях поддержания деятельности правительства, которые как можно точнее пропорциональны экономическим возможностям налогоплательщиков, т.е. пропорциональны доходам, которые получают благодаря государственному устройству общества»28. Вследствие того что эти идеи получили дальнейшее развитие в налоговой теории разных стран, отдельные авторы продвигают идею о том, что «требования справедливости налогообложения, выработанные великими экономистами прошлого (А. Смит, У. Петти, Ф. Кенэ и др.) и получившие развитие в трудах современных зарубежных исследователей налогов (Дж. Алм, Р. Масгрейв, Э. Аткинсон, Дж. Стиглиц и др.), продолжают достаточно успешно реализовываться на практике многими странами мира и должны быть максимально восприняты законодательством РФ о налогах и сборах. В частности, несмотря на отсутствие в последнем прямого закрепления принципа справедливости, отдельные его черты проявляются... в таких принципах законодательства РФ о налогах и сборах, как всеобщность, юридическое равенство, фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, недискриминационность и экономическая обоснованность налогообложения (ст. 3 НК РФ)»29. Очевидно, что авторы стремятся максимально расширить содержание принципа справедливости, включая в него большой перечень принципов налогообложения и тем самым лишая эти принципы собственного содержания. Здесь

28 Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. URL: https://librebook.me/in-quiry_into_the_ nature_and_causes_of_the_wealth_of_nations.

29 Химичева Н. И., Беликов Е. Г. Принцип справедливости в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц // Налоги. 2016. № 2. С. 45-48.

представляется правильным лишь то, что необходимо развивать идеи справедливости в законодательстве РФ о налогах и сборах. Однако принцип справедливости налогового права имеет собственное содержание и функциональное назначение. Думается, что основоположник этой идеи А. Смит вкладывал в нее вполне конкретное, а не расплывчатое и двусмысленное содержание. При этом он, предполагая регулятивную функцию налогов, считал, что также возможно взимать налог по прогрессивной шкале: чем выше доход, тем больше налог. По его мнению, «нет ничего противного разуму, чтобы богатые платили за издержки государства не только в пропорции к своим доходам, но еще и свыше этой пропорции»30. В мировой практике такое налогообложение как раз считается справедливым. Данная система вводится в целях снижения налогового бремени для субъектов с низкими доходами и низкой платежеспособностью, при этом субъекты с высокими доходами и высокой платежеспособностью платят больше. Введение прогрессивного налогообложения, кроме социальной, имеет еще одну ярко выраженную цель, экономическую - достижение бюджетного равновесия. Прогрессивная шкала, как правило, применяется при налогообложении доходов физических лиц, а также при реализации системы налоговых льгот или выборочного налогообложения (например, налог на предметы роскоши)31.

Таким образом, принцип справедливости в налоговом праве, являясь одновременно общеправовым, выступает как отраслевой принцип при отсутствии легального определения и нормативной формы выражения. Принцип справедливости в современном налоговом праве РФ является продолжением идей справедливости ранней налогово-правовой теории и реализуется на практике чаще всего путем установления прогрессивных ставок налогообложения, а также отдельных налогов, налагающих дополнительное бремя на отдельные объекты налогоплательщиков с очень высокими доходами. Для более справедливого налогообложения и построения в целом эффективной и справедливой налоговой системы необходимо, чтобы принципы были определены и выражены более четко через все свои юридические императивы в тексте действующего закона.

30 Иловайский С. И. Учебник финансового права. 4-е изд. Одесса: Типо-хромо-литография А. Ф. Соколовского, 1904. С. 164.

31 Жильцова Ю. В., Иванова Д. В. Принцип справедливого налогообложения и его практическая реализация // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25, № 6. С. 679-700.

Библиографический список

Баранов А. В. Нормы-принципы в механизме правового регулирования // Вестник Томского государственного университета. Право. 2016. № 4. С. 5-14.

Большая российская энциклопедия: в 35 т. / гл. ред. Ю. С. Осипов. 20042017. Т. 21: Монголы - Наноматериалы.

Верстова М. Е. К вопросу о формировании налогового права как комплексной отрасли российского законодательства // Юристъ-Правоведъ. 2007. № 3. С. 103-107.

Демин А. В. К вопросу об общих принципах налогообложения // Журнал российского права. 2002. № 4. С. 54-62.

Демин А. В. О методе налогового права (в контексте соотношения публично-правовых начал). URL: https://www.lawmix.ru/comm/3256.

Жильцова Ю. В., Иванова Д. В. Принцип справедливого налогообложения и его практическая реализация // Международный бухгалтерский учет. 2022. Т. 25, № 6. С. 679-700.

Иванов А. А. Проблемы публичного права России: взгляд со стороны. Часть 1. URL: https://zakon.ru/blog/2016/09/21/problemy_publichnogo_prava_ros-sii_vzglyad_so_sto rony_chast_1.

Иловайский С. И. Учебник финансового права. 4-е изд. Одесса: Типо-хромо-литография А. Ф. Соколовского, 1904.

Коновалов А. В. Принцип разумности в гражданском праве // Актуальные проблемы российского права. 2019. № 8. С. 11-21.

Красюков А. В. Рецепция частноправовых механизмов в налоговом регулировании // Вестник Воронежского государственного университета. Серия: Право. 2007. № 2. С. 255-267.

Кузнецова О. А. Системное толкование принципов гражданского права // Научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. 2014. № 101. С. 1453-1462.

Лыкова Л. Н. Налоги и налогообложение: учебник и практикум для вузов. М.: Юрайт, 2021.

Никулкина И. В. Общая теория налогообложения: учеб. пособие. М.: Эксмо, 2011.

Основы налогового права: учеб. пособие / под ред. Н. П. Кучерявенко. Харьков: Легас, 2003.

Сабитова Е. Ю. Система налогово-правовых принципов // Вестник Челябинского государственного университета. Серия: Право. 2021. Т. 6. Вып. 2. С. 9-14.

Смирнов Д. А. О понятии принципов права // Общество и право. 2012. № 4. С. 29-37.

Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. URL: https://librebook.me/inquiry_into_the_nature_and_causes_of_the_wealth_of_na-tions.

Тютин Д. В. Налоговое право: курс лекций. URL: https://www.consul-tant.ru/edu/student/ download_books/book/tiutin_dv_nalogovoe_pravo/.

Химичева Н. И. Налоговое право: учеб. для вузов. М.: БЕК, 1997.

Химичева Н. И., Беликов Е. Г. Принцип справедливости в правовом регулировании налогообложения доходов физических лиц // Налоги. 2016. № 2. С. 45-48.

Чернов К. А. Принцип равенства как общеправовой принцип российского права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Казань, 2003.

Штурцев Ю. Ю. Принципы права: уточнение понятия // История государства и права. 2015. № 5. С. 38-41.

Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: учеб. для студентов вузов. М.: ИНФРА-М, 1998.

Информация для цитирования

Ф Прохорко Т. Н. Значение принципов налогового права (на примере прин-— ципа справедливости) // Ex jure. 2024. № 4. С. 93-108. DOI: 10.17072/2619-^ 0648-2024-4-93-108

^ Prokhorko T. N. The Importance of the Principles of Tax Law (on the Example of the Principle of Fairness). Exjure. 2024. № 4. Pp. 93-108. DOI: 10.17072/ 2619-0648-2024-4-93-108