CC BY
318
МЕЖДУНАРОДНОЕ ПУБЛИЧНОЕ
ПРАВО
И.В. Подчуфарова*
Принципы правового регулирования двойного налогообложения (международно-правовой аспект)
Аннотация. В статье автор, анализируя природу двойного налогообложения, приводит различные взгляды на природу возникновения данного явления. В результате развития международной экономической деятельности двойное налогообложение стало объектом исследования международного экономического права, а также его подотраслей и институтов (международного финансового права, международного налогового права, международного административного права). В этой связи при регулировании ситуаций, в результате которых возникает двойное налогообложение, стороны руководствуются принципами международного экономического права, международного налогового права, международного финансового права и международного административного права. Соотношение принципов правового регулирования двойного налогообложения и принципов международного экономического права и стало объектом исследования в данной статье. Ключевые слова: принципы международного права, двойное налогообложение, правовое регулирование, избежание международного двойного (многократного) налогообложения, налоговое законодательство.
Понятие «принцип» в словарях русского языка определяют как «основное, исходное положение какой-либо теории, учения, науки и т.п.», «убеждение, взгляд на вещи», «основную особенность в устройстве чего-нибудь»1. По справедливому замечанию Л.П. Ануфриевой, юридическое значение категории «принцип», как никакое другое, вобрало в себя все оттенки смысла рассматриваемого термина2. Основные принципы права — это исходные, основополагающие начала системы права, синтезировано отражающие ее сущностные свойства как определенного социального феномена. В то же время, по мнению Э.А. Пушмина, будучи закрепленными в определенной совокупности юридических норм как общезначимых, общепризнанных и общеобязательных требований и правил поведения, они отражают конкретное нормативное содержание данной системы права3.
1 См.: Словарь русского языка: в 4 т. Т. 3. М.: Рус. язык, 1983. С. 428; Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Приор, 1998. С. 595-596.
2 См.: Ануфриева Л.П. Соотношение международного публичного и международного частного права: правовые категории. М.: Спарк, 2002. С. 66-67.
3 См.: Пушмин Э.А. О понятии основных принципов
современного общего международного права // Совет-
Основные принципы международного права — концентрированно выраженные и обобщенные общепризнанные нормы поведения субъектов международных отношений по поводу наиболее важных вопросов международной жизни на определенном историческом этапе4. Принципы международного права составляют фундамент в системе современного международного права. Это наиболее важные, коренные нормы международного права, являющиеся нормативной основой всей международно-правовой системы. На них базируется взаимодействие субъектов в процессе создания и реализации норм международного права. Они пронизывают содержание всех существующих норм.
Принципы заключают в себе устойчивое представление о справедливом и должном в правовом регулировании. Основные или общепризнанные принципы международного права являются обязательными как для государств, так и для всех иных участников международных отношений. В международном праве принципы
ский ежегодник международного права, 1979. М.: Изд-во АН СССР, 1980. С. 76.
4 См.: Большой юридический словарь / авт.-сост. А.Б. Борисов. 2- изд., перераб. и доп. М.: Кн. мир, 2012. С. 488.
*
© Подчуфарова И.В., 2015
Подчуфарова Инна Владимировна — советник по правовым вопросам ООО «Управляющая компания "Реальные инвестиции"», заместитель генерального директора ЗАО Юридический центр «АйТиЭл консалт». [[email protected]]
123022, Россия, г. Москва, 2-я Звенигородская ул., д. 13. DOI: 10.17803/1994-1471.2015.58.9.174-182
выступают правовой абстракцией системообразующего порядка, следующей за объектом регулирования. По мнению Л.П. Ануфриевой, это утверждение вполне оправданно, поскольку объект регулирования международного права во всех его отраслях и подотраслях один и тот же — международные междувластные отношения, так же как и метод регулирования, ибо он един для всех структурных подразделений международного права — координация волевого поведения субъектов, согласование их воль5. Для обоснования наличия категории «специальных принципов», когда речь идет об отдельных отраслях и подотраслях международного права, уместен вывод Р.Л. Боброва и поддерживающих его позицию исследователей о том, что «нельзя трактовать принципы права как категории, отвлеченные от нормы, категории, выражающие только руководящие идеи и качественные особенности данной системы права»6. Именно принципы международного экономического права, международного финансового права и международного налогового права носят специальный характер, так как распространяют свое действие исключительно на сферу правового регулирования международных экономических отношений, в том числе международные финансовые и налоговые правоотношения. По определению профессора Р.Л. Боброва, общепризнанные принципы международно-правового регулирования межгосударственных экономических отношений представляют собой систему наиболее обобщенных императивных или относительно императивных норм, которые характеризуются всеобщностью действия, призваны регулировать наиболее значимые межгосударственные экономические отношения и выполняют функцию внутриотраслевой организации международного экономического права7.
С учетом процессов, происходящих в современных международных экономических отношениях, таких как глобализация, направленная на развитие и всестороннее взаимодействие государств в экономической сфере, с одной стороны, и поляризация уровней развития экономик различных стран — с другой, принципы международного экономического права не выступают некими застывшими явлениями, стагнирующи-ми международные экономические правоотношения. Они также развиваются и изменяются, охватывая различные направления данных отношений и наполняя их новым содержанием. Так, например, к числу основополагающих принципов налогового права относится однократность налогообложения, предполагающая, что один и
тот же объект может облагаться налогом определенного вида только однажды в течение одного налогового периода. Тем не менее на практике возникают ситуации, когда налогоплательщику предъявляются налоговые требования налоговых ведомств двух и более государств по уплате налогов с одного и того же дохода или прибыли, что в итоге и приводит к двойному (многократному) налогообложению.
Двойное налогообложение определяется как ситуация, когда один и тот же субъект облагается сопоставимыми налогами относительно одного и того же объекта в двух и более государствах за один и тот же период времени8. Субъектами налогообложения являются лица как физические, так и юридические (налогоплательщики), имеющие юридическое отношение к нескольким странам (резиденты и нерезиденты). Под объектом налогообложения понимаются доход, прибыль, имущество, операция, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, факт наличия которого является одним из оснований возникновения обязанности по уплате налога. Налогообложение происходит в рамках налоговых юрисдикций государств на основе действий суверенитета последних в пределах государственной территории. Страна источника дохода распространяет свою юрисдикцию на доходы налогоплательщика, исходя из принципов, применимых к экономическому отношению, а страна постоянного пребывания налогоплательщика — на основе принципов, используемых для квалификации налогообложения как юридических отношений. Результатом одновременного применения принципов обеими странами и становится двойное международное налогообложение. Лицо может также оказаться налогоплательщиком не только в двух странах, но и в нескольких странах. При наступлении таких обстоятельств речь может идти о многократном налогообложении. Для исследования ситуации двойного (многократного) налогообложения важно четко определять объект и субъект налогообложения, территорию налоговой юрисдикции и период времени налогообложения, а также причину возникновения того или иного налогового бремени. Анализируя причины появления двойного международного налогообложения, российские и зарубежные ученые исследуют различные ситуации.
В частности К. Оберсон выявляет ряд типичных случаев, которые могут стать причинами возникновения международного двойного (многократного) налогообложения. К ним отнесены следующие:
5 См.: Ануфриева Л.П. Указ. соч. С. 70.
6 Бобров Р.Л. О понятии основных принципов международного права // Советский ежегодник международного права, 1958. М.: Изд-во АН СССР, 1959. С. 502-503.
7 См.: Там же. С. 504.
8 См.: Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998. С. 65.
- конфликт так называемых неограниченных налоговых обязанностей (например, если одно лицо признается налоговым резидентом одновременно двумя государствами);
- конфликт «неограниченных» и «ограниченных» налоговых обязанностей (например, один и тот же доход облагается налогами в государстве резидентства его получателя и в стране, на территории которой он получен, то есть в государстве-источнике);
- конфликт «ограниченных» налоговых обязанностей (например, резидент одного государства имеет экономические связи с территориями других стран, и в силу этого последними на него возлагаются налоговые обязанности по уплате налогов с одних и тех же объектов)9. Как видно, в качестве оснований возникновения двойного международного налогообложения автор называет конфликт налоговых обязанностей, возникающий при осуществлении деятельности, получении дохода одним лицом на территории нескольких государств. Однако одни налоговые обязанности называются «ограниченными», а другие «неограниченными», а критерии деления не раскрываются. Тем не менее автор исходит из приоритета принципов налогового права, которыми руководствуются субъекты правоотношений при возникновении ситуаций, в результате которых возникает двойное налогообложение. На наш взгляд, такой классификации не достаточно для полного понимания вопроса. Существуют сходные точки зрения, более детально раскрывающие причины возникновения двойного международного налогообложения. Так Л.Г. Ходов считает, что двойное международное налогообложение порождают обстоятельства, когда:
- по национальному законодательству нескольких государств налогоплательщик признается резидентом и, соответственно, несет неограниченную налоговую ответственность перед каждым из них в отношении объектов налогообложения;
- у резидента одного государства возникает объект налогообложения на территории другого государства, и оба эти государства взимают налог с этого объекта налогообложения;
- несколько государств подвергают одно и то же лицо, не являющееся резидентом ни одного из них, налогообложению по объекту, который возникает у налогоплательщика в этих государствах10.
Предложенные основания по своей сути практически повторяют типовые ситуации, изложенные К. Оберсоном, и сводятся к отсутствию
гармоничности как в национальном налоговом законодательстве государств-участников, так и в межгосударственных правоотношениях по вопросам урегулирования многократного налогообложения.
Однако изложенный перечень оснований не является исчерпывающим. Помимо указанных, имеется достаточное количество коллизий налоговых юрисдикций по двойному налогообложению, которые дают возможность расширить указанный спектр причин его возникновения. К ним относятся, например, следующие:
- существование различных подходов к содержанию терминов, клаузул, относящихся к сути понятий «налог» и «налогообложение» (субъект, объект налогообложения, база налогообложения и др.);
- доминирование национального закона в системе внутригосударственного правового регулирования налогообложения;
- различия в трактовке национальным законодательством статуса лица как налогоплательщика;
- несоответствие принципов резидентства и налогообложения у источника;
- расхождения в толковании самого понятия «резидент»: «Если две страны применяют различные правила для определения резидент-ства, двойное налогообложение может возникнуть на основании статуса двойного нере-зидентства налогоплательщика»11; в принципе, в подобных случаях двойное налогообложение может возникать как при двойном резидент-стве, так и при двойном нерезидентстве;
- применение различных норм для определения источника получения налогооблагаемого дохода;
- уплата налога и подача декларации в различных государствах.
Многократность налогообложения первоначально проявила себя как внутригосударственная проблема налогообложения и связана непосредственно с генезисом национальных фискальных систем, на ранних этапах развития которых взимание налогов с одного и того же объекта (и с одних и тех же плательщиков) было распространенной практикой12. В результате развития международной экономической деятельности данное явление стало объектом исследования международного экономического права, его подотраслей и институтов (международного финансового права, международного налогового права, а также международного административного права).
В этой связи исследование принципов правового регулирования двойного налогообложения невозможно в отрыве от принципов междуна-
9 См.: Oberson X. Précis de droit fiscal international. Berne: Staempfli Editions SA, 2001. P. 4-5.
10 См.: Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. М.: Магистр: Инфра-М, 2014. С. 15-16.
11 International cooperation in tax matters. NY., 1990. P. 13.
12 Cm.: Bastable C.F. Public Finance. London: MacMillan,
1892. P. 308-353.
родного экономического права, международного налогового права, международного финансового права и международного административного права.
Российские ученые, такие как В.М. Шумилов, Г.М. Вельяминов, А.А. Шахмаметьев, А.А. Ковалев, И.И. Кучеров, выделяют основные (общие) и специальные принципы, которыми руководствуются субъекты международных экономических и международных налоговых правоотношений13. Так, А.А. Шахмаметьев, с учетом имеющихся доктри-нальных разработок, не претендуя на универсальность данного перечня, предлагает следующие принципы международного налогового права14:
- принцип налогового суверенитета государства, который выражает исключительное право государства на проведение самостоятельной налоговой политики.
Данный принцип, по мнению А.А. Шахмаме-тьева, с одной стороны, носит императивный характер, так как в его основе — принцип уважения государственного суверенитета, с другой — «конвенционный», поскольку он вытекает из принципа самостоятельности определения своей экономической системы как специального принципа международного экономического права.
Л. Карту полагает, что «под налоговым суверенитетом понимается власть, которая на определенной территории имеет исключительные полномочия создать налоговую систему и применять ее»15. Однако в силу расширения политического и гуманитарного сотрудничества, участия государств в международном разделении труда и мирохозяйственных связях, принятия взаимных обязательств реализация государствами своего налогового суверенитета не означает их неограниченной свободы действий.
- принцип налоговой юрисдикции, который является практической реализацией налогового суверенитета.
Существует мнение, что принципы двойного международного налогообложения носят исключительно негативный характер. Однако если их соотнести с основными универсальными принципами, в частности с принципом налогового суверенитета государства и принципом налоговой юрисдикции, можно увидеть, что в рамках полного и безраздельного права государства на установление своей структуры, порядка и размеров налоговых взиманий, двойное налогообложение имеет право на существование. Также и
на международном уровне вполне возможно рассматривать данное явление как объективную реальность и неизбежное следствие существующих правил налогообложения суверенных государств. Неоднократность (повторность) взимания налогов объясняется необходимостью формирования доходов государства.
- принцип резидентства (налогового домицилия), который служит для установления налогового статуса лиц и определения объема налоговых обязанностей.
В налоговом законодательстве Франции и Люксембурга понятие «налоговый домицилий» фактически заменяет термин «резидент» при определении налогового резидентства физических лиц16.
- принцип территориальности, который используется для установления налоговых обязанностей применительно к объектам налогообложения и источникам их возникновения. Как отмечается, «налог территориален», так
как может затрагивать: имущество, расположенное на фискальной территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; лиц, которые живут в этом государстве или являются резидентами; факты потребления или использования имущества на территории данного государства17.
- принцип сотрудничества, который охватывает основные уровни и механизмы решения проблем международного налогообложения. Автор предлагает рассматривать данный
принцип как противовес доминированию принципа налогового суверенитета. Указанный принцип представляет определенный интерес в рамках нашего исследования, так как функционально обеспечивает по многим направлениям межгосударственное взаимодействия в налоговой области, включая устранение многократности налогообложения.
- принцип налоговой недискриминации предполагает, по мнению А.А. Шахмаметьева, «уравновешенное и взаимоприемлемое использование некоторых изъятий и исключений»18. Данная формулировка кажется нам несколько однобокой, поскольку запрет дискриминации как специальный принцип международного экономического права означает запрет установления условий для лиц каких-либо государств, ухудшающих их положение.
- принцип формального равенства перед законом резидентов и нерезидентов рассматривается
13 См.: Шумилов В.М. Международное экономическое право: учебник для магистрантов. М.: Юрайт, 2011; Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс: учебник. М.: Волтерс Клувер, 2004; Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Междунар. отношения, 2014.
14 См.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 189-191.
15 Cartou L. Droit fiscal international et européen. Paris: Dalloz, 1981. Р. 14. См. также: Oberson X. Op. cit. P. 1.
16 См.: Douvier P.-J. Droit fiscal dans les relations internationals. Paris: Redone. 1996. P. 96-97; Rivier J.-M. Droit fiscal Suisse. Le droit fiscal international. Neuchatel: Ides et Calendes, 1983. P. 122-123.
17 См.: Rosier C. L'impot. Paris: Fernand Aubier: Editions Montaigne, 1936. P. 55.
18 Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 190.
как форма выражения принципа недискриминации в условиях конкретного государства. Однако данный принцип совсем не означает уравнительности, а может приводить к возложению на резидентов и нерезидентов разных объемов налоговых обязанностей. Речь в случае установления содержания данного принципа идет о юридическом равенстве субъектов и равном обращении.
- принцип взаимности находит выражение во взаимном признании определенных прав и обязанностей, а также в паритетном предоставлении различных льгот и привилегий.
- принцип справедливости и нейтральности налогообложения является основой правового механизма устранения многократного международного налогообложения, предотвращения возможности уклонения от уплаты налогов и дискриминации налогоплательщиков.
- принцип предотвращения ущерба налогоплательщику вследствие применения международных соглашений исключает увеличение налоговой нагрузки.
С учетом действия большинства перечисленных принципов, двойное (многократное) международное налогообложение является дополнительным бременем, что нарушает прежде всего принципы сотрудничества, взаимной выгоды, недискриминации и, наконец, принцип уважения прав человека. Если бы государства использовали все возможности исключительно в целях увеличения своих доходов, то многократное международное налогообложение вполне могло бы стать серьезным тормозом на пути международной экономической деятельности. Поэтому государства вынуждены устанавливать пределы своих налоговых притязаний и применять меры, направленные на минимизацию негативных последствий налогообложения, в том числе и многократного. В научной литературе для обозначения действий, направленных на решение проблем и последствий двойного (многократного) международного налогообложения, используются различные термины: «избежание», «устранение», «предотвращение». Однако, несмотря на то, что они все направлены на преодоление негативных последствий столкновения интересов нескольких государств, каждый из них несет разную смысловую нагрузку. Так, «устранение» должно применяться в отношении мер по ликвидации уже имеющихся условий и последствий двойного (многократного) международного налогообложения. «Предотвращение» целесообразно использовать в отношении превентивных условий, позволяющих установить необходимые и достаточные механизмы их правового межгосударственного регулирования, а «избежание» — применяется как общее обозначение таких мер и их результатов по отношению к более частным определениям «устранение» и «предот-
вращение». Избежание двойного (многократного) международного налогообложения — это явление, реализация которого сопряжена с созданием определенного специального механизма правового регулирования.
Для практической реализации избежания двойного налогообложения необходимо взаимодействие государств в поиске оптимального решения данной проблемы, будь то на многостороннем или двустороннем уровне. В качестве препятствий можно выделить следующие обстоятельства, затрудняющие соответствующие процессы: конфликт интересов как в рамках международного сотрудничества, так и внутригосударственного регулирования; необходимость ограничения государствами налоговых претензий; многоступенчатая процедура принятия мер; поиск компромиссов; обоснование целесообразности и необходимости устранения двойного налогообложения; сложности юридико-технического характера, разница в экономическом развитии стран19. Среди внутригосударственных конфликтов неизбежен конфликт между национальной налоговой юрисдикцией и налогоплательщиком, который, используя либеральные условия международной экономической деятельности, получает возможность свободного выбора для ее территориальной локализации. При этом государство, признав исключительные права другой страны на взимание налогов от деятельности на своей территории, с одной стороны, лишает себя возможности получения дохода, а с другой стороны, создавая благоприятные условия для осуществления экономической деятельности на своей территории путем предоставления соответствующих налоговых льгот, сокращает свои доходы. Поэтому для решения проблемы избежания двойного налогообложения необходим разумный компромисс между национальными интересами государства и интересами субъектов экономической деятельности. В этих целях неизбежно обращение к средствам внутригосударственного регулирования и международно-правовым соглашениям путем разработки и использования общих принципов регулирования и правового инструментария унификации.
В современных научных исследованиях для урегулирования проблемы двойного (многократного) налогообложения предлагается ряд особых принципов. А.А. Шахмаметьев в качестве специальных принципов налогообложения международной экономической деятельности выделяет «принцип налоговой нейтральности» (в отношении экспорта и импорта капитала) и «принцип национальной беспристрастности»20. Названные принципы, как он полагает, представляются наиболее
19 См.: Шахмаметьев А.А. Указ. соч. С. 663-664.
20 Там же. С. 667.
значимыми в современном подходе к разработке правил предотвращения и устранения многократного налогообложения. Указанные специальные принципы правового регулирования избежания двойного налогообложения соотносятся с основными принципами международного налогового права, о которых говорилось ранее. Действительно, государство, руководствуясь принципом предотвращения ущерба налогоплательщику вследствие применения международных соглашений, посредством своей налоговой системы не должно вынуждать налогоплательщиков делать выбор между возможностью вложения средств внутри данного государства и осуществлением предпринимательской и инвестиционной деятельности в других государствах. Соблюдение принципа недискриминации в отношении экспорта капитала устанавливает одинаковый уровень налогообложения доходов, полученных от вложения капитала как на своей территории, так и в других странах и препятствует усилению налоговой нагрузки на него. Именно как следствие этого государство реализует принцип налоговой нейтральности. Кроме того, принцип национальной беспристрастности обязывает каждую страну устанавливать налоги и категории лиц — налогоплательщиков, независимо от того, могут или должны быть данные лица привлечены к уплате (или освобождены от налоговых обязанностей) тождественных или иных налогов в любой другой стране. Несмотря на свою значимость, указанный А.А. Шахмаметьевым перечень специальных принципов, регулирующих избежание двойного налогообложения, не является исчерпывающим.
Л.В. Полежарова предлагает расширенный перечень принципов, обеспечивающих избежание двойного международного налогообложения. К «налоговому нейтралитету», который она подразделяет на экспортный, национальный, импортный, добавляются принцип «налогового статуса коммерческой деятельности», принцип «источника доходов» и принцип «налогового статуса налогоплательщика»21.
В основе принципа «налогового статуса коммерческой деятельности» лежат три разных режима: деятельность через «деловое учреждение», «независимого агента» и по «контрактам с местными фирмами» на территории данной страны. В этой связи представляется важным четкое определение статуса постоянного представительства. В западноевропейских странах, основывающих свою юрисдикцию на критерии «делового учреждения», как правило, не существует предпочтения признака «места продажи товаров», и объектом обложения может быть любая деятельность, если она подпадает под данное понятие. Такая позиция характерна и для большинства развивающих-
ся стран, рассматривающих любую деятельность иностранных предприятий и компаний на своей территории как потенциальный объект для налогообложения. Данный принцип достаточен для определения режима налогообложения прибылей от торговли, промышленной и других видов коммерческой деятельности.
Принцип «источника доходов» включает в себя порядок определения категории «источник дохода». Обычно применятся подход «по месту нахождения покупателя товара или потребителя услуги», по «месту заключения сделки», по «месту передачи товара или осуществления услуги». Сама формулировка принципа кажется нам не совсем корректной. Ведь «принцип» — это прежде всего норма, а норма есть правило поведения. В данной же конструкции отсутствует правило поведения. Следовало бы сформулировать принцип «взимания налога у источника доходов». Этот принцип дополняет предыдущий, так как касается прибылей от инвестиций, то есть пассивных доходов. Пассивные доходы включают в себя процентные доходы, дивиденды, лицензионные платежи, арендную плату, платежи по авторским правам, страховые премии, гонорары. Спектр этих доходов достаточно широк и отличается от коммерческих прибылей твердым и фиксированным характером платежей, выплачиваемых регулярно в пределах согласованного сторонами периода. К тому же такие доходы облагаются специальным налогом, взимаемым у источника. В последнее время развивающиеся страны и некоторые развитые все больше используют данную форму не только в сфере пассивных налогов для защиты собственных налоговых интересов, но и для обложения доходов от коммерческой деятельности (при выполнении иностранными компаниями строительно-монтажных работ, оказания технических услуг, проектных, изыскательских, инженерных видов работ).
Одним из наиболее важных является принцип «налогового статуса налогоплательщика», так как основополагающими для него стали два основных принципа налогообложения: принцип территориальности и принцип резидентства.
Как указывалось выше, принцип территориальности определяет налогообложение как взимание налогов с доходов, полученных на территории данных стран, без учета места постоянного пребывания лиц, получивших эти доходы22, и распространяется на принцип налогообложения у источника в национальном законодательстве (например, в отношении дивидендов; на проценты; доходы от аренды). Здесь необходимо учитывать и местонахождение субъекта налогообложения (должника), местонахождение организации, куда были вложены деньги и место осуществления платежа.
21 Полежарова Л.В. Указ. соч. С. 20. 22 См.: Скачков Н.Г. Указ. соч. С. 67.
Н.Г. Скачков выделяет две тенденции, связанные с принципом территориальности:
- установление государством такого режима налогообложения прибыли у источника ее получения, чтобы охватить как можно большее число групп прибылей, что порождает новые виды налогов;
- сокращение числа налогов, взимаемых у источника, сведение их к налогу на общий объем удержанного капитала и налогу на чистый доход23.
Эти виды налогов наиболее приемлемы для обложения дохода, полученного в государстве-источнике, в том числе прибыли, возникшей от косвенных инвестиций или от случайного, единичного факта деятельности в государстве-источнике. Специалисты неоднозначно оценивали возможность применения данных налогов. Сторонником их применения выступал Т. Менк, оппонентом был А. Фигероу. Т. Менк утверждал, что содержание понятия «объект налогообложения» может быть распространено и на налоговые платежи, носящие международный характер. К ним он относил проценты, дивиденды, арендную плату, доходы от недвижимого имущества, полученные в государстве-источнике, но подлежащие выплате иностранному лицу. Помимо этого, Т. Менк выделял простоту их взимания и начисления, исходя из технических и административных сторон данного процесса24. А. Фигероу, не отвергая возможности использования в подобных целях налога на чистый доход, категорически возражал против использования налога на общий объем удержанной прибыли в качестве основного налога на доходы у источника25. Каждому из данных налогов присущи свои особенности, однако для реализации заложенных в них позитивных аспектов, необходимо их комплексное совместное использование.
Н.Г. Скачков указывал на дополнительные преимущества рассматриваемых видов налогов:
- меньший объем налогового бремени при налоге на чистый доход за счет структуры налоговой базы и, как следствие, повышение эффективности данного налога;
- возможность применения нулевой налоговой ставки или очень невысокой ставки для налога на общий объем удержанного дохода;
- очевидную значимость налога на общий объем удержанной прибыли для бюджета государства, в особенности в развивающегося, поскольку этот налог выступает важным инструментом для получения справедливой доли доходов от перераспределения прибыли26.
23 См.: Скачков Н.Г. Указ. соч. С. 68.
24 См.: Menk T. Tax treaties and withholding taxes. Paris: OECD, 1995. P. 83.
25 См.: Figueroa A. Tax treaties and international investment flows. Paris: OECD, 1995. P. 93.
26 См.: Скачков Н.Г. Указ. соч. С. 68.
Таким образом, реализация принципа территориальности определяется сочетанием критериев экономической деятельности, создающей доход, с одной стороны, и права государства осуществить свою налоговую юрисдикцию в отношении ее результатов — взимания налога, с другой.
Вторым принципом, устанавливающим порядок определения налогооблагаемой базы, является принцип резидентства, который определяется как установление налога на все доходы лиц, имеющих в тех или иных странах постоянное местопребывание27.
В ряде случаев в доктрине отождествляются понятия «принципа резидентства» и принципа «способности платить». Так, Б. Арнольд сформулировал последнее как перераспределение правительством налогового бремени среди потенциальных налогоплательщиков в государстве соразмерно их возможностям отчислять средства в размере налогового платежа28. Указанные принципы имеют единый элемент содержания — наличие общего объема накоплений, с которых начисляется налог. Тем не менее принцип «способность платить» не предусматривает какого-либо срока для возникновения налогообложения и не допускает льготного режима. Применение же критерия резидентства подразумевает право налогоплательщика на определенные налоговые льготы (например, произвести вычет из общего объема налогооблагаемого дохода затрат).
Таким образом, принцип резидентства регулирует правовую связь между плательщиком налога и государством, осуществляющим налоговую юрисдикцию, характеризующуюся наличием общего объема накоплений, формирующих базу налоговых поступлений, и индифферентностью к источнику возникновения доходов. Данный принцип отличается наличием определенного периода времени, по истечении которого становится возможным применение его основных положений и реализация права резидента на льготы как налогоплательщика. В числе особенностей, относящихся к данному принципу, следует отметить присутствие различных трактовок определения и сроков резидентства, а также разные перечни налогов. Кроме того, существует внутривидовое разнообразие в рамках понятия «ре-зиденства». Так, например, законодательство Великобритании различает «резидентство» и «обычное резидентство». Имеет место упоминание также термина «потенциальный резидент», который выражает возможность быть объявленным резидентом, даже если лицо постоянно не проживало в той или иной стране, но посещало данное государство в течение 2 лет подряд, проводя на ее тер-
См.: Там же. С. 71.
28 Cm.: Arnold B. The taxation of investments in passive investment funds in Canada and in New Zeland. NY., 1993. P. 10.
27
ритории по 3 месяца каждый год29. На практике различные концепции определения содержания и присущие этим двум принципам особенности приводят к конфликтам в области налогообложения. Классическим является пример, когда одно государство использует принцип территориальности, а другое применяет принцип резидентства. Например, индонезийскому предприятию был предоставлен кредит в США; проценты, которые подлежат уплате должником, облагаются налогом в Индонезии, ввиду применения принципа налогообложения у источника; тогда как в США эта же прибыль подпадает под налогообложение по принципу резидентства30.
О том, какой же принцип предпочтительнее, среди специалистов ведется дискуссия. В частности, М. Боскин считает, что критерий резидент-ства имеет существенное преимущество — он справедлив для налогоплательщика, поскольку только страна постоянного места пребывания может всецело оценить его материальное положение, социальные условия получения облагаемого дохода и, таким образом, правильно обложить налогом чистый доход субъекта31. Данная концепция вполне оправданна. Однако следует отметить, что критерий справедливости подхода к налогоплательщику зависит от опыта конкретного государства, исходя из уровня его социального и экономического развития.
Часть исследователей отдает предпочтение принципу территориальности. Например, Х. Ку-рода считает, что его последовательное применение позволило бы налоговым органам упорядочить контроль над уплатой налогов в одной стране, независимо от места постоянного пребывания налогоплательщиков, и в силу этого свести к минимуму случаи уклонения от налогообложения32.
В результате следует отметить, что принцип резидентства при применении его к доходам, полученным за рубежом, более предпочтителен и надежен для налогоплательщика, так как позволяет учесть все элементы материального и социального положения. Принцип же территориальности, напротив, более приемлем для государства, особенно с точки зрения пресечения уклонения от уплаты налогов. На практике большая эффективность при регулировании избежания двойного налогообложения достигается сочетанием этих двух принципов.
Таким образом, понятие «принципы правового регулирования двойного налогообложения» образует категорию специальных принципов. При
его разработке следует исходить из того главенствующего положения, что как общепризнанные (основные) принципы международного экономического права, так и специальные принципы международного экономического права не могут быть ничем иным, как нормативными правилами поведения, закрепленными в объективном международном праве, то есть выраженными в международно-правовых обычаях и положениях международно-правовых договоров. На сегодняшний день представляется корректным говорить о процессе становления принципов правового регулирования двойного налогообложения, поскольку сама система их нормативного становления еще находится на этапе развития.
А.А. Шакирьянов предлагает следующую обобщенную классификацию принципов международного двойного налогообложения:
- общие принципы права (демократизма, правового плюрализма, приоритета прав и свобод человека);
- принципы международного права (суверенного равенства, сотрудничества государств);
- принципы международного экономического права, представляющие собой форму конкретизации принципов международного права применительно к данной форме специфических отношений;
- принципы международного налогового права — недискриминации, наибольшего благоприятствования, взаимности;
- принципы верховенства права ЕС, субсиди-арности и пропорциональности, положенные в основу разграничения компетенции ЕС и государств-членов, в том числе и в сфере налоговых отношений;
- принципы национальных налоговых законодательств — стран ЕС и России (принцип верховенства федерального права, принцип взимания налогов в публичных целях, принцип справедливого налогообложения, принцип запрета обратной силы налогового закона, принцип учреждения налога путем принятия парламентского закона)33.
Обобщая сказанное, можно отметить, что принципы правового регулирования двойного налогообложения являются важной составляющей механизма взаимодействия государств в экономической и налоговой областях и являются основными правилами поведения государств как во внутренней фискальной политике, так и при реализации субъектами международной экономической деятельности своих прав и свобод.
29 Cm.: Holdberg S. The nature of tax partnership. Boston, 1993. P. 124.
30 Cm.: International income taxation. NY., 1995. P. 12.
31 Cm.: Boskin M. Tax reform and developing countries. ICN Press, 1992. P. 54.
32 Cm.: Kuroda H. Tax experience of Japan. In Series of World
Tax Reform. Paris, 1990. P. 184.
33 См: Шакирьянов А.А. Правовые проблемы избежания двойного налогообложения (на примере России и государств ЕС): дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.
Библиография:
1. Ануфриева Л.П., Каламкарян Р.А. Соотношение международного публичного и международного частного права: правовые категории. M.: Спарк, 2002. 415 с.
2. Бобров Р.Л. О понятии основных принципов международного права || Советский ежегодник международного права, 1958. M.: Изд-во АН СССР, 1959. С. 502-506.
3. Вельяминов EM. Mеждународное экономическое право и процесс: акад. курс: учебник. M.: Волтерс Клувер, 2004. 496 с.
4. Полежарова Л.В. Mеждународное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. M.: Mагистр: Инфра-M, 2014. 303 с.
5. Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: дис. ... канд. юрид. наук. M., 1998. 198 с.
6. Шахмаметьев А.А. Mеждународное налоговое право. M.: Mеждунар. отношения, 2014. 824 с.
7. Шумилов В^. Mеждународное экономическое право: учебник для магистрантов. M.: Юрайт, 2011. 612 с.
References (transliteration):
1. Anufrieva L.P., Kalamkarjan R.A. Sootnoshenie mezhdunarodnogo publichnogo i mezhdunarodnogo chastnogo prava: pravovye kategorii. M.: Spark, 2002. 415 s.
2. Bobrov R.L. O ponjatii osnovnyh principov mezhdunarodnogo prava || Sovetskij ezhegodnik mezhdunarodnogo prava, 1958. M.: Izd-vo AN SSSR, 1959. S. 502-506.
3. Vd'jaminov G.M. Mezhdunarodnoe jekonomicheskoe pravo i process: akad. kurs: uchebnik. M.: Volters Kluver, 2004. 496 s.
4. Polezharova L.V. Mezhdunarodnoe dvojnoe nalogooblozhenie: mehanizm ustranenija v Rossijskoj Federacii. M.: Magistr: Infra-M, 2014. 303 s.
5. Skachkov N.G. Dejstvie mezhdunarodnyh dogovorov Rossijskoj Federacii v oblasti nalogooblozhenija inostrannyh fizicheskih i juridicheskih lic: dis. ... kand. jurid. nauk. M., 1998. 198 s.
6. Shahmamet'ev A.A. Mezhdunarodnoe nalogovoe pravo. M.: Mezhdunar. otnoshenija, 2014. 824 s.
7. Shumilov V.M. Mezhdunarodnoe jekonomicheskoe pravo: uchebnik dlja magistrantov. M.: Jurajt, 2011. 612 s.
Материал поступил в редакцию 13 января 2015 г.
Principles of legal regulation of the double taxation (an international legal aspect)
PODCHUFAROVA, Inna Vladimirovna — postgraduate student for the Degree of PhD in Law, Legal Council of the «Managing Company «Realnye Investitsii». Vice-Director General of the Legal Center «ITL Consult». [[email protected]]
123022, Russia, Moskva, 2 Zvenigorodskaya ul, d. 13, str. 41, etazh 2, of. 15.
Review. In this article the author having analyzed the nature of the double taxation offers various viewpoints on the nature of this matter. As a result of the development of the international economic activity double taxation has became the object of studies of the international economic law, its various sub-branches and institutions (international financial law, international tax law, international administrative law). Due to this matter, when regulating double taxation situations, the parties are guided by the principles of international economic law, international ltax law, international financial law, and international administrative law. Correlation of the principles of legal regulation of the double taxation and the principles of international economic law has become the object of studies in this article.
Keywords: principles of international law, double taxation, legal regulation, avoiding international double (multiple) taxation, tax legislation.
