CC BY
28УДК 657
М.Е. Контребуц
ЗНАЧЕНИЕ И ЗАДАЧИ АУДИТА ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА, НАХОДЯЩЕГОСЯ В ПРОЦЕДУРЕ БАНКРОТСТВА
В статье рассматривается значение аудита экономических субъектов, которые находятся в условиях несостоятельности (банкротства). Определены задачи аудиторской проверки для различных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Ключевые слова: аудит, экономический субъект, условия несостоятельности (банкротства), аудитор, задачи аудиторской проверки.
На сегодняшний день развитие рыночной экономики движется по кризисному пути, что не может не сказаться на предпринимательской деятельности. Геополитические события настоящего подрывают условия стабильного осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Собственник в один момент может оказаться в ситуации, когда дальнейшее функционирование предприятия невозможно продолжать, и тогда необходимо либо продавать предприятие - в лучшем случае, либо же переходить к процедуре банкротства. В обоих случаях встает вопрос о независимой проверке предприятия для выражения достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности.
Для начала необходимо разобраться в терминологии и понять, что такое есть «независимая проверка предприятия» и каково ее значение для предприятий, находящихся в процедуре банкротства.
Под аудитом в узком смысле понимают независимую оценку деятельности предприятия, проверку бухгалтерской отчётности, которая должна дать заключение о её достоверности. Под таким аудитом принято понимать финансовый аудит [1, с. 53].
В широком смысле слова аудит - это контроль и проверка различных видов деятельности, самых разнообразных процессов [1, с. 53]. Таким образом, можно выделить аудит экологический, промышленный, инновационный и т.д.
Начало истории аудита можно отнести ко времени, которое было 10 тысяч лет назад, когда посредством наскальных рисунков изображался самый первый аудиторский отчёт о состоянии материальных ценностей первобытного охотничьего племени, если верить археологам Эдинбургского университета. III тысячелетием до нашей эры датируются самые древние аудиторские отчёты на глиняных табличках с клинописными записями, на которых изображались данные об объемах собранного урожая (зерно, ткань, шерсть) и произведенной продукции (кирпичи, повозки) [2, с. 109].
В XII веке до нашей эры в Китае были определены правила разработки государственного бюджета и проведения аудиторских проверок. На Ближнем Востоке, в Афинах, в Древнем Риме осуществлялся контроль над государственными финансами - велась аудиторская проверка в широком смысле слова.
Прогресс в развитии института аудита наметился в конце XV века, когда Лука Пачоли написал «Трактат о счетах и записях», который положил начало современному бухгалтерскому учёту.
В XVII веке в Шотландии был принят закон, который запрещал заниматься аудиторской деятельностью чиновникам, т.е. разговор уже шел о независимом аудите. В середине XIX века британский закон позволяет акционерам требовать независимого аудита бухгалтерской отчётности компании, затем в Шотландии создаётся Институт аудиторов, в конце века уже в США создаются ассоциации аудиторов. В начале XX века они насчитывают уже 340 членов. Сегодня за рубежом работает свыше 100 тысяч дипломированных аудиторов.
Разработка Международных стандартов аудита началась в 70-е годы прошлого века. В России Министерство финансов разрабатывает аналогичные стандарты.
История российского аудита начинается с правления Петра I. Сначала появился институт финансовых ревизоров в армии. Аудиторов тогда называли присяжные бухгалтера, которые должны были рассматривать имущественные споры.
Во времена советской власти аудит трансформировался в ревизию. К задачам аудита того времени
© Контребуц М.Е., 2016.
Научный руководитель: Сизов Дмитрий Викторович - кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита, Оренбургский государственный университет, Россия.
относились:
- контроль над хозяйственно-финансовой деятельностью предприятий и организаций,
-выявление ошибок, злоупотреблений и нарушений с последующим наказанием виновных.
Данные ревизорские задачи отличаются от аудита в современном смысле слова, но такое развитие российского аудита позволило наработать теоретические и практические аспекты контроля, которые используются сегодня российским аудитом.
Главным стимулом для использования аудита является наличие конфликта интересов между субъектами, ведущими хозяйственную деятельность, и субъектами осуществляющими контроль над этой самой деятельностью. Собственник заинтересован в контроле над деятельностью наёмного директора. Налоговые органы заинтересованы в контроле над финансовыми потоками организации. Кредиторы заинтересованы в справедливости отражаемой в финансовой отчетности информации. Таким образом, возникает потребность в проведении независимого аудита [3, с. 39].
Современные реалии приводят к тому, что большинство компаний встают на путь банкротства. Процесс банкротства - это неоднозначный процесс, в котором участвуют различные контрагенты, имеющие свои экономические интересы, разнородный уровень экономической грамотности и, как правило, такие контрагенты не доверяют друг другу. В процедуре банкротства независимым лицом выступает арбитражный управляющий, который должен дать объективную оценку финансовому состоянию должника и способствовать достижению договоренностей между контрагентами. Однако арбитражный управляющий в одиночку может не справиться с поставленными задачами, не учесть всех нюансов, и возникает потребность аудиторских услуг при банкротстве организации.
Согласно закону, под несостоятельностью (банкротством) понимается признанная арбитражным судом неспособность должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей [4, с. 9]. Таким образом, в основу современного закона положен принцип неплатежеспособности.
Ухудшение экономических и финансовых показателей, потеря конкурентных преимуществ, сдача бухгалтерской (финансовой) отчетности после регламентированных сроков считаются первыми признаками банкротства.
По мнение В.Е. Гаврилова, в экономике признаки банкротства делят на формальные и неформальные, указывающие на возможное предбанкротное положение экономического субъекта [6, с. 73]. Данные признаки должны рассматриваться в совокупности. Неформальные признаки возможного банкротства являются поводом к более тщательному изучению положения дел, как со стороны руководства экономического субъекта, так и со стороны финансовых и аудиторских структур.
Многочисленные косвенные, или неформальные, признаки банкротства можно сгруппировать по двум направлениям [7, с. 91]:
1) признаки, которые отражаются в документации экономического субъекта,
2) признаки, которые не подлежат оценке.
Полярные изменения в статьях баланса по активу или пассиву считается непосредственным сигналом ухудшения финансовой стабильности организации. Даже резкое увеличение денежных средств не считается положительным моментом, так как считается, что отсутствуют перспективы роста и снижается эффективность инвестиционной деятельности организации, так же как и резкое уменьшение денежных средств на счете организации.
В условиях нестабильной экономической ситуации необходимо проводить разумную финансовую политику, в том числе контролировать расчеты с контрагентами, следить за долей дебиторской задолженности и не допускать ее увеличения. Не стоит упускать из вида и задолженность перед персоналом, бюджетом, собственниками, так как увеличение данной задолженности приводит к снижению финансового состояния организации [8, с. 28].
Как известно проблему лучше решить в зародыше, чем дожидаться ее развития и усугубления. В связи с чем необходимо обращать внимание на оптимизацию структуры управления, проводить глубокий анализ политики ценообразования. Любые резкие изменения в деятельности организации несут определенный уровень риска для стабильного функционирования. Так изменение в стратегии организации считается скрытым признаком банкротства, который влияет на деловые отношения с партнерами, участвующие в деятельности организации. Ухудшение отношений с контрагентами приводит к уменьшению объемов реализации и оттоку денежных средств.
Следует осуществлять стратегический анализ отчетности для предотвращения банкротства, которые позволит оценить вероятность наступления банкротства. Руководству организации необходимо оперативно принимать меры по обеспечению финансовой устойчивости, основываясь на результаты проведенного анализа. Своевременная реакция на возникшую ситуацию в финансово-экономической деятельности организации способствует снижению риска банкротства организации и позволяет
заблаговременно определить пути выхода из сложившихся условий.
Рыночная экономика подразумевает использование денежных средств, имущественных объектов, проведение различных хозяйственных операций совместно с другими экономическими субъектами. Такие взаимоотношения предполагают формирование определенного уровня доверия, которого невозможно добиться без предоставления возможности прочесть финансовую отчетность организации, подтвержденной независимым аудитором.
Потребность в подтверждении достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности организации аудитором сформировалась исторически. На данный процесс оказывали влияние следующие обстоятельства:
- вероятность предоставления необъективной отчётности её составителями;
- зависимость эффективности принимаемых решений контрагентов от качества предоставленной отчётности;
- необходимость наличия специальных знаний для проверки отчётности;
- отсутствие у пользователей отчётности доступа по оценке ее качества.
Любой экономический субъект в процессе осуществления своей деятельности стремится снизить риски, для этого необходимо предоставлять подтвержденную достоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации аудитором.
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится с целью определения согласованности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и определенных критериев. В качестве определенных критериев, как правило, выступают общепринятые бухгалтерские принципы.
Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, состоящий из бухгалтерского баланса, отчёта о финансовых результатах, отчёта о движении капитала, отчёта о движении денежных средств и пояснительной записки основывается на том, что информацией, содержащейся в данной отчётности, пользуются различные группы пользователей для различных целей. Аудиторское заключение о законности деятельности экономического субъекта позволяет положиться всем пользователям на экспертную оценку и не проводить аудит собственными силами, тем более не все контрагенты обладают такой возможностью.
Как показывает практика бухгалтерская (финансовая) отчётность экономического субъекта подвергается искажению посредством оценочных значений и возможностью неоднозначной интерпретации фактов финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Также достоверность бухгалтерской (финансовой) отчётности экономического субъекта подвергается сомнению аудитором, ввиду возможной пристрастности формирующих ее лиц.
Степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской финансовой отчетности экономических субъектов. Даже учитывая этот факт, обязательность аудиторской проверки для организаций, находящихся в условиях банкротства, не является определяющим условием, так как не попадает под критерии обязательного аудита согласно ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» [12, с. 132]. Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве) № 127-ФЗ от 26 октября 2002 г (принят ГД ФС РФ 27.09.2002) тоже не обязует проводить аудиторскую проверку в данном случае [9, с. 264].
Участие аудиторов в процедурах банкротства несостоятельных экономических субъектов носит нерегулярный и несистемный характер. Для того чтобы исключить возможность фиктивного и преднамеренного банкротства организации, необходим обязательный аудит при определённых параметрах экономического субъекта. Таким параметром может выступать наличие у организации активов на сумму свыше 10 млн. рублей. В результате обязательному аудиту будут подвергаться часть организаций малого и среднего бизнеса.
Особое внимание на средний и малый бизнес связано с тем, что в оборот данного сегмента экономики могут быть вовлечены существенные денежные массы. В связи с этим возрастают риски преднамеренного банкротства экономических субъектов. Таким образом, возникает необходимость в создании единой методологической базы и выработке единых подходов к оказанию аудиторских услуг на стадии банкротства экономического субъекта.
Для начала следует определиться с понятием «аудит экономического субъекта в условиях несостоятельности (банкротства). Выделяют пять основных моментов осуществления аудиторской проверки:
1)проверка законности деятельности;
2)проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;
3)проведение анализа финансового состояния;
4)изучение, анализ системы внутреннего контроля;
5)оказание консультационных услуг.
На основе этого предлагаем следующее определение аудита экономического субъекта в условиях несостоятельности (банкротства).
Аудит экономического субъекта в условиях несостоятельности (банкротства) заключается в проведении определенных процедур, направленных на выявление законности всех фактов финансово -хозяйственной деятельности, на установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности, на проведение анализа финансового состояния, в том числе изучение системы внутреннего контроля, позволяющих определить вид и процедуру банкротства.
Следует напомнить, что институт банкротства в российской практике представлен пятью основными процедурами: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, мировое соглашение, конкурсное производство [10, с. 41].
На потребности пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности должника оказывают влияние экономические, правовые и организационные аспекты основных процедур несостоятельности экономического субъекта.
В ходе производства дел о банкротстве экономического субъекта основными группами заинтересованных пользователей, нуждающихся в подтверждении достоверности полученной информации, являются: государство; руководство организации, арбитражные управляющие; кредиторы; собственники организации; инвесторы [16 с. 46, 17 с. 14, 19 с. 35].
При аудите процедур несостоятельности в отношении экономического субъекта необходимо оперировать следующими ключевыми аспектами, способствующие определению направлений и объектов аудита экономического субъекта в условиях несостоятельности (банкротства):
- признаки и критерии банкротства,
- достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности,
- обоснованность конкурсного процесса (законность)
- соблюдение прав кредиторов.
Три группы лиц могут выступать инициаторами проведения аудиторской проверки при применении процедур банкротства экономического субъекта. К этим группам лиц относятся: руководство должника, арбитражный управляющий, комитет кредиторов. В зависимости от стадии банкротства экономического субъекта и лица, организовывающего проверку, определяют определенные цели проведения аудита экономического субъекта-банкрота.
При проведении процедуры банкротства группы лиц, вовлеченные в хозяйственную деятельность экономического субъекта, выдвигают определенные задачи к аудиторской проверке. Сведем данные задачи в табличный вид.
Таблица 1
Задачи проведения аудиторской проверки
Экономический субъект Аудитор
Общие задачи Для осуществления функций контроля На этапе конкурсного производства
Оценка уровня организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля Анализ состава и оценка стоимости имущества экономического субъекта Анализ обоснованности статей сметы расходов на ведение конкурсного производства.
Оценка правильности и законности совершения бухгалтерских записей, отражающих финансово-хозяйственную деятельность предприятия и ее конечные результаты Обоснование необходимости и возможности привлечения дополнительных источников финансирования Обоснование необходимости и возможности привлечения дополнительных источников средств на ведение конкурсного производства, исходя из будущих поступлений выручки от продажи имущества (взыскания дебиторской задолженности)
Формулирование критериев, свидетельствующих о вероятном банкротстве экономического субъекта Оценка реальности бизнес-плана финансового оздоровления Контроль за соответствием законодательству тех или иных действий конкурсного управляющего.
Сбор информации Рассмотрение заключенных договоров и оценка их экономической целесообразности Проверка сумм и направлений расходования средств на ведение конкурсного производства
Окончание таблицы 1
Экономический субъект Аудитор
Анализ информации на наличие признаков банкротства Оценка соблюдения запланированных мероприятий финансового оздоровления Подтверждение целесообразности тех или иных действий конкурсного управляющего
Анализ информации на предмет возможности восстановления платежеспособности Оценка изменения в финансовом состоянии по результатам осуществления бизнес-плана Подтверждение обоснованности отнесения дебиторской задолженности к категории нереальной для списания и последующего ее списания
Оценка полноты и очередности соблюдения расчетов с кредиторами Подтверждение обоснованности цен при продаже имущества и других активов
Подтверждение достоверности и правовых условий требований кредиторов
Оценка дебиторской задолженности (проверка достоверности и юридических условий)
Подтверждение соответствия нормам законодательства операций антикризисных программ и мероприятий
Определение задач аудита на разных стадиях банкротства экономического субъекта будет способствовать повышению эффективности при проведении аудита несостоятельных экономических субъектов.
Библиографический список
1 Аудит: учебник для бакалавров / под ред. Р.П.Булыги. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. -431с.
2 Антикризисное управление: Учебное пособие / Под ред. К.В. Балдина. - М.: Гардарики, 2005. - 271 с.
3 Шарова М.А. Учет и анализ банкротств. - М.: Институт ИНФО, 2006. - 229с.
4 О несостоятельности (банкротстве). Федеральный закон от 08 января 1998 г. № 6-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1998. № 8. Ст. 222.
5 Беляев С.Г., Кошкин В.И. Теория и практика антикризисного управления. - М.: Закон и право, ЮНИТИ, 2006. - 496с.
6 Гаврилова В.Е. Банкротство в России: вопросы истории, теории и практики: учебное пособие. В.Е.Гаврилова - М.: ТЕИС, 2003, 207 с.
7 Антонова О.В. Управление кризисным состоянием организации (организации): Учеб. пособие для вузов/ под ред. проф. В.А. Швандара. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.
8 Методические указания по проведению анализа финансового состояния организаций [(утв. Распоряжением Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12 августа 1994 г. №31 -р. www.audit-it.ru
9 Об утверждении правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа. Постановление Правительства РФ от 25 июня 2003 г. № 367 // Собрание законодательства РФ. 2003. № 26. Ст. 2664.
10 Об акционерных обществах. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. (в редакции от 28.12.2013 г.)
11 Аренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит. Финансы и статистика. 2001. -551с.
12 Алексеева И.В., Евстафьева Е.М. Развитие методологии и методики стратегического учёта и аудита в коммерческих организациях : монография /129 И.В.Алексеева, Е.М.Евстафьева; Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). -Ростов н/Д, 2009. - 255с.
13 О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций. Федеральный закон от 25 февраля 1999 г. № 40-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 1999. № 9. Ст. 1097.
14 Место и роль внутреннего аудита в системе внутрифирменного контроля / Г. Б. Полисюк, С. С. Чистопашина // Все для бухгалтера, 2010.
15 http://robotlibrary.com. Основы финансового менеджмента - Бланк И. А.
16 Об акционерных обществах. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ. (в редакции от 28.12.2013 г.)
17 Об обществах с ограниченной ответственностью. Федеральный закон от 08 февраля 1998 г. № 14-ФЗ. (в редакции от 29.12.2012 г.)
18 О коммерческой тайне. Федеральный закон от 29 июля 2004 г. № 96-ФЗ (в редакции от 11.07.2011 г.)
19 Указ Президента РФ от 21.05.2012 N 636 (ред. от 19.03.2014) "О структуре федеральных органов исполнительной власти"
КОНТРЕБУЦ МАРИНА ЕВГЕНЬЕВНА - студент, Оренбургский государственный университет, Россия.
