CC BY
29
УДК 657.37 Доц. В.1. Воськало, канд. екон. наук;
асист Н.М. Воськало - НУ "Льегвська полтехтка "
ЗМ1НИ У Ф1НАНСОВ1Й ЗВ1ТНОСТ1: П1ДВИЩЕННЯ ЯКОСТ1 ТА ГАРМОН1ЗАЦ1Я 13 М1ЖНАРОДНИМИ СТАНДАРТАМИ
Здiйснен0 критичний огляд законодавчих змш щодо фшансово! звГШост шд-приемства у зв'язку i3 прийняттям НС(П) БО 1 "Загальнi вимоги до фшансово! зв1тнос-Ti", зокрема щодо Балансу (Зв1ту про фiнансовий стан), Зв1ту про фiнансовi результати (Зв1ту про сукупний дохiд), Звiту про рух грошових коштiв та Звггу про власний каш-тал. Встановлено необхщшсть розширення окремих статей фшансово! зв^ност та !х змiст. Акцентовано увагу на взаемозв'язку фшансово! зв^носп та облжово! полiтики пiдприемства.
Ключовг слова: фшансова звiтнiсть, НС(П) БО 1 "Загальш вимоги до фшансово! звггаосп".
Постановка проблеми у загальному вигляд1 та '11 зв'язок i3 важливи-ми науковими та практичними завданнями. Основне призначення фшансово! звггносп полягае у забезпеченш користувач1в, як внутршшх так i зовшш-шх, повною, правдивою та неупередженою iнформацiею про фшансово-майно-вий стан, результати дiяльностi та рух кошпв пiдприемства з метою прийняття ними обгрунтованих та правильних рiшень. Поступовий перехщ укра!нських пiдприемств до ведення обл^ згiдно з мiжнародними стандартами обл^ суп-роводжувався численними науковими дискушями та частими змiнами законо-давства, метою яких було, з одного боку - гармошзувати ведення обл^ та складання фшансово! звиносл вiдповiдно до Мiжнародних стандартiв фшансово! звиносп (МСФЗ), з шшого - скоротити розбiжностi мiж бухгалтерським та податковим законодавством. У дослщженш зроблено спробу критичного огля-ду законодавчих змiн та впровадження нових форм фшансово! звггаосп вщпо-вщно до НП (С) БО 1.
Аналiз останнiх дослiджень i публжацш, в яких започатковано вирь шення щеТ проблеми. Проблеми гармошзацп нацюнально! фшансово! звгтнос-тi з мiжнародними стандартами дослiджено у працях В.Ю. Свгтлично!, С.М. Малик [8], О.М. Яворсько! [10], Г.А. Семенова, О.М. Панченко, Л.А. Пти-цино! [9], М.В. Корягша [4]. Практичш аспекти застосування нових форм зви-носп розглядали Н. Катеринець [3], О. Даниленко [2], В. Богаченко [1] та шш1 Однак окремi особливост складання фiнансово! звiтностi у зв'язку з частими змшами у законодавст залишаються нерозкритими.
Мета статтi: проаналiзувати змiни, якi вiдбулись у фшансовш звiтностi з метою наближення !! до вимог мiжнародних стандартiв фшансово! звггаосп
Основний матерiал дослiдження з повним обГрунтуванням наукових результатiв. З прийняттям Нацюнального положення (стандарту) бухгалтерского облiку 1 "Загальнi вимоги до фшансово! звггаосп" [6] вщбулись черговi змiни у формах i структурi фiнансово! звiтностi. Поряд iз зазначеним нацюналь-ним стандартом, який вщмшив дiю положень (стандартiв) бухгалтерського об-лiку, якi регулювали складання фшансово! звиносп (П (С) БО 1-6), при запов-неннi та перевiрцi правильностi складання фiнансово! звиносп застосовують Методичнi рекомендацi! щодо заповнення форм фшансово! звиносп [5] та Ме-
тодичнi рекомендацп з перевiрки порiвнянностi показникiв фшансово! звiтностi [7]. Новi форми фшансово! звiтностi використовують як тдприемства, що зас-тосовують мiжнароднi стандарти фшансово! звггаосп, так i тдприемства, яю ведуть бухгалтерський облiк вiдповiдно до нацюнальних стандартiв бухгал-терського обл^, за винятком суб'eктiв малого тдприемства, якi i надалi скла-дають звiтнiсть за спрощеною формою.
Загалом, склад фшансово! звiтностi не змшився. Однак структура цих звiтiв та назви для перших двох форм змшились. У новш фiнансовiй звггаосп статтi укрупнились, однак на розсуд тдприемства додатковi статл, передбаченi додатком 3 до нацюнального стандарту, можна подавати у звггаосп за умови, що вони е ютотними i оцiнка статтi може бути достовiрно визначена.
Розглянемо детальнiше змiни, яю вiдбулись у кожнiй формi фшансово! звггаосп. Щодо Балансу, то вш отримав другу назву, яка визначае його суть -Звгт про фшансовий стан. На перший погляд, кiлькiсть статей у цьому звт зменшилась, однак якщо звернутись до додатку 3 НП(С) БО 1 "Загальш вимоги до фшансово! звгшоси", то бiльшiсть цих статей залишились. Кiлькiсть роздь лiв в активiв Балансу скоротилась: витрати майбутнiх перiодiв з окремого роз-дiлу стали статтею у складi "Оборотних активiв". На нашу думку, переведення витрат майбутнiх перiодiв у склад оборотних активiв е недоцiльним. Оскiльки, у цш роботi, крiм витрат, пов'язаних з рiчною передплатою преси, придбаних патенлв тощо, вiдображаються витрати на шновацп, якi у незавершеному сташ оборотними активами бути не можуть: 1х не можливо реалiзувати, i вони мо-жуть нагромаджуватися на цьому рахунку довше нiж рж (чи операцiйний цикл). Розмiщення витрат майбутшх перiодiв пiсля грошових кошпв порушуе побудову цього роздiлу за принципом зростання лжвщносп цих активiв.
У I роздiлi "Необоротнi активи" активу Балансу оцiнка нематерiальних активiв та основних засобiв здiйснюеться за залишковою вартiстю (хоча в окре-мий рядок i не видшяеться). Для швестицшно! нерухомостi та довгострокових бюлопчних активiв, вiдповiдно до структури Балансу (вщсутш рядки, в яких вь дображаеться первiсна вартiсть i сума нарахованого зносу) прiоритетною е ощнка за справедливою вартiстю, тобто на кожну дату Балансу здшснюеться переоцiнка цих активiв з вщнесенням змiни 1х вартостi на витрати чи доходи i амортизацiя на таю активи не нараховуеться. Однак, вщповщно до облiковоl полiтики, тдприемство може обрати здiйснення оцiнювання цих активiв i за залишковою вартютю з нарахуванням амортизацil. У цьому випадку необхiдно буде заповнювати додатковi вписуванi рядки.
Виробничi запаси, незавершене виробництво, готову продукщю та това-ри можна показувати у звггаосп узагальнено в одному рядку як запаси, або ок-ремо, використовуючи додатковi статтi. При цьому не обов'язково уточнювати дат про вш види запашв. Пiдприемство на власний розсуд деталiзуе iнформа-щю, яка е iстотною. Таким чином величина у рядку 1100 "Запаси" може бути бшьшою або рiвною сумi рядкiв, якi 11 деталiзують: 1101 "Виробничi запаси", 1102 "Незавершене виробництво", 1103 "Готова продукщя", 1104 "Товари".
Вiдображення у звiтностi дебггорсько! заборгованостi також зазнало змiн. Якщо дебггорська заборгованiсть з нарахованих доходiв та iз внутрiшнiх
розрахунюв може бути вщображена у додаткових статтях, то нарахований резерв сумшвних борпв у звiтностi не показуеться: дебiторська заборгованiсть за продукцiю, товари, роботи, послуги вщображаеться вже за м^сом цього резерву. Видшення в окремий рядок дебггорсько! заборгованост з податку на прибуток пов'язаний не стшьки з гармонiзацiею облжу вiдповiдно до мiжнарод-них стандарпв, а з введенням обов'язково! сплати авансових внесюв з цього податку для контролю за ними, оскшьки Податкова декларащя з податку на прибуток буде подана лише шсля закшчення звiтного року.
Що стосуеться грошових коштiв, то вони вщображаються загальною сумою без подшу на валюти; лише у додаткових статтях щ кошти можна роздши-ти на готiвковi та безготiвковi. З усiх складових власного капiталу найбiльших змiн у вщображеш в Балансi зазнав додатковий каштал. Як i ранiше, його скла-довi показують у двох статтях, однак тепер в окрему статтю видшено суми до-оцшки необоротних активiв i фiнансових шструменпв як капiтал у дооцiнках. Додатково можна показати емiсiйний дохiд та накопичеш курсовi рiзницi. Об'еднання ж в одну статтю статутного та пайового капiталiв, на нашу думку, е доцшьним, оскшьки вони виконують однакову функщю та 1х розмiр фiксуеться в установчих документах у момент реестрацп пiдприемства.
Вiдповiдно до Методичних рекомендацш з перевiрки порiвнянностi по-казникiв фшансово! звiтностi [7], неоплачений та вилучений каштал може бути лише на початок звггаого перюду (тобто лише у момент створення тд-приемства), оскiльки показники порiвнянностi фшансово! звiтностi за графою 4 не передбачеш. Однак, у чинному законодавст не передбачено необхщносл погашати засновниками заборгованiсть за внесками у статутний каштал на кь нець календарного року, а отже, неоплачений каштал на кшець званого перюду може бути, оскшьки немае обмежень щодо !х погашення на дату балансу, теж стосуеться i вилученого катталу.
Статтi другого та третього роздЫв пасиву Балансу об'еднано в один роз-дiл тд назвою "Довгостроковi зобов'язання i забезпечення". При цьому, забез-печення тепер можуть ще вiдображатись й у складi поточних забезпечень. Створенi забезпечення вщображають нарахованi у звiтному перiодi майбутнi витрати та платежi (витрати на оплату майбутшх вiдпусток, гарантшш зобов'язання тощо), розмiр яких на дату складання балансу може бути визначений тшьки шляхом попередшх прогнозних оцiнок. Для правильного вщображення у фiнансовiй звiтностi забезпечень - у наказi про облiкову полггаку доцiльно вка-зати види створюваних на шдприемст забезпечень у розрiзi термiнiв 1х вико-ристання.
У третьому роздiлi "Поточнi зобов'язання та забезпечення" (рашше вiн був четвертим), ^м зазначено! вище статтi "Поточнi забезпечення", додано статтю "Доходи майбутшх перiодiв", яка була окремим роздшом. Натомють ок-ремим роздiлом стали "Зобов'язання, пов'язаш з необоротним активами, утри-муваними для продажу, та групами вибуття". Видiляти цю статтю зi складу поточних зобов'язань вважаемо за недоцшьне, оскiльки вiдповiдно до П(С) БО 27 щоб необоротш активи були визнаннi утримуваними для продажу, одшею з умов е те, що !х продаж, як оч^еться, буде завершено протягом року з дати визнання !х такими, що утримуються для продажу.
Aнaлогiчно до дебгторсь^ зaборговaносгi y погочнiй кредиторськш за-борговaносгi за розрaхyнкaми з бюджетом окремо видшяеться зaборговaнiсгь з податку на при6уток. Однак з шчня 2013 р. вiдповiдно до Податкового кодексу Укрaïни платники податку на прибуток (^м новостворених, виробниюв сiльськогосподaрськоï продyкцiï, неприбуткових установ (оргашзацш) та плат-никiв подaгкiв, у яких доходи, що враховуються при визначенш об'екта оподат-кування, за останнш рiчний звiгний податковий перюд не перевищують 10 млн грн) щомiсяця сплачують авансовий внесок з податку на прибуток у розмiрi не менше 1/12 нaрaховaноï до сплати суми податку за попереднш звгтний (податковий) рiк без подання подaтковоï деклaрaцiï. Таким чином, у цих платниюв по-датюв кредиторська зaборговaнiсгь за податком на прибуток може виникнути лише у кшщ року, якщо доходи звгтного року, будуть бiльшими за доходи по-переднього звiгного перiодy. Щодо iнших плaгникiв податку, якi за законодав-ством не сплачують aвaнсовi внески, то податок на прибуток, нарахований за даними бухгалтерского облжу, буде вiдобрaжений у фiнaнсовiй звиносп у склaдi вiдгермiновaних податкових зобов'язань, оскшьки за податковим обль ком цей податок нарахують лише у кшщ року разом з формуванням Декларацп з податку на прибуток. Щодо решти статей, то вони залишились практично без змш - лише деяк з них вщнесено до додаткових.
Об'еднання iнформaцiï про гаранта i зобов'язання з довгостроковими зо-бов'язаннями, та доходiв майбутшх перiодiв з поточними зобов'язаннями, свщ-чить на користь тих науковщв, якi вiдносили цi склaдовi до залученого, а не власного катталу.
Звiг про фiнaнсовi результати, як i Баланс, отримав другу назву - "Звп' про сукупний дохвд". Разом з назвою у структуру звиу введено однойменний другий роздш "Сукупний дохiд". У першому роздЫ визначення фiнaнсових ре-зyльгaгiв розпочинаеться з вiдобрaження чистого доходу вщ реaлiзaцiï продук-цiï говaрiв, робгт, послуг), тобто не погрiбно показувати загальну виручку, в якiй мютиться податок на додану вaргiсгь, акцизний податок та iншi надхо-дження, як не вiдносягься до доходiв. Загалом, структура першого роздiлy майже не змшилась: фiнaнсовi результати визначаються поступово порiвнюючи доходи i витрати вщ рiзних видiв дiяльносгi. Однак, навпъ у додаткових стат-тях, в яких додатково наводиться шформащя щодо доходiв та витрат вщ змiни вaргосгi aкгивiв, якi ощнюються за справедливою вaргiсгю, яких не було у попереднш форм^ та ряду статей, в яких вщображаються доходи i витрати страхо-вих оргашзацш, не передбачено статей, в яких би воображались доходи та витрати вщ надзвичайних подш.
У склaдi доходiв та витрат у II роздш "Сукупний дохщ" вщображають змiни у власному кaпiгaлi протягом звiгного перiодy внаслщок господарських оперaцiй та iнших подш (за винятком змш катталу за рахунок операцш з влас-никами). Тобто, це ri змiни у додатковому кaпiгaлi внaслiдок дооцiнки та ущн-ки необоротних aкгивiв, яю не вiднесено на фiнaнсовий результат, а також на-копиченi кyрсовi рiзницi тощо. Таким чином, цей роздш заповнюеться не за ш-формaцieю з рaхyнкiв доходiв (7 клас) та рaхyнкiв витрат (8-9 клас), а за аналь тичними даними за рахунком 42 "Додатковий кaпiгaл". Щодо iнших двох роздь
лiв III "Елементи операцiйних витрат" та IV "Розрахунок показникiв прибутко-востi акцш", то 1хня структура не змшилась.
У Звiтi про рух грошових коштiв наведено данi про рух грошових коштiв протягом звiтного перюду внаслiдок операцшно!, швестицшно! та фшансово! дiяльностi. Пiд час складання фшансово! звгшосл пiдприемства можуть обрати спошб складання звiту про рух грошових кошпв за прямим або непрямим методом iз застосуванням вщповщно! форми звiту. Вiдповiдно за якою формою буде складатися цей зви необхiдно передбачити в Наказi про облшову полiтику.
У роздiлi 1 "Рух кошпв внаслiдок операцшно! дiяльностi" за прямим методом юльюсть основних статей значно скоротилась, однак у додаткових - ^м статей, яю були в попереднiй звгшш формi, додались надходження вiд операцшно! оренди, отримання роялтi, авторських прав. У цьому ж роздЫ надходження та видатки, що пов'язаш з векселями, вiдображатимуться в складi iнших надходжень та видатюв. За непрямим методом складання цей роздш майже не вiдрiзняеться вщ форми, затверджено! у 1999 р. Однак у додатку 3 до НП(С) БО 1 "Загальнi вимоги до фшансово! звггаосп" передбачено значну кiлькiсть додаткових статей, яю деталiзують змiни в збiльшеннi та зменшенш оборотних активiв та поточних зобов'язань. Структура роздЫв II "Рух кошпв внаслiдок швестицшно! дiяльностi" та III "Рух кошпв внаслiдок фшансово! дiяльностi" за прямим та непрямим методом не вiдрiзняеться. Щодо попередньо! форми - то в складi швестицшно! дiяльностi не видiляють надходження та витрачання вщ операцiй з майновими комплексами, яю вiдносять до необоротних активiв, а у фшансовш дiяльностi показують витрачання на викуп власних акцiй.
У Звiтi про власний каштал розкриваеться iнформацiя про змши у складi власного кашталу пiдприемства протягом звiтного перiоду. У його графах, призначених для наведення складових власного кашталу, зазначаються показ-ники, наведенi у роздiлi I "Власний каштал" балансу. Водночас додатковi рядки, якими можна деталiзувати складовi власного капiталу в Баланс^ зокрема емiсiйний дохiд та накопичеш курсовi рiзницi вiдобразити у Звгт про власний капiтал вже неможливо. Щодо змш у власному каштал^ то !х кiлькiсть скоротилась: у частит додаткового капiталу - переоцшка необоротних активiв пока-зуеться узагальнено як iнший сукупний дохщ; а списання невiдшкодованих збиткiв та безкоштовно отриманих активiв вiдображаються у складi iнших змiн.
Структуру та форму примггок до рiчноl фшансово! звггаосп НП(С) БО "Загальнi вимоги до фшансово! звггаосп" не регулюе.
Висновки та перспективи подальших дослщжень. Отже, вiдповiдно до прийнятих змш, у фшансовш звгшосл бiльшiсть об'екпв облiку показуеться узагальнено в певнш групi однорiдних об'ектiв. Для !х дет^заци у додатку 3 до НП(С) БО 1 "Загальнi вимоги до фшансово! звгшосл" передбачено перелж додаткових статей фшансово! звiтностi, яю можуть !х деталiзувати, однак для цього шформащя в цих статтях повинна бути ютотною. Таким чином, у Наказi про облiкову полггаку необхiдно вказувати величину iстотностi за окремими об'ектами обл^. Видiленi додатковi статтi в 1 роздiлi пасиву Балансу не перед-баченi у Звт про власний капiтал, який деталiзуе змiни у складi власного кат-талу, вщображеного в Балансь
Охарактеризованi змши в законодавствi шдвищують якiсть обл1ково! ш-формацп, бiльш наближенi до МСФЗ, проте е ще окрем1 неврегульованi питан-ня, як1, зокрема, пов'язаш i3 податковим законодавством.
Л1тература
1. Богаченко В. За 1-й квартал 2013 року нов1 форми фшансово! звгтносп / В. Богаченко. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://business-territory.com/blogs/za-i%E2%80%93i-kvartal-2013-roku-novi-formi-finansovoi-zvitnosti.
2. Даниленко О. Законодавч! новацп - 2013 / О. Даниленко. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://www.economist.net.ua/? q=node/317.
3. Катеринець Н. Нова фшзвгтшсть за I квартал 2013 року / Н. Катеринець. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://dtkt.com.ua/show/1bid05724.html.
4. Корягш М.В. Проблеми трансформаци фшансово! звгтносп вщповщно до вимог МСФЗ / М.В. Корягш [Електронний ресурс]. - Доступний з http://archive.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/Tiru / 2012_33/Koryagin.pdf.
5. Методичш рекомендацп щодо заповнення форм фiнансовоi зв1тност1: наказ Мшютерства фiнансiв Укра!ни в1д 28.03.2013 р., № 433. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://buhgalter 911 .com/Res/Zakoni/MetodRek/metod.
6. Нацюнальне положення (стандарт) бухгалтерського обл1ку 1 "Загальн1 вимоги до фшансово! звгтносп": наказ Мшютерства фшанс1в Укра!ни в1д 07.02.2013 р., № 73.
7. Про затвердження Методичних рекомендац1й з перев1рки пор1внянност1 показник1в ф1-нансово! зв1тност1: наказ М1н1стерства ф1нанс1в Укра!ни в1д 11.04.03 № 476. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/printable_article? art_id=375395.
8. Свгтлична В.Ю. Гармошзащя нащонально! фшансово! зв1тност1 з м1жнародними стандартами / В.Ю. Свгтлична, С.М. Малик. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://archive.nbuv. gov.ua/portal/soc_gum/kgm_econ/2011_100/234-241.
9. Семенов Г.А. Гармошзащя обл1ку та фшансово! звгтносп промислового шдприемства щодо м1жнародних стандарт1в / Г.А. Семенов, О.М. Панченко, Л.А. Птицина. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://archive.nbuv.gov.ua/portal / soc_gum/dtr/ep/2009_1/files/Econ_01_2009 _Semenov_ta_inshi .pdf.
10. Яворська О.М. Необхщшсть переходу Укра!ни на м1жнародн1 стандарта фшансово! зв1тност1 / О.М. Яворська. [Електронний ресурс]. - Доступний з http://archive.nbuv.gov.ua/portal / chem_biol/nvnltu/20_9/176_Kartuzowa_NV_20_9.
Воськало В.И., Воськало Н.М. Изменения в финансовой отчетности: повышение качества и гармонизация с международными стандартами
Осуществлен критический обзор законодательных изменений относительно финансовой отчетности предприятия в связи с принятием НС (П) БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности", в частности относительно Баланса (Отчета о финансовом состоянии), Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе), Отчета о движении денежных средств и Отчета о собственном капитале. Установлена необходимость расширения отдельных статей финансовой отчетности и их содержание. Акцентировано внимание на взаимосвязи финансовой отчетности и учетной политики предприятия.
Ключевые слова: финансовая отчетность, НС (П) БУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности".
Voskalo V.I. Voskalo N.M. Changes in financial reporting: improving the quality and harmonization with IFRS
Done a critical review of legislative amendments on the financial statements due to the adoption of NA(P) A1 "General requirements for financial statements", including the balance sheet (statement of financial position), income statement (statement of comprehensive income) Statement of cash flows and statement of shareholders' equity. Found the need to expand individual items of financial statements and their contents. Concentrated attention to the interrelation of financial reporting and accounting policies.
Keywords: financial reporting, NA(P) A1 "General Requirements for Financial Reporting".
