CC BY
34
Мнения, комментарии, рекомендации специалистов
ЗЕМЕЛЬНЫЕ УЧАСТКИ: ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА
И. А. СЛАБИНСКАЯ, доктор экономических наук, профессор
В. А. РОВЕНСКИХ, кандидат экономических наук, доцент Белгородский государственный технологический университет имени В. Г. Шухова
Рассматривая земельный участок как объект основных средств, приходится встречаться с отличительными особенностями учета этого вида активов организации. При этом следует остановиться отдельно на двух важных моментах учета земельного участка: при его приобретении и при передаче в пользование третьим лицам, в том числе перепродаже.
В первую очередь необходимо подчеркнуть, что земельным участком является часть земельной поверхности, границы которой определены федеральными законами (ст. 11.1 Земельного кодекса РФ (ЗК РФ)), а также земельный участок, который относится к недвижимому имуществу (п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)).
Гражданский кодекс РФ обязывает осуществлять передачу недвижимости продавцом и принятие ее покупателем на основании передаточного акта или иного документа о передаче, подписанного сторонами сделки (п. 1 ст. 556 ГК РФ).
Земельный кодекс РФ диктует условие по государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок (п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ).
Остановимся на вопросах организации бухгалтерского учета приобретенных земельных участков
с учетом современного нормативного регулирования: Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, и Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Подчеркнем, что принимающая сторона оплачивает не только стоимость земельного участка, которая оговаривается сторонами в передаточном акте или другом документе о передаче, но и государственную пошлину за регистрацию права собственности на него. В настоящее время размер государственной регистрации прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество составляет для организаций 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Согласно пп. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01 приобретенный земельный участок следует учитывать в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая будет включать и сумму государственной пошлины.
Таким образом, в бухгалтерском учете следует составить следующие записи, формирующие первоначальную стоимость земельного участка:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — отражены фактические вложения во внеоборотные активы в виде земельного участка;
Д-т сч. 08 К-т сч. 68 — сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности на земельный участок учтена в сумме фактических затрат, связанных с приобретением земельного участка;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 — земельный участок принят к учету в составе объектов основных средств.
Затем возникает вопрос об амортизации, ответ на который также содержится в ПБУ 6/01. Так, в п. 17 этого документа сказано, что земельные участки не подлежат амортизации.
Итак, земельные участки свою стоимость в виде амортизационных отчислений не переносят на себестоимость продукции, и затраты на приобретение внеоборотных активов не признаются расходами организации. Об этом сказано в п. 3 ПБУ 10/99.
Это означает, что остаточная стоимость земельных участков всегда остается равной ее первоначальной стоимости.
Далее рассмотрим, как организуется налоговый учет приобретенных земельных участков при исчислении налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и земельного налога.
Формируя налоговую базу для исчисления налога на прибыль организаций, важно определить расходы организации своевременно и точно, акцентируя внимание на трех моментах (см. рисунок).
Первое—это порядок признания расходов на приобретение земельного участка. В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ сумма расходов на приобретение земельных участков включается в состав прочих расходов, только если:
— земельный участок до момента приобретения находился в государственной или муниципальной собственности;
Порядок признания расходов на приобретение земельного участка
— договор заключен в период с 01.01.2007 до 31.12.2011.
Во всех остальных случаях расходы на приобретение подобных активов в налоговом учете не признаются, впрочем как и в бухгалтерском учете. Однако они могут быть признаны при последующей их реализации. Это касается всех участков, приобретенных у коммерческих организаций (письмо Минфина России от 29.03.2012 № 03-03-06/1/165, письмо ФНС России от 25.04.2012 № ЕД-4-3/39380), а также участков, которые были приобретены из государственной собственности, но вне пределов указанного периода (письмо УФНС России по г. Москве от 12.03.2012 № 16-15/020635@).
Для хозяйствующих субъектов, выкупивших земельный участок, который ранее являлся собственностью государства или муниципалитета, порядок признания расходов для целей налогового учета будет отличаться от бухгалтерского. Причем они имеют право выбрать один из двух вариантов учета, объявив в учетной политике о признании расходов в отчетном (налоговом) периоде:
— равномерно в течение установленного ими срока, но не менее 5 лет;
— в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.
Это обстоятельство будет вынуждать проводить расчет постоянной разницы и исчислять на ее основе постоянный налоговый актив, формируя в бухгалтерском учете следующую запись: Д-т сч. 68 К-т сч. 99.
Второе — перенесение стоимости земельного участка. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земельные участки не являются амортизируемым имуществом, а значит, и перенесение их стоимости по частям так же, как и в бухгалтерском учете, невозможно.
Третье — признание расходов на регистрацию права собственности земельного участка. Государственная пошлина, которую уплачивает принимающая земельный участок сторона сделки в момент регистрации права собственности, в налоговом учете признается в целях уменьшения налога на прибыль организаций
Признание расходов на регистрацию права собственности на земельный участок
Актуальные вопросы учета земельного участка для исчисления налога на прибыль организаций
единовременно в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264, п. 10 ст. 13, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Этот порядок, отличающийся от методики учета государственной пошлины в бухгалтерском учете, и заставляет признать такие расходы постоянной разницей. В свою очередь эта разница ляжет в основу исчисления постоянного налогового актива, отражение которого на счетах бухгалтерского учета описано выше.
Что касается следующего налога, исчисления налога на имущество организаций, то согласно п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки не являются объектом налогообложения. Таким образом, у владельца земельного участка его стоимость в расчет этого налога не берется.
Вместе с тем наличие указанного имущества обязывает уплачивать земельный налог. Эта обязанность определена в гл. 31 НК РФ и ст. 65 ЗК РФ. Обращаем внимание, что отсутствие правоустанавливающих документов на приобретение земельных участков не может служить основанием для освобождения владельца земельного участка от уплаты налога на землю, о чем свидетельствуют Минфин России в письме от 14.12.2005 № 03-06-02-04/107 и судебная практика.
Так, согласно позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ (постановление от 14.10.2003 № 7644/03) документальное оформление права владения участком земли зависит от волеизъявления налогоплательщика, и то обстоятельство, что он не принял надлежащих мер к закреплению за ним права пользования землей и у него в связи с этим отсутствует документ, удостоверяющий такое право, не может служить основанием для освобождения его от уплаты земельного налога.
Далее рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций по передаче земельных участков в пользование другим лицам, в том числе и их продажу.
Списание с баланса выбывающего объекта основных средств, каковым является земельный участок, отражается записью по дебету счета 91 и кредиту счета 01. По мнению авторов, необходимости в составлении записей Д-т сч. 01 К-т сч. 01 и Д-т сч. 02 К-т сч. 01 нет, поскольку сумма амортизации по такому имуществу не накапливалась, и остаточная и первоначальная стоимость имеет одно и то же числовое значение. Чаще всего списание с баланса земельного участка связано с его продажей, поэтому выручку от продажи следует отразить по
дебету счета 62 и кредиту счета 91, при этом запись для начисления НДС не составляется, так как указанный налог при такой сделке не начисляется (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Опишем особенности налогообложения при продаже земельного участка с позиции расчета налога на прибыль организаций. Для исчисления этого налога доход от реализации земельного участка признается на дату государственной регистрации перехода права собственности к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 28.09.2006 № 07-05-06/241).
Вместе с тем имеется и другая точка зрения, которую высказал Минфин России по вопросу о дате признания доходов от реализации недвижимости. Она заключается в том, что обязанность по уплате налога на прибыль организаций возникает у продавца недвижимости с момента ее передачи покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств (вне зависимости от даты государственной регистрации прав) (письмо от 08.11.2006 № 03-03-04/1/733).
Следует подчеркнуть, что доходы от реализации можно уменьшить не только на цену приобретения земельного участка, но и на сумму расходов, связанных с реализацией, в частности на затраты по оценке и обслуживанию участка. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 28.05.2012 № 03-03-10/57, от 29.03.2012 № 03-03-06/1/165, от 28.03.2012 № 03-03-06/2-32, от 18.03.2011 № 0303-06/1/151 и ФНС России от 09.07.2010 № ШС-37-3/6383.
При реализации земельного участка, прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации и невозмещенными затратами, связанными с приобретением этого участка. При этом отмечаем, что под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение земельного участка и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации. Эта сумма расходов (возмещенных до реализации земельного участка) определяется в соответствии со ст. 264.1 НК РФ.
Убыток от реализации включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (п. 5 ст. 264.1 НК РФ).
Списание убытка производится следующим образом (письмо Минфина России от 08.05.2007 № 03-03-05/111):
— если налогоплательщик самостоятельно определил срок признания расходов на приобретение права на земельный участок, то списание убытка может быть произведено:
а) равномерно в течение периода, указанного в подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, т. е. в течение 5 лет;
б) в течение срока, самостоятельно установленного налогоплательщиком для признания расходов на приобретение права на земельные участки, если такой срок превышает 5 лет;
— если налогоплательщик самостоятельно не определил срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и признает такие расходы в размере, не превышающем 30 % налоговой базы предыдущего налогового периода, то списание убытка производится равномерно в течение фактического срока владения этим участком.
Важно иметь в виду, что если налогоплательщик самостоятельно не определил срок признания расходов на приобретение права на земельные участки и будет списывать убыток в течение фактического срока владения этим участком, то при списании убытка сумма расходов в прошлых периодах будет увеличиваться, а сумма налога на прибыль
организаций, причитающаяся к уплате в бюджет, соответственно, уменьшаться. Поэтому согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик имеет право пересчитывать налоговые обязательства за прошлые налоговые (отчетные) периоды и отразить сумму пересчета в декларациях текущего налогового периода.
Список литературы:
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Земельный кодекс РФ: Федеральный закон от 25.10.2001 № 136-ФЗ.
4. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
5. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
Издания любой сложности
• книги • журналы
• проспекты • буклеты
• рекламная продукция
Товаросопроводительная, деловая и представительская документация
Оперативность Высокое качество
