CC BY
301
SSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Учет затрат и калькулирование себестоимости
ЗАТРАТЫ В РОССИЙСКОМ БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ: ЭКОНОМИЧЕСКАЯ СУЩНОСТЬ И НОРМАТИВНОЕ ЗАКРЕПЛЕНИЕ
Маргарита Семёновна КОСЬКЕ", Юлия Геннадьевна МИШУЧКОВАь*
а кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита,
Оренбургский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Оренбург, Российская Федерация
koske@mail.ru
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита,
Оренбургский филиал Российского экономического университета им. Г.В. Плеханова, Оренбург, Российская Федерация mishuchkova@mail.ru
* Ответственный автор
История статьи:
Принята 06.10.2015 Одобрена 12.10.2015
УДК 657.471 JEL: М41
Ключевые слова: затраты, расходы, бухгалтерский учет
Аннотация
Предмет. Затраты и расходы не являются взаимоисключающими понятиями, что приводит зачастую к употреблению их в качестве синонимов. Однако если это условно приемлемо в профессиональной среде, в специальной литературе, то в нормативных актах, где терминология должна быть предельно точной, это недопустимо, что соблюдается не во всех случаях. Тема. В настоящее время в российском бухгалтерском учете отсутствует нормативное закрепление термина «затраты» в отличие от термина «расходы», что приводит к неоднозначному пониманию категории затрат. Эта проблема на протяжении многих лет носит дискуссионный характер как среди представителей науки, так и практиков. Цели. Выявить наиболее точное смысловое содержание терминов «затраты» и «расходы» в бухгалтерском учете, проанализировав их употребление в различных понятийных пространствах.
Задачи. В соответствии с поставленной целью необходимо решить ряд задач: обобщить содержание научной литературы, словарей, энциклопедий, нормативных актов, содержащих термины «затраты» и «расходы», провести контент-анализ частоты встречаемости исследуемых терминов; провести анализ содержания ряда научных публикаций, раскрывающих значение термина «затраты».
Методология. В процессе исследования применялись эвристические, эмпирические, социологические методы.
Результаты. Предложен авторский вариант определения затрат, построен алгоритм трансформации затрат в расходы; выявлены отдельные случаи применения терминов «затраты» и «расходы» в российских стандартах бухгалтерского учета, противоречащие их экономическому смыслу.
Область применения. Результаты данного исследования могут быть полезны при разработке нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет на всех уровнях, в дальнейших исследованиях по проблемам бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета, в преподавательской практике.
Вывод. Контент-анализ показал, что термин «затраты» фактически применяется в российских стандартах бухгалтерского учета, однако отсутствие его официального закрепления порождает необоснованную взаимозаменяемость терминов «затраты» и «расходы», что зачастую искажает их экономический смысл. На сегодняшний день этот вопрос остается дискуссионным, но результатом такой дискуссии должно стать нормативное закрепление термина «затраты» в российских стандартах бухгалтерского учета.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
Квалификация доходов и расходов, а также их признание в финансовой отчетности в российских стандартах бухгалтерского учета, очевидно, сближаются с МСФО, но при этом сохраняются и существенные различия. Основные определения доходов и расходов раскрыты в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99.1 Однако проблемой является отсутствие официально закрепленного понятия «затраты», которое используется в ПБУ 10/99 «Расходы организации»
1 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1-24). Федеральный
закон «О бухгалтерском учете». Новосибирск: Норматика, 2014. 167 с.
и целом ряде других российских стандартах бухгалтерского учета (далее - РСБУ). Ключевой фактор, по мнению авторов, который позволяет определить любой термин, в том числе и затраты, -это дефинитивность, т.е. обозначение конкретного понятия путем научного осмысления и обоснования. Как отмечал В.Б. Ивашкевич, «несомненно, наука должна обеспечивать укрепление научных основ любой деятельности, в частности бухгалтерского учета, в целях всеобщего познания реальной действительности и систематизирования знаний о ней» [1]. Научная мысль, как представляется, должна обеспечить идентичность трактовок категорий терминов в пределах одной науки, что важно не только для теории, но и для преподавательской практики.
Определяя сущность понятий «доходы» и «расходы» в российском бухгалтерском учете, необходимо вначале обратиться к содержанию ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».
Четкие определения доходов и расходов позволяют точно обозначить суть данных понятий, но зачастую в российских нормативных актах, а также в исследованиях теоретического характера по проблемам бухгалтерского учета наряду с термином «расходы» употребляется термин «затраты». В отдельных случаях указанные термины применяются как идентичные. Однако в процессе гармонизации российского бухгалтерского учета с МСФО наблюдается тенденция смыслового обособления данных понятий. В настоящее время в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, у термина «затраты» отсутствует нормативное закрепление. Это порождает многообразие его применения в экономической литературе и нормативных актах, не имеющее однозначного смысла, а зачастую наделяемое не соответствующими экономической логике смыслами. Конечно, можно в данной ситуации апеллировать к профессиональному суждению бухгалтера.2 Вместе с тем стоит обратить внимание на раскрытие в нормативных актах понятия «расходы». Так, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имуще ства) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения
2 Панкова С.В., Саталкина Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 21. С. 10-15.
вкладов по решению участников (собственников имущества)3.
Логика раскрытия сущности расходов достаточно ясна. В общем виде расходы - это прибылеобразующий фактор наряду с доходами, имеющий противоположную направленность и позволяющий получить прибыль (убыток) в результате деятельности, обычной или прочей. Отсюда можно заключить, что затраты воплощаются в активы или в расходы в зависимости от цели их осуществления. Если цель - создание актива (внеоборотного или оборотного), то затраты переносят свою стоимость на актив. Если же затраты связаны непосредственно с извлечением дохода в отчетном периоде, то затраты воплощаются в расходы, приводящие к возникновению финансового результата (прибыли или убытка). Однако обратного перевоплощения (трансформации) расходов в затраты не случается, так как выявляется определенный финансовый результат (прибыль или убыток) отчетного периода. Такую трансформацию необходимо обосновать, выбрав и применив существующие научные методы. Для оценки терминов «расходы» и «затраты» в РСБУ авторам настоящей статьи требовался научный метод, позволяющий анализировать их содержание с позиций детерминированности и встречаемости. По убеждению М.В. Мельник, в экономических науках большое значение имеет проведение социологических исследований, наблюдений, опросов, анкетирований и т.п. [2]. Авторами статьи в качестве эксперимента применен социологический метод контент-анализа, позволивший определить важнейшие в бухгалтерском учете категории «затраты» и «расходы» с позиций формы и содержания. Поясним, что контент-анализ - строгий научный метод, который предполагает систематическую и надежную фиксацию определенных элементов содержания некоторой совокупности документов с последующей квантификацией (количественной обработкой) полученных данных [3].
Объектом анализа послужил полный текстовый массив вс ех де йствующих положе ний по бухгалтерскому учету. В качестве единиц анализа на первом этапе определены словари, энциклопедии, а на втором этапе - отечественные стандарты бухгалтерского учета (РСБУ).
Результаты первого этапа контент-анализа текстов словарей и энциклопедий с комментариями представлены в табл. 1. Кроме того, в табл. 1
3 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1-24). Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Новосибирск: Норматика, 2014. 167 с.
Таблица 1
Сравнительный анализ понятий «затраты», «расходы», «издержки» в различных источниках толкования
Источник Толкование понятий Примечание
Затраты Расходы Издержки
Большой экономический словарь под ред. А.Н. Азрилияна*1 Расходы - уменьшение средств предприятия или увеличение его обязательств, которые возникают в процессе хозяйственной деятельности в целях получения прибыли и приводят к уменьшению величины собственного капитала Издержки - истекшие затраты, включающие: 1) обобщенные производственные затраты по использованию продуктов и услуг в процессе производства продукции; затраты относящиеся к уже проданной продукции; 2) издержки, не входящие в производственную себестоимость товаров проданных; 3) убытки, относимые на издержки Определение затрат отсутствует, хотя понятия «издержки» и «затраты» в трактовке А.Н. Азрилияна идентичны, а определение «расходы» не связано ни с затратами, ни с издержками
Новая экономическая энциклопедия Е.Е. Румянцевой*2 Затраты - (Input, expenses): 1) потребление ресурсов в процессе производства товаров и услуг; 2) денежные траты организации в течение отчетного периода в результате хозяйственной деятельности Расходы (expenses) - категория бухгалтерского учета, фактически произведенные на определенную дату документально подтвержденные затраты Издержки (costs) - категория экономической науки и управленческого учета; сумма денежных трат организации в ходе ее деятельности, связанная с отказом от альтернативного использования ресурсов. В ряде случаев понятия «издержки», «затраты», «расходы» являются взаимозаменяемыми, поэтому и в английском языке используются как синонимы По мнению Е.Е. Румянцевой, между понятиями существует разница, затраты связаны с фактической тратой ресурсов, исчисление издержек базируется не только на фактической цене, но и рыночной оценке ресурсов. Определение «расходы» относится к практике налогообложения
Экономическая энциклопедия*3 1) затраты - выраженные в денежной форме расходы (издержки) на что-либо; 2) ресурсы, «уничтожаемые» в процессе производства в целях получения определенной продукции Расходы - это затраты в процессе хозяйственной деятельности, связанные с обеспечением производства ресурсами, приобретением материалов, оборудования, оплатой труда работников, ремонтом оборудования, выплатой процентов по кредитам, арендной платой, уплатой налогов Издержки - денежное выражение ценности экономических ресурсов, затрачиваемых при совершении экономическим субъектом какого-либо действия Расходы определяются как затраты, затраты - это расходы, а издержки по данному определению - ресурсы
Большая экономическая энциклопедия*4 Затраты - это производственные выплаты в наличной или безналичной форме, которые связаны с производством продукции, выполнением и оказанием услуг с последующей их реализацией Расходы - это затраты, произведенные в результате и в процессе хозяйственной деятельности, которые вызваны необходимостью обеспечения производства ресурсами, факторами и средствами труда Издержки - затраты различного вида Просматривается идентичность понятий
3 | ||
CD
I
«
s s b в
о* с
w ю
fo о
о. сл
т
СП W
> Я-
8 I
g I
СО Ё.
(Л -й-
Окончание табл. 1
3-
"а
I
S S
а"
Источник Толкование понятий Примечание
Затраты Расходы Издержки
Малый бухгалтерский словарь*5 Затраты - см. издержки Расход - потребление, затрата для определенной цели Издержки: 1) израсходованная на что-либо сумма, затраты; 2) истекшие затраты, включающие обобщенные производственные затраты по использованию продуктов и услуг в процессе производства конечной продукции, затраты, относящиеся к уже проданной продукции и соответствующей выручке от продаж По мнению составителей, расходы отождествляются с затратами и издержками, а издержки - с затратами
Финансово-кредитный энциклопедический словарь*6 Затраты - выраженная в денежном эквиваленте величина ресурсов, использованных в определенных целях Расходы - затраты или издержки предприятия, приводящие к уменьшению его средств (капитала) или увеличению его обязательств в процессе хозяйственной деятельности Издержки - это выраженные в ценностных, денежных измерителях текущие затраты на производство продукции - издержки производства или на ее обращение - издержки обращения Затраты - это ресурсы, а расходы и издержки идентичны затратам
Международное издание «Толковый экономический и финансовый словарь»*7 «Затраты» - выраженные в денежной форме расходы предприятий, предпринимателей, частных производителей на производство, обращение, сбыт продукции Расходы трактуются как перемещение средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящее к уменьшению средств предприятия или увеличению его долговых обязательств Издержки - см. затраты. Издержками признаются затраты, а затраты в свою очередь - расходами
Большая советская энциклопедия*8 — — — Отсутствуют понятия
СП ^
ч;
X © -1 Зе Ш ft
зЧ
© ш
5 О ©
W
ю
ю о
а.
сл
г
СП W
*' Большой экономический словарь / под ред. А.Н. Азрилияна. 5-е изд. доп. и перераб. М.: Институт новой экономики, 2002. 1280 с. *2 Румянцева Е.Е. Новая экономическая энциклопедия. 2-е изд. М.: ИНФРА-М, 2006. 810 с.
*3 Экономическая энциклопедия / науч. ред. Советизд-ва «Экономика»; Ин-т экон. РАН; гл. ред. ЛИ. Абалкин. М.: Экономика, 1999. 1055 с. *4 Большая экономическая энциклопедия. М.: Эксмо, 2007. 816 с.
*5 Малый бухгалтерский словарь / под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2001. 1088 с.
*6 Финансово-кредитный энциклопедический словарь / колл. авторов ; под общ. ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. 1168 с. *7 Международное издание «Толковый экономический и финансовый словарь» /Бернар И., Колли Ж.-К. М.: Международные отношения. 1994. 1504 с. *8 Большая советская энциклопедия. 3-е изд. М.: Советская энциклопедия, 1975.
> Я" 8 | 2 I
СО Ё.
представлена еще и категория издержек как взаимосвязанная с затратами и расходами.
Далее эта категория из исследования исключена в связи с тем, что указанный термин практически не употребляется в стандартах бухгалтерского учета4.
Результаты сравнительного анализа понятий «затраты» и «расходы», представленные в табл. 2, свидетельствуют об отсутствии единых подходов к определению затрат.
На втором этапе были систематизированы положения по бухгалтерскому учету, в которых используются термины «расходы», «затраты»5. Результаты количественного анализа представлены в сводной табл. 2.
Однако количественная характеристика не являлась, по мнению авторов, доминирующей, хотя в ряде положений по бухгалтерскому учету (далее ПБУ) частота употребления термина «затраты» равна или превышает частоту употребления термина «расходы». Из 24 действующих на сегодняшний момент положений по бухгалтерскому учету термин «затраты» не употребляется в 12 из них.
На третьем этапе авторы настоящей работы перешли к качественному содержанию текстов действующих ПБУ, где определены подходы к оценке тех или иных видов активов, определяемой соответственно терминами «расходы» или «затраты». Их задачей стало доказательство того, что результатом затрат является только актив, а это позволило в дальнейшем определить более точно дефиницию затрат.
Следует обратить внимание на спорное, на взгляд авторов, применение терминов в отдельных положениях. Так, Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), утвержденное приказом Минфина России от 24.10.2008 N° 116н, адресованное подрядчикам и субподрядчикам, содержит в п. 16 словосочетание «затраты на производство», подразумевая расходы, относящиеся к выполненным работам по договору. Действительно, подрядная организация выполняет строительно-монтажные работы, результатом которых могут выступать выполненные этапы по незавершенным работам или законченный объект. У подрядчика и субподрядчика в результате этих
4 Исключение составляет Инструкция к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, сч. 44 «Расходы на продажу».
5 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1-24). Федеральный
закон «О бухгалтерском учете». Новосибирск: Норматика, 2014. 167 с.
Таблица 2
Частота применения терминов «затраты» и «расходы» в РСБУ
Частота
Положение встречаемости
по бухгалтерскому учету термина
Расходы Затраты
1/2008 «Учетная политика 3 0
организации»
2/2008 «Учет договоров строительного 73 0
подряда»
3/2006 «Учет активов и обязательств, 10 1
стоимость которых выражена в
иностранной валюте»»
4/99 «Бухгалтерская отчетность 16 2
организации»
5/01 «Учет материально- 3 16
производственных запасов»
6/01 «Учет основных средств» 7 7
7/98 «События после отчетной даты» 2 0
8/2010 «Оценочные обязательства, 29 8
условные обязательства и условные
активы»
9/99 «Доходы организации» 5 0
10/99 «Расходы организации» 89 7
11/2000 «Информация о связанных 0 0
сторонах»
12/2010 «Информация по сегментам» 7 0
13/2000 «Учет государственной помощи» 14 0
14/2007 «Учет нематериальных активов» 25 0
15/2008 «Учет расходов по займам 29 0
и кредитам»
16/02 «Информация по прекращаемой 16 2
деятельности»
17/02 «Учет расходов на научно- 52 5
исследовательские, опытно-
конструкторские и технологические
работы»
18/02 «Учет расчетов по налогу на 29 0
прибыль организаций»
19/02 «Учет финансовых вложений» 23 8
20/02 «Информация об участии в 23 1
совместной деятельности»
21/2008 «Изменение оценочных 3 0
значений»
22/2010 «Исправление ошибок в 1 0
бухгалтерском учете и отчетности»
23/2011 «Отчет о движении денежных 1 2
средств»
24/2011 «Учет затрат на освоение 7 58
природных ресурсов»
работ актив существует только до передачи объекта заказчику в форме строительной продукции.6 По
6 Туякова З.С., Попова Е.С. Система понятийного аппарата в российской и международной практике учета строительных работ // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 7. С. 32-40.
мнению авторов, в действительности формулировка п. 16 была бы точнее, если бы вообще не включала термин «затраты» и, на наш взгляд, должна быть представлена в следующей редакции: «Расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов».1
Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2001), утвержденное приказом Минфина России от 21.12.2001 № 153н, подробно раскрывает порядок формирования фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату либо созданных организацией. В пп. 8 и 9 ПБУ 14/2001 многократно используется термин «расходы». В контексте данного положения расходы, направленные на приобретение и создание нематериального актива и формирующие его первоначальную стоимость, точнее считать затратами. Аналогичное мнение содержится и в п. 18 МСФО (IAS) 3 8 «Нематериальные активы». В Положении по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 101н, также не встречается термин «затраты». Однако, когда речь идет о суммах процентов по кредитам и займам, возникающих в связи с созданием инвестиционного актива и начисленных до ввода в эксплуатацию, т.е. фактически капитализированных в стоимости инвестиционного актива, то их следует признать затратами, а не расходами. Подобную норму содержит п. 8 МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»: «Предприятие должно капитализировать затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива... .»8.
Выборка показала, что во всей совокупности действующих ПБУ термин «расходы» применяется в пять раз чаще, чем термин «затраты». Вместе с тем это не означает, что затраты как термин не имеют самостоятельного значения. Как отмечают О.Н. Харченко, Н.А. Самусенко, российское законодательство не делает разграничений данных
7 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1-24). Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Новосибирск: Норматика, 2014. 167 с.
8 О введении в действие Международных стандартов
финансовой отчетности и Разъяснений Международных
стандартов финансовой отчетности на территории Российской
Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 №№ 160н (ред.
от 02.04.2013, с изм. от 21.01.2015).
терминов, а Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 1 0/99 в равной степени оперирует терминами «затраты» и «расходы», не проводя различий между ними»9. Как представляется, именно в ПБУ 10/99 «Расходы организации» следовало привести официальное определение затрат, что позволило бы провести их четкую дифференциацию. Разграничение терминов -это самостоятельная научная и практическая задача, решение которой должно привести к легитимизации термина «затраты» в нормативных актах, поскольку данный термин является одним из значимых для российского бухгалтерского учета наряду с терминами «расходы», «доходы», «прибыль» и др.
Однако количественная характеристика не является для нас доминирующей, хотя в ряде ПБУ частота употребления термина «затраты» равна или превышает частоту употребления термина «расходы».
В то же время в современном управленческом учете как зарубежными, так и отечественным учеными, преимущественно используется термин «затраты» [4, 5, 6, 7, 8, 9, 10].
Вопросами обоснования экономического содержания и соотношения категорий «расходы» и «затраты» в бухгалтерском учете занимались многие отечественные ученые [11, 12, 13, 14].
С.А. Николаева формулирует правило соотношения расходов и затрат, в соответствии с которым «непризнанные в качестве расходов затраты в данном отчетном периоде отражаются в отчетности как активы». Ею в авторском проекте ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано определение затрат «как операций по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов» [15, с. 69].
Эта позиция близка многим отечественным ученым. Так, по мнению Т.Ю. Дружиловской, «в плане нормативного регулирования правила учета и трактовка экономического содержания затрат и расходов должны быть едиными во всех нормативных документах, включенных в систему бухгалтерских стандартов». С целью корректировки ею была предложена следующая авторская трактовка определения понятия «затраты» для целей бухгалтерского финансового учета: «Затраты можно определить как денежную оценку использования материальных, трудовых и
9 Харченко О.Н., Самусенко С.А. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2007. № 3. С. 24-31.
иных ресурсов, приводящих к увеличению активов в случае приобретения за плату или производства этих активов»10.
Близко по смыслу и определение, данное затратам Т.Б. Кувалдиной, которая предлагает, что «под затратами как учетно-экономической категорией нужно понимать выплаты в денежной форме, связанные с приобретением ресурсов (материальных, нематериальных, трудовых, финансовых), которые потребляются в ходе текущей финансовой и инвестиционной деятельности организации и аккумулируются в отчетном периоде в виде активов в балансе либо в виде расходов в отчете о прибылях и убытках» [16].
Эта же позиция прослеживается в определении А.В. Зоновой. Так, по ее мнению, «затраты организации - это сумма авансированных средств, используемых в процессе кругооборота от начала и до конца без изменения первоначальной величины. Они превращаются в расходы в конце кругооборота при продаже произведенной продукции (работ, услуг). При этом авансированные средства по сумме, равной себестоимости товарной продукции, в связи с передачей активов на сторону покупателям вызывают уменьшение дохода (экономической выгоды) периода или собственного капитала учредителей. Расходы организаций - это платежи (осуществленные или начисленные к уплате) денежными средствами или другими активами, связанные с деятельностью данных предприятий и уменьшающие доходы (экономические выгоды) или собственный капитал их собственников за период. Например, отчисления во внебюджетные фонды являются расходами периода»11. Автор не рассматривает самостоятельный этап воплощения затрат в активы (внеоборотные или оборотные), а связывает их лишь с товарной продукцией. Такие затраты могут трансформироваться в расходы через промежуток времени или так и остаться в составе активов. Что касается расходов, то, по мнению авторов, они не зависят от фактических денежных потоков, что следует и из определения, данного в ПБУ 10/99 «Расходы организации», а отчисления в государственные внебюджетные фонды -самый типичный элемент затрат, включаемый в себестоимость готовой продукции12.
10 Дружиловская Т.Ю. Характеристика «расходов» и «затрат» для бухгалтерского финансового учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 2. С. 31-45.
11 ЗоноваА.В. Сущность бухгалтерских категорий и терминов // Международный бухгалтерский учет. 2011 № 1. С. 16-18.
12 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 1-24). Федеральный закон «О бухгалтерском учете». Новосибирск: Норматика, 2014. 167 с.
Несколько уже трактуют затраты О.А. Жигунова и
A.С. Ковалев, определяя их как «стоимостную оценку различных ресурсов, имеющихся в распоряжении компании, потребленных (использованных) во внутрихозяйственных процессах в целях создания нового ресурса в форме материальных ценностей либо внутрипроизводственных работ, услуг» [17].
B.В. Котлячков, Н.В. Котлячкова связывают затраты с накладными расходами: «накладные расходы объектов калькулирования - это затраты, которые связаны с несколькими различными продуктами, которые прямо, без распределения, нельзя относить на носители затрат - готовую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги»13.
Такая проблема характерна и для строительной отрасли [18]. Но производственные затраты - это смежная область для финансового и управленческого
учета14.
Л.В. Попова определяет «затраты» «как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности»15.
Попытка однозначно раскрыть понятия «затраты» и «расходы» требует углубленного анализа самой их сущности. Сложность решения задачи, стоящей перед исследователем, состоит в том, что зачастую одно понятие выражают через другое, т.е. затраты через расходы, или наоборот. Так, П.С. Безруких определяет издержки производства как расходы, которые несет предприятие на производство и реализацию продукции, независимо от того, производительны или непроизводительны для предприятия эти расходы, непосредственно связаны они с процессами производства и сбыта продукции или связаны косвенно. Выполняя свои функции, предприятия осуществляют не только производство и сбыт продукции, и нет надобности доказывать существование затрат,
13 Котлячков О.В., Котлячкова Н.В. Адаптация международных систем учета затрат в коммерческих организациях для целей управления // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 41. С. 31-41.
14 Коське М.С., Воюцкая И.В., Мишучкова Ю.Г. Информация о затратах экономического субъекта в финансовом и управленческом учете // Экономика и предпринимательство. 2015. № 4-1 (57-1). С. 703-705.
15 Попова Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебно-методическое пособие / Л.В. Попова, И.А. Маслова,
C.А. Алимов, М.М. Коростелкин. М.: Дело и Сервис, 2007. 448 с.
Международный бухгалтерский учет
платежей, которые не могут являться издержками, связанными с производством [19].
Если попытаться переложить данное понимание термина на действующую методику российского учета затрат и расходов, то можно констатировать следующее. При отражении фактической себестоимости готовой продукциисо сч. 20 «Основное производство» списывают затраты, которые приводят к созданию оборотного актива (готовой продукции). Проблема идентификации затрат и расходов возникает при существующей методике учета управленческих (общехозяйственных) расходов, которые могут быть включены как в себестоимость выпущенной, так и в себестоимость проданной продукции в качестве условно-постоянных расходов. В первом случае, когда в бухгалтерском учете составляется запись Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 26 «Общехозяйственные
Рисунок 1
Классификация общехозяйственных расходов
International Accounting
расходы», эти расходы включаются в себестоимость актива (готовой продукции), т.е. являются затратами. Однако во втором случае, при списании их в Д-т сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» расходы, связанные с управлением, относят непосредственно на финансовый результат. Причем выбор способа списания общехозяйственных расходов детерминирован в учетной политике организации, и проблем с разграничением затрат и расходов в данном конкретном случае не возникает. Для предприятий, оказывающих услуги, независимо от выбранного способа это всегда расходы, которые отражаются на сч. 20 «Основное производство» или 90 «Продажи» и будут отнесены на финансовый результат отчетного периода. На рис. 1 представлена классификация общехозяйственных расходов.
Общехозяйственные расходы
3 Е
32 (2015) 51-63
Затраты
Однако не всегда на стадии осуществления затрат можно гарантировать создание актива, существует неопределенность, которая не позволяет точно в момент возникновения затрат идентифицировать будущий результат.
Такая двойственность прослеживается в действующих в настоящее время нормативно-правовых актах, определяющих такие важные
Рисунок 2
Схема трансформации затрат в расходы
категории, как активы, обязательства, доходы, расходы и др.
Однако исследование экономической сущности затрат позволило определить, что при определенных условиях затраты могут трансформироваться в расходы. Последовательность и причины данного явления нами наглядно представлены на рис. 2 «Схема трансформации затрат в расходы».
Потребление ресурсов в целях производства продукции
По мнению авторов, под затратами следует понимать потребленные ресурсы и, как следствие этого, возникновение оборотных и внеоборотных активов (готовая продукция, основные средства, нематериальные активы)16.
По следовательно е рассмотре ние проце сса трансформации затрат в расходы позволяет заключить, что основополагающим его моментом является факт выбытия актива (продажа готовой продукции, выбытие основных и НМА по разным причинам, приводящим к возникновению финансового результата в виде разницы между доходами и расходами). Особое место в этой цепи занимают затраты (потребленные ресурсы), не приведшие к созданию актива и трансформирующиеся в данном отчетном периоде в расходы. В то же
16 Мишучкова Ю.Г. Экономическая сущность и генезис развития понятий «затраты» и «расходы» // Вестник Российского государственного торгово-экономического университета (РГТЭУ). 2012. № 9. С. 76.
время наличие внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов) обусловливает начисление амортизационных отчислений, которые также являются элементом затрат. На рис. 2 наглядно представлено, каким образом затраты трансформируются в расходы.
Контент-анализ показал, что термин «затраты» фактически применяется в РСБУ, но отсутствие о ф и ц и ал ь н о го о пр е д е л е н и я п о р о ж д ае т необоснованную взаимозаменяемость исследуемых терминов «затраты» и «расходы», что зачастую искажает смысл.
На взгляд авто ров, в но рмативны х актах термину «затраты» следует придать статус официальной экономической дефиниции, так как терминологическая точность должна соблюдаться в нормативных актах всех уровней, регулирующих российский бухгалтерский учет, от законодательства до учетной политики организации.
Список литературы
1. Ивашкевич В.Б. О парадигме в учетной науке // Вестник института профессиональных бухгалтеров. 2015. № 1. С. 42-48.
2. МельникМ.В. Особенности организации учебного процесса в многоуровневой системе образования // Инновации в образовании. 2014. № 2. С. 157-165.
3. Пашинян И.А. Контент-анализ как метод исследования: достоинства и ограничения // Научная периодика: проблемы и решения. 2012. № 3. С. 13-18.
4. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика / под ред. Я.В.Соколова, И.А. Смирновой. М.: Финансы и статистика, 2002. 952 с.
5. Аткинсон Э.А., Банкер Р.Д., Катан Р.С., ЯнгМ.С. Управленческий учет / пер. с англ. 3-е изд. М.: Вильямс, 2007. 880 с.
6. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности: монография. М.: Дело и Сервис, 2002. 175 с.
7. Николаева С.А. принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Аналитика-Пресс, 1997. 144 с.
8. Скоун Т. Управленческий учет / пер. с англ. под ред. Н.Д. Эриашвили. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 179 с.
9. Уорд Кит Стратегический управленческий учет / пер. с англ. М.: Олимп-Бизнес, 2002. 448 с.
10. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. СПб.: Питер, 2008. 1008 с.
11. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Введение в теорию бухгалтерского учета. М: Финансы, 1979. 304 с.
12. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: пер. с англ. / под ред. С.А. Таблиной. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1994. 560 с.
13. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. М.: Финансы, 1971. 240 с.
14. Ивашкевич В.Б. Проблемы учета и калькулирование себестоимости продукции. М.: Финансы, 1974. 159 с.
15. Николаева С.А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. 2-е изд. перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, 2000. 224 с.
16. Кувалдина Т.Б. Затраты и расходы в учетной системе коммерческих организаций // Бухгалтерский учет. 2009. № 13. С. 70-73.
17. Жигунова О.А., Ковалев А.С. Затраты, издержки, расходы: трактовка с позиции ресурсов // Бухгалтерский учет. 2015. № 1.
18. Туякова З.С., Попова Е.С. Инвестиционно-строительная деятельность: теория и практика учета: монография. Оренбург: ИПК «Университет», 2013. 180 с.
19. БезрукихП.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции. М.: Финансы, 1974. 320 с.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Cost Accounting and Calculation of Value EXPENSES IN THE RUSSIAN ACCOUNTING: ECONOMIC SUBSTANCE AND STATUTORIZATION Margarita S. KOS'KEa, Yuliya G. MISHUCHKOVAb*
a Plekhanov Russian University of Economics, Orenburg Branch, Orenburg, Russian Federation koske@mail.ru
b Plekhanov Russian University of Economics, Orenburg Branch, Orenburg, Russian Federation mishuchkova@mail.ru
* Corresponding author
Article history:
Received 6 October 2015 Accepted 12 October 2015
JEL classification: M41
Keywords: expenses, charges, costs, accounting
Abstract
Importance Expenses and costs are not mutually exclusive concepts. They are often used as synonyms. However, if it is conditionally acceptable in the professional environment and special literature, in regulations, where terminology should be maximally precise, it is inadmissible, though it is not observed in all cases. Currently, in accounting, there is no legislative consolidation of the term costs unlike with the term expenses. This results in ambiguous understanding of the cost concept.
Objectives The aim is to reveal the most precise semantic content of the terms expenses and costs,
through analyzing their use in various conceptual spaces.
Methods The study rests on heuristic, empirical, and sociological methods.
Results We offer a unique definition of costs, the algorithm of transformation of costs into
expenses, identify certain instances where these two terms are used in the Russian Accounting
Standards and their meaning runs counter to their economic substance. The findings may be useful
for developing accounting regulations at all levels, conducting further research on financial and
management accounting, and in teaching practice.
Conclusions The content analysis shows that the term costs is actually applied in Russian Accounting Standards, however, the lack of its official definition generates unreasonable interchangeability of the terms costs and expenses and leads to their distorted economic substance. It is crucial to formalize the term costs in Russian Accounting Standards.
© Publishing house FINANCE and CREDIT
References
1. Ivashkevich V.B. O paradigme v uchetnoi nauke [On the paradigm in accounting]. Vestnik instituta professional'nykh bukhgalterov = Bulletin for Professional Accountants, 2015, no. 1, pp. 42-48.
2. Mel'nik M.V. Osobennosti organizatsii uchebnogo protsessa v mnogourovnevoi sisteme obrazovaniya [Specifics of organizing the educational process in the multilevel education system]. Innovatsii v obrazovanii = Innovation in Education, 2014, no. 2, pp. 157-165.
3. Pashinyan I.A. Kontent-analiz kak metod issledovaniya: dostoinstva i ogranicheniya [Content analysis as a research method: advantages and restrictions]. Nauchnaya periodika: problemy i resheniya = Scholarly Communication Review, 2012, no. 3, pp.13-18.
4. Upchurch A. Upravlencheskii uchet: printsipy ipraktika [Management Accounting: Principles and Practice]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2002, 952 p.
5. Atkinson A.A., Banker R.D., Kaplan R.S., Young S.M. Upravlencheskii uchet [Management Accounting]. Moscow, Vil'yams Publ., 2007, 880 p.
6. Mishin Yu.A. Upravlencheskii uchet: upravlenie zatratami i rezul'tatami proizvodstvennoi deyatel'nosti: monografiya [Management accounting: management of costs and results of production activities: a monograph]. Moscow, Delo i Servis Publ., 2002, 175 p.
7. Nikolaeva S.A. Printsipy formirovaniya i kal'kulirovaniya sebestoimosti [Principles of formation and calculation of cost]. Moscow, Analitika-Press Publ., 1997, 144 p.
8. Scone T. Upravlencheskii uchet [Management Accounting]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1997, 179 p.
9. Ward K. Strategicheskii upravlencheskii uchet [Strategic Management Accounting]. Moscow, Olimp-Biznes Publ., 2002, 448 p.
10. Horngren Ch., Foster G., Datar S. Upravlencheskii uchet [Cost Accounting: A Managerial Emphasis]. St. Petersburg, Piter Publ., 2008, 1008 p.
11. Palii V.F., Sokolov Ya.V. Vvedenie v teoriyu bukhgalterskogo ucheta [Introduction to the theory of accounting]. Moscow, Finansy Publ., 1979, 304 p.
12. Drury C. Vvedenie v upravlencheskii iproizvodstvennyi uchet [Management and Cost Accounting]. Moscow, Audit, YUNITI Publ., 1994, 560 p.
13. Chumachenko N.G. Uchet i analiz v promyshlennom proizvodstve SShA [Accounting and analysis in the industrial production of the USA]. Moscow, Finansy Publ., 1971, 240 p.
14. Ivashkevich V.B. Problemy ucheta i kal'kulirovanie sebestoimostiproduktsii [Problems of accounting and calculation of product cost]. Moscow, Finansy Publ., 1974, 159 p.
15. Nikolaeva S.A. Dokhody i raskhody organizatsii: praktika, teoriya, perspektivy [Income and expenses of the organization: practice, theory, prospects]. Moscow, Analitika-Press Publ., 2000, 224 p.
16. Kuvaldina T.B. Zatraty i raskhody v uchetnoi sisteme kommercheskikh organizatsii [Costs and expenses in the accounting system of commercial organizations]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2009, no. 13,
17. Zhigunova O.A., Kovalev A.S. Zatraty, izderzhki, raskhody: traktovka s pozitsii resursov [Costs, charges, expenses: interpretation from the perspective of resources]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2015, no. 1.
18. Tuyakova Z.S., Popova E.S. Investitsionno-stroitel'naya deyatel'nost': teoriya ipraktika ucheta: monografiya [Investment and construction activity: theory and practice of accounting: a monograph]. Orenburg, IPK Universitet Publ., 2013, 180 p.
19. Bezrukikh P.S. Uchet i kal'kulirovanie sebestoimosti produktsii [Cost accounting]. Moscow, Finansy Publ., 1974,320 p.
pp.70-73.
