CC BY
180
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ ОРГАНИЗАЦИИ АУДИТА: КРАТКИЙ ИСТОРИЧЕСКИЙ ОБЗОР И МЕТОДОЛОГИЯ
В.А. Терехова,
доктор экономических наук, профессор Финансовая академия при Правительстве РФ
История аудита берет свое начало в XIV веке, когда учетные книги стали фигурировать в качестве вещественного доказательства в суде. В XVI веке во многих странах был публично введен правовой контроль учетных книг. К этому времени в Англии уже использовался термин "аудитор" для обозначения лиц, занимающихся проверкой учетных записей.
У Луки Пачиоли (1445 - 1515) в "Трактате о счетах и записях" написано: "Высокий сенат или сеньория жестко карает неисправных маклеров или бухгалтеров, и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручали расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях".
Родиной аудита в современном понимании этого слова является Великобритания, где уже в 1844 году принимается пакет Законов о компаниях, предписывающих акционерным компаниям поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед акционерами.
В Шотландии (г. Эдинбург) в 1853 году был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов.
В США школа аудита основана специалистами, получившими образование и прошедшими практическую подготовку в Великобритании. В 1887 году была создана Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 году в штате Нью-Йорк была законодательно регламентирована аудиторская деятельность. В соответствии с принятым законодательством должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-йоркском университете и получивший лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
К 1908 году американская ассоциация аудиторов насчитывала свыше 340 членов из 25 штатов. В настоящее время в США только официально зарегистрировано более 100 тыс. независимых дипломированных бухгалтеров.
К концу XIX века относится появление учет-но-аудиторских компаний в Германии. В 1907 году аудит начали изучать в Лейпцигской коллегии коммерции. Однако в коммерческом законодательстве Германии термин "аудит" фигурирует с 1931 года, когда аудит стал обязательным для всех крупных компаний. С 1 ноября 1961 года в ФРГ действовал "Закон об аудите", который в 1975 году был дополнен и в таком виде действует в Германии по сей день.
В настоящее время аудит широко распространен во всем мире. Международная ассоциация объединяет около 5 тыс. аудиторских фирм, осуществляющих свои функции в 150 странах мира. Только в Великобритании созданы и функционируют более 200 аудиторских фирм, причем в это количество не входят внутренние аудиторские службы, создаваемые на большинстве крупных и средних фирм и компаний.
В Германии зарегистрированы более 1 150 аудиторских фирм, причем ежегодный допуск к профессии после успешной сдачи экзаменов составляет более 200 человек.
Следовательно, аудит в классическом понимании этого слова - внешний независимый финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными бухгалтерами, не работающими в данной компании, банке и т.п.
В период зарождения аудита главным требованием, предъявляемым к аудитору, была его безупречная репутация. Только независимый и честный человек мог быть назначен на эту почетную должность. Его знания в области бухгал-
терского учета играли второстепенную роль, а аудитор и бухгалтер-ревизор рассматривались как две абсолютно различные профессии. Однако с течением времени бухгалтерский учет становился все более сложным, без профессиональной подготовки разобраться в нем было все труднее и аудиторам приходилось целиком полагаться на мнение бухгалтеров-ревизоров. Именно поэтому в процессе профессиональной деятельности произошло сращивание этих специальностей, но с сохранением специфики проверок в области учета, налогообложения, финансовой отчетности и т.п. Для проведения внутренних проверок в Англии в 1941 году был организован Институт внутреннего аудита(ревизоров).
В ряде других стран в крупных и средних компаниях были созданы отделы внутреннего аудита. Например, в американской транснациональной компании "Истмэн Кодак" уже более шестидесяти лет функционирует внутренний аудит, который руководство компании считает неотъемлемым элементом процесса управления и контроля, способствующего известности компании во всем мире благодаря высокому качеству товаров и услуг. Ответственность за внутренний аудит возложена на общий отдел аудита, а также на локальные отделы аудита, сосредоточенные в отделениях (фирмах) компании во всем мире. Действующая мировая практика рассматривает аудит как составную часть финансового контроля государства.
Опыт стран, имеющих давние традиции рыночной экономики, свидетельствует о том, что финансовый контроль, как правило, строится по следующей схеме:
• высший орган государственного финансового контроля (счетная палата или аппарат Главного аудитора страны), подчиняющийся непосредственно парламенту или президенту, осуществляет общий контроль за расходной частью бюджета;
• налоговое ведомство, подчиняющееся правительству или министерству финансов государства, осуществляет контроль за доходной частью бюджета;
• контрольно-ревизионные подразделения в министерствах и ведомствах, финансируемые за счет бюджета и подчиняющиеся как высшему органу государственного финансового контроля, так и министерству, несут ответственность за целевое расходование полученных бюджетных ассигнований;
• независимый внешний финансовый конт-роль-аудит осуществляет на договорных на-
чалах проверку достоверности отчетных данных, законности совершаемых операций и оказывает консультационные услуги по экономике, финансам, учету; • отделы внутреннего аудита, создаваемые в корпорациях, фирмах, компаниях, осуществляют внутренний контроль за уровнем расходов, себестоимостью, выявляют резервы в производстве и т.п.
Действующая система контроля в странах с развитой рыночной экономикой имеет свою специфику. Например, в Германии функционирует Палата аудиторов, задачами которой являются: представление интересов всех аудиторов страны, надзор за выполнением ими своих профессиональных обязанностей, издание профессиональных инструкций, консультирование всех представителей профессии по вопросам законодательства, аудита и др. Помимо Палаты, в Германии создан Институт аудиторов, представляющий собой профессиональную организацию, объединяющую на принципах добровольного вступления примерно 90% аудиторов страны. Целью института является развитие профессии, включая вопросы профессиональной практики на национальном и международном уровнях.
Комитет профессиональной практики при Институте аудиторов занимается подготовкой инструкций и рекомендаций по вопросам учета и аудита. Указанные инструкции координируются с рекомендациями Международной федерации бухгалтеров, при которой создан автономный комитет по международной практике аудита в целях руководства проведением ежегодного аудита компаний.
Во Франции высшим парламентско-прези-дентским органом финансового контроля, осуществляющим проверку правильности и эффективности расходования средств из государственного бюджета, является Счетная палата Франции. Независимость и высокий юридический статус Палаты определяются тем, что 350 ее руководящих сотрудников-магистров назначаются на должность непосредственно президентом республики. При Министерстве экономики и финансов Франции функционируют Высший совет по бухгалтерскому учету, а также две параллельно действующие профессиональные организации -Орден бухгалтеров-экспертов (11 тыс. человек) и Национальная компания ревизоров (10 тыс. человек), при этом бухгалтеры-эксперты занимаются непосредственно ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой отчетности и оказанием консультационных услуг, а ревизоры обеспе-
чивают контроль за достоверностью финансовой отчетности. Деятельность этих двух организаций тесно координируется, а их руководящие органы расположены в Париже в одном здании.
Статус независимого ревизора во Франции законодательно закреплен "Законом об обществах", принятым в 1867 году. Современная история независимых ревизоров во Франции начата декретом президента республики от 12 августа 1969 года, в соответствии с которым была создана Национальная компания независимых ревизоров (уполномоченных по счетам). Наряду с Национальной во Франции действуют 30 региональных (провинциальных) компаний.
Основной целью аудита, согласно французскому законодательству, является удостоверение ревизором правильного представления о результатах хозяйственных операций и финансовом состоянии на конец отчетного периода. Иными словами, независимый ревизор обязан проверить достоверность бухгалтерских документов и соответствие учета установленному порядку его ведения.
В США руководящим органом является Главное контрольное управление конгресса, насчитывающее 5 тыс. сотрудников. По подсчетам американских экономистов, каждый доллар, вложенный в контроль, приносит 80 долларов прибыли. К началу 2001 года бухгалтерской деятельностью в США занимались более 130 тыс. дипломированных бухгалтеров, из которых более половины состояли членами Американского института дипломированных аудиторов.
В нашей стране аудиторская деятельность регулируется Федеральным законом РФ от 07.08.2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
В соответствии с этим законом при уполномоченном федеральном органе создается совет по аудиторской деятельности. Положение о совете утверждается руководителем уполномоченного органа, а в его состав включаются представители федеральных органов исполнительной власти, а также представители аккредитованных профессиональных аудиторских объединений (не менее 51% общего состава совета), представители государственных органов, Центрального банка РФ и пользователей аудиторских услуг (ст. 19 Закона).
В теории и мировой практике аудита различают несколько его вариантов:
1. Аудит финансовой отчетности. Этот тип аудиторской проверки предназначен для проверки отчетности как таковой. При этом проверяется соответствие отчетности установленным требованиям и учетной бухгалтерской документа-
ции. Все другие аспекты деятельности проверяемого объекта не затрагиваются.
2. Согласованный, или регулярный, аудит. Этот тип аудиторской проверки предназначен для проверки соблюдения конкретных процедур, норм, правил деятельности, то есть методов работы проверяемого объекта и его персонала. Чаще всего он проводится по требованию руководства компании, фирмы либо по поручению контролирующей инстанции.
3. Управленческий, или производственный, аудит. Этот тип аудита предназначен для проверки управленческой или организационной деятельности, например, по критериям производительности, эффективности и др. Следует отметить, что теоретически отсутствуют какие-либо причины, по которым аудит не мог бы распространяться на управленческие структуры самого верхнего уровня, хотя на практике большинство проверок управленческой деятельности касается менеджмента на низких уровнях, а результаты сообщаются более высоким звеньям управления.
4. Общественные проверки. Этот тип аудита включает сбор и публикацию значительной по объему социально значимой информации. Этот тип аудита используется относительно редко и в достаточно ограниченных условиях.
В практике аудита зарубежных стран могут применяться все перечисленные варианты применительно как к внутреннему, так и внешнему аудиту. Следует иметь в виду, что обязанности внутренних аудиторов определяются в первую очередь руководством организаций, где они работают, а потому верхнее звено менеджеров остается вне охвата внутренними проверками, что ограничивает доверие к внутреннему аудиту со стороны внешних аудиторов. Однако без поставленного внутреннего аудита не может быть эффективного внешнего аудита, что проявляется в использовании одних и тех же информационных систем.
Осуществляя внешний аудит, аудиторская фирма не вникает в вопросы организации и качества управления предприятием, если это не оговорено при заключении договора на проведение аудита.
Аудитор устанавливает качество работы внутреннего аудита и определяет степень возможного доверия к информации, формируемой внутренним аудитом. Эта оценка имеет важное значение при определении так называемого аудиторского риска.
Аудиторские фирмы, являющиеся фактическими исполнителями аудиторских услуг, различаются по численности персонала: от одного человека, работающего индивидуально, до несколь-
Таблица 1
Элемент Внутренний аудит Внешний аудит
Рамки, объект Определяются руководством фирмы, предприятия и т.п. Это проверки с целью обеспечения безопасности активов и недопущения убытков. В настоящее время акцент смещается на функциональный аудит и аудит информационных систем Определяются действующими предписаниями и нормами. Преобладает аудит финансовой отчетности и достоверности информации. В настоящее время развивается аудит производственной деятельности
Квалификация Определяется по усмотрению управленческой структуры. Меньшая независимость и профессиональный контроль Строго определяется требованиями к профессии. Большая независимость.
Методы Имеется много общего в методах внутреннего и внешнего аудита. Например, при проведении выборочных проверок при аудиторском тестировании. Различия существуют на детальном уровне и в степени точности
Цели Определяются руководством организации Определяются законоположениями и внешними потребностями
Отчетность Перед руководством фирмы, компании, предприятия Перед сторонними группами, налоговыми органами, перед руководством компании, фирмы при оказании дополнительных платных услуг
ких тысяч человек в штате крупных межнациональных организаций. В Великобритании, например, где существуют тысячи аудиторских фирм, шесть крупнейших из них проводят аудит на более чем 80% из 1 ООО ведущих предприятий страны. Одна из них - Прайсуотерхаускуперс - работает и на российском рынке аудиторских услуг.
Все фирмы, помимо аудита, стремятся оказывать клиентам за дополнительную плату услуги, связанные с налогообложением, управлением и информационными системами.
Сравнение функций внутреннего и внешнего аудита в зарубежной практике приведено в табл. 1.
К числу важнейших классификационных признаков аудита относится следующие (табл. 2).
Обязательный аудит определяется законодательством конкретной страны. Например, обязательный аудит финансовых отчетов в Германии проводится в крупных и средних корпорациях с персоналом не менее 50 человек, активами 3,9 млн марок и объемами продаж 8,0 млн марок; в товариществах с персоналом не менее 5 ООО человек, активами 125 млн марок и объемом продаж 250 млн марок; а также во всех организациях, представляющих особые виды бизнеса - банках, страховых компаниях, больницах и др. Аудит по желанию клиента проводится не только по исследованию финансового положения, но и по проверке управления. Он может быть осуществлен как единовременно, так и периодически.
Таблица 2
Критерии различия Виды
С точки зрения права Обязательный (по закону) По желанию клиента
По характеру проведения Внутренний аудит Внешний аудит
По целям Аудит для решения спорных вопросов Проверка соответствия закону Проверка экономического состояния Обнаружение хищений
По объекту аудита Промышленные компании, фирмы, предприятия Торговые компании, фирмы Банки Страховые компании и др.
По времени проведения Периодический Единовременный
Модели процесса аудита
За последнюю четверть века аудиторские процедуры прошли три стадии эволюции: первая - подтверждающий аудит; вторая - системно-ориентированный аудит; третья - рисково-базирующийся аудит.
Последние два этапа потребовали от аудиторов сосредоточения внимания на самом бизнесе. При подтверждающем аудите ревизор делал выводы и обобщения на основе регистров и документов, если это не вызывало у него сомнений и не требовало углубленной проверки отдельных фактов.
При системно-ориентированном аудите проверяющий наблюдает и оценивает системы, которые позволяют контролировать хозяйственные операции.
При аудите, базирующемся на риске, аудитор наблюдает и оценивает работу людей (исполнителей), которые контролируют систему.
Системно-ориентированный подход к аудиту в мировой практике начал использоваться с 1960-х годов, когда аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего контроля, если эта система дает надежные результаты и нет необходимости в детальной проверке для раскрытия ошибок и нарушений норм. Там, где контроль неэффективен, можно дать совет, как улучшить его систему, предоставив клиенту консультационную услугу.
Однако аудиторы, несмотря на усовершенствование системно-ориентированного подхода, подверглись критике за отсутствие контроля за администрацией, так как практически не анализировался вариант, дающий ответ на вопрос: обманывают ли управленцы инвесторов и персонал?
В известной мере этот вопрос решается на третьей стадии развития - при рисково-базирующемся аудите. На данной стадии больше времени отводится стадии планирования, когда бизнес проверяется через призму влияния следующих факторов: контрольная среда, потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами; вовлечение третьих лиц; позиция клиента в экономической среде и др. Иными словами, сконцентрировав аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время на проверке областей с низким риском.
Модель процесса аудита включает пять стадий: планирование, оценка учетных систем и системы внутреннего контроля; получение аудиторских свидетельств; проверка финансовой отчетности; составление отчета.
В 1986 году была разработана нормативная модель процесса аудита, в основу которой были положены общепринятые стандарты аудита. Она включает следующие стадии:
• деятельность до начала работы. Принять (отвергнуть) нового клиента; установить условия работы; осуществить набор штата;
• деятельность по планированию. Получение сведений о бизнесе; предварительная анали-
тическая проверка; оценка риска; предварительная оценка внутреннего контроля; предварительная фаза ознакомления с технико-экономической деятельностью; фаза завершения и оценки предварительных данных; разработка общего плана аудита; определение оптимального доверия внутреннему контролю; разработка соответствующих процедур тестирования; разработка независимых процедур; написание программы аудита;
• процедуры аудита. Проведение тестов; окончательная оценка внутреннего аудита; корректировка плана аудита;
• независимые процедуры тестирования. Проведение независимых тестов операций; проведение аналитических проверочных процедур; проведение тестов оборотов по счетам; проведение проверочных процедур после составления баланса; оценка результатов независимых процедур; обобщение полученных данных и их оценка; корректировка плана аудита; получение сведений от менеджмента, прокуроров и т.д.;
• формулировка мнения и деятельность по составлению отчета. Проверка финансовой отчетности; проверка результатов аудита; формулировка мнения; составление проекта и написание отчета;
• непрерывная деятельность. Наблюдение за проведением проверки; проверка работы помощников; рассмотрение возможности продолжения отношений с клиентом; проведение проверок, вызванных особыми обстоятельствами; выявление значимых недостатков внутреннего учетного контроля; выявление значимых ошибок и нарушений норм; выявление незаконных действий клиента; консультирование с соответствующими лицами в связи с особыми проблемами и обстоятельствами; документирование проведенной работы. Рассмотренное структурирование методологии аудита включает интегрированный "нисходящий" подход к инструментарию аудита, который используется при его планировании.
Оценка риска и модели риска аудита
Анализ риска аудита осуществляется на ранних стадиях планирования. Для этой цели используются статистические выборки для оценки риска и другие аналитические приемы.
Риск аудита - это допускаемый аудитором риск получения неверного заключения после завершения всех аудиторских процедур.
Риск аудита (РА) является результатом двух факторов:
Таблица 3
Ключевые утверждения Факторы риска аудита Риск аудита План аудита
Фактическое наличие объектов основных средств Значительные списания были бы очевидными. Завод специализирован, поэтому несанкционированные списания невозможны. Отсутствие длительных остановок производства Низкий Обсудить списание с оперативным персоналом клиента. Вступительное сальдо не тестируется. При тестировании новых поступлений основных средств следует проверить, были ли перемещения объектов. Если да, то отражено ли в учете перемещение объекта
Фактическое наличие объектов основных средств Тенденция к понижению доходов. Неоправданное присоединение к капитальным вложениям опытных партий продукции, затрат на обучение и др., выявленное при проведении прошлых аудитов Высокий Обсудить политику осуществления вложений во внеоборотные активы с финансовым директором. Проинструктировать аудиторский персонал об особом внимании к неиспользуемому оборудованию, выявленному при инвентаризации. Общая уверенность в аудите по дополнительным поступлениям объектов основных средств должна быть следствием независимого тестирования оборотов по счетам
• риск наличия в финансовой отчетности значимых ошибок;
• риск наличия необнаруженных значимых ошибок.
Дальнейший анализ показывает, что оба вида рисков могут быть разделены на компоненты. Например, риск наличия значимых ошибок является следствием внутренне присущего риска (ВР) и риска контроля (РК). В свою очередь внутренне присущий риск (ВР) - это уязвимость балансового остатка по счету, то есть отсутствие внутреннего учетного контроля.
Риск контроля (РК) - это риск того, что значимая ошибка может иметь место в конкретном остатке по счету, и она не будет достаточно быстро обнаружена действующей системой контроля, то есть это риск аналитических проверок (РАП) и риск технических тестов (РТТ).
Таким образом, модель риска может быть выражена следующим равенством: РА = ВРхРКхРАПхРТТ.
В действующей практике аудита числовые значения для расчета риска аудита применяются достаточно редко. Как правило, уровень риска обычно оценивают как "высокий", "средний", "низкий".
Рассмотрим пример. Информация о клиенте: производство и сбыт одноразовых шприцов. На протяжении первых трех лет своего существования предприятие было государственным и фун-
кционировало на условиях аренды. В текущем году оно стало акционерным обществом закрытого типа. Совет акционеров и правление предприняли ряд мер по сокращению штата и снижению затрат. Вместо убытков прошлого года в текущем году предприятие стабильно получает прибыль. Руководство общества продолжает работу по сокращению расходов.
В процессе аудиторской проверки были проверены списания основных средств и их поступления.
При проведении аудита в предшествующем году не было обнаружено ошибок, касающихся правильности документального оформления поступления и списания объектов основных средств. Запасов неустановленного оборудования у предприятия нет, а потому неотраженные списания объектов были бы очевидны вследствие их влияния на деятельность общества. Производственные линии работали без перебоев.
Рассмотрим модель оценки риска при данных условиях (табл. 3).
Как следует из табл. 3, оценка риска, осуществляемая на стадии предварительного ознакомления с производственно-финансовой деятельностью предприятия-клиента, лежит в основе планирования и разработки программы аудита, что может быть предметом рассмотрения в последующей публикации.
