CC BY
504
*
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.6
ЭВОЛЮЦИЯ АУДИТА КАК НАУКИ И ПРАКТИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
А. Н. КИЗИЛОВ,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой аудита E-mail: kizilov@rsue. ru И. Н. БОГАТАЯ, доктор экономических наук, профессор кафедры аудита E-mail: bogatyy89@rambler. ru Ростовский государственный экономический университет
Статья посвящена исследованию эволюции аудита как науки и практической деятельности. Выделено три основных этапа в развитии аудита: подтверждающего аудита, системно ориентированного аудита, риск-ориентированного аудита, даны характеристики теорий, сформированных на каждом из этапов (теории адекватности, контроллинга, консалтинга). Детально рассмотрена история аудита на каждом этапе.
Ключевые слова: эволюция, аудит, подтверждающий аудит, системно ориентированный аудит, риск-ориентированный аудит, теория адекватности, теория контроллинга, теория консалтинга.
В экономической литературе российскими и зарубежными учеными выделяются различные подходы к периодизации развития видов контроля, в том числе и аудита. Этот аспект исследован в работах Ф. Л. Дефлиза, Г. Р. Дженика, О. Рейли, М. Б. Хирша, М. А. Азар-
* Статья публикуется по материалам журнала «Экономический анализ: теория и практика». 2012. № 22 (277).
ской, С. М. Бычковой, А. В. Газаряна, Г. И. Козловой, М. Ю. Медведева, О. А. Мироновой, Д. В. Назарова, Я. В. Соколова, А. А. Терехова, Н. Н. Хахоновой, К. Ю. Цыганкова. Так, М. А. Азар-ская справедливо выделяет два укрупненных подхода к периодизации аудита.
Первый базируется на исследовании динамики целей и методов аудита в тесной взаимосвязи и взаимообусловленности с развитием экономики и общества в целом, сменой экономических формаций, национальными особенностями разных стран. Этот подход М. А. Азарская условно назвала технологическим, так как технология и методы аудита были положены в основу выделения укрупненных этапов его развития.
Второй подход был назван концептуальным, так как этапы развития аудита выделяются на основе глубокого анализа логики возникновения различных теоретических концепций. Как выявлено в настоящем исследовании, оба подхода являются взаимосвязанными и должны рассматриваться в комплексе. Это связано прежде всего
с тем, что развитие аудита шло по схеме «от практики к теории».
Развитие аудита как вида практической деятельности, совершенствование его методики приводили к смене концепций и формированию его основополагающих положений, приобретающих форму концептуальных основ и облекаемых в конкретные теории аудита (полицейская теория, теория контроллинга, теория консалтинга). Возникновение этих теорий связано не только с кризисными явлениями в экономике, но и с настоятельной потребностью совершенствования технологии аудита, использования качественно новых концепций. Представители первого (технологического) подхода выделяют пять этапов в развитии аудита, представленных в табл. 1 [9, с. 36].
Основные этапы развития аудиторской деятельности необходимо связывать с наличием законодательных актов, регламентирующих этот
вид деятельности в его современном понимании, а также развитием основополагающих теорий аудита.
Авторы полностью разделяют точку зрения Л. И. Ворониной, что развитие аудита идет от подтверждающего аудита к системно ориентированному и к риск-ориентированному [6]. Это связано с развитием таких теорий аудита, как теория адекватности, теория контроллинга и теория консалтинга.
В настоящем исследовании выделены три основные этапа развития аудиторской деятельности: первый этап - подтверждающий (1862 - до первой четверти ХХ в.); второй этап - системно ориентированный (первая четверть ХХ в. - по 1983 г.); третий этап - консалтинговый (с 1983 г. по настоящее время). В такой трактовке этапы, выделяемые М. А. Азарской (с первого по четвертый), по сути, являются подэтапами развития подтверждающей концепции аудита. Следует отметить,
Таблица 1
Развитие целей и методов аудита за рубежом 1. с. 12]
Периодизация Цели аудита Методы Этапы и теории, предлагаемые в настоящем исследовании*
Первый период - предыстория (до 1850 г.) Выявление эффективности работы, предотвращение злоупотреблений Детальная проверка фактов хозяйственной жизни 1. Подтверждающий аудит (1862 -первая четверть ХХ в.) - соответствует полицейской теории, или теории «сторожевого пса»
Второй период -возникновение аудита (1850-1905 гг.) Выявление злоупотреблений Проверка по существу (включая тестирование отдельных элементов)
Третий период -формирование профессии (1905-1933 гг.) Выявление правильности отражения финансового положения клиента Проверка на соответствие и по существу
Четвертый период -становление профессии (1933-1940 гг) Выявление правильности отражения финансового состояния; обнаружение ошибки Тестирование системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
Пятый период - современное состояние (1940 г - по настоящее время) Выявление эффективности внутреннего контроля Стандартизация процессов проверки 2. Системно ориентированный аудит (первая четверть ХХ в. -1983 г,) - соответствует теории контроллинга, или теории «собаки-ищейки»
Цели аудита на консалтинговой основе связаны с оценкой риска искажений финансовой отчетности, выявлением внутрипроизводственных резервов. Характеризуется переходом от аудита финансовой отчетности к аудиту бизнеса. Отличительные особенности - использование риск-ориентированного подхода и оказание аудиторами широкого спектра сопутствующих аудиту и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью* 3. Консалтинговый (1983 - по настоящее время) - соответствует теории консалтинга, или теории «собаки-поводыря»
; Дополнено авторами.
что в современном понимании аудит возник в Великобритании, когда была создана нормативно-правовая база и в полной мере закреплен принцип независимости как один из основополагающих принципов аудита. В 1862 г. был принят закон об обязательном аудите, и аудит был признан отдельной отраслью экономической науки. Однако до 1862 г. имеются упоминания об аудите как виде практической деятельности, о его отдельных приемах, используемых и в наши дни.
Развитие аудита неразрывно связано с эволюцией финансового контроля. Контроль, являясь одной из важнейших функций управления, возник в глубокой древности.
Исследуем развитие контроля и аудита в период до 1862 г. По сути, этот период является предысторией возникновения аудита в его современном понимании. До нас дошли отдельные источники, характеризующие развитие контроля в древности.
Важнейшим источником, донесшим до наших дней информацию об организации учета и контроля в древней Индии, является «Артхашастра, или наука политики» (наука о государственном устройстве), представляющая собой политико-экономический трактат древней Индии, содержащий наряду с описаниями государственного, политического устройства Индии сведения о ведении учетных работ. Этот труд приписывается брахману Каутилье1 и представляет собой древнеиндийскую экономическую мысль ГУ-ГГГ вв. до н. э. Раздел 25 «Артхашастры» посвящен порядку ведения счетов в учетном ведомстве.
Учетное ведомство возглавлял надзиратель, в подчинении которого находились счетоводы (работники, выполнявшие учетные функции). Надзиратель за учетным ведомством должен был хранить в специально отведенных местах
1 Каутилья (около 370-283 гг. до н. э.) - знаменитый в индийской истории брахман, известный также под именами Чанакья, Вишнугупта и Ватсьяяна. Он играл видную политическую роль. Отличался хитростью и тонким политическим умом. Сравнивается историками Индии с Макиавелли, труды которого увидели свет лишь 1800 лет спустя. Его перу приписывают трактаты о политике и нравственности. Каутилья считается пионером в области экономики и политической науки, его основной труд -«Артхашастра» мыслится как важный предшественник классической экономики. Произведения Каутильи были утрачены в VI в. и обнаружены только в 1915 г.
документы, содержащие сведения по следующим направлениям: 1) о перечислениях различных учреждений и совокупных результатах их деятельности; 2) о размерах прибыли, убытка, расходов, потерь, пошлин, жалований, оплаты подневольного труда при обработке продуктов в мастерских; 3) характеризующие стоимость, качество, размер, вес, разновес и количество драгоценностей, ценного и неполноценного сырья; 4) о законах, обычаях, состоянии стран, селений, родов, семей и общин; 5) о полученных дарах, правах пользования участками и освобождении от налога, содержании и жаловании слуг царя; 6) о полученных драгоценностях, землях жен и детей царя, полученных привилегиях, случайных доходах и вспоможениях; 7) об уплате и поступлении, сделанных на основе мирного соглашения и победы союзников и противников.
Таким образом, в древней Индии формировалась информация как финансового, так и нефинансового характера. Главным образом использовалась внутренняя информация, но также и информация
0 внешней среде (законы, информация об обычаях, состоянии стран, селений, родов, семей и общин). Факты хозяйственной жизни отражались как в натуральном, так и стоимостном выражении. Надзиратели и счетоводы рассматривались как государственные служащие. В разд. 91 «О содержании государственных служащих» включена информация о размерах содержания различных категорий служащих. Так, размер содержания состоящих при государе (жрец, учитель, советник, военачальник, мать государя, главная супруга) составлял 48 000 пан; надзирателя терема, смотрителя войск, сборщика податей, главного казначея -24 000; главных военачальников, надзирателей за деловой жизнью, заведующих мастерскими, советников - 12 000; начальников отдельных войсковых частей - 8 000; начальника пехоты, конницы и войска на слонах и колесницах, хранителя лесов -4 000; обучающих езде на колеснице, на слонах, военных врачей, «укротителей» коней, строителей -2 000; астрологов, чтецов, певцов, надзирателей -
1 000; шпионов под видом странствующих учеников, аскетов, торговцев. кающихся монахов - 1 000; особо искусных обученных пехотинцев, счетоводов, писцов - 500; музыкантов - 250; агентов шпионов -250; ремесленников - 120; слуг - 60; учителей и
ученых - 500-1 000; сельских работников - 500 пан [3, с. 271-273].
«Артхашастра» позволяет получить уникальные сведения о требованиях к документальному оформлению первичных документов, организации учетных работ. Так, надзиратель за учетным ведомством должен был в документальном виде представлять информацию о фактах хозяйственной жизни, которые подлежали исполнению (по сути, прогнозная информация), фактах хозяйственной жизни совершенных, а также сведения об остатке, доходе, расходе и чистом остатке, именуемом балансом, сведения о деятельности, обычаях учреждения.
В древней Индии в качестве учетного периода использовался рабочий год, состоявший из 354 суток. Рабочий год кончался месяцем ашадха (15 июня -15 июля). Счета должны были поступать в месяц ашадха. Все пришедшие с запечатанными списками, ящиками, чистыми доходами были в одиночестве, совещания не допускались. Царь выслушивал информацию о доходах, расходах и чистом остатке и должен был получить остаток. При этом перечень доходов, расходов и чистого остатка подвергался проверке, и то количество чистого остатка в рубрике доходов по перечню, которое должно было быть увеличено, а также то количество расходов, которое должно было быть отвергнуто, царь должен был заставить надзирателя за учетным ведомством уплатить в 10-кратном размере. Счетчики (учетные работники), не явившиеся в должное время или не представившие списков и чистых остатков, подвергались штрафу в 10-кратном размере того, что они должны были дать (штраф первой степени). В случае если работники явились, а производитель работы не содействует им, с него взыскивался штраф. В противном случае двукратному штрафу подвергался работник. Главные сановники должны были представить результаты своей деятельности, соответствующие действительности, а в случае уклонения либо представления ложных сведений с них взимался высший штраф.
Как свидетельствует «Артхашастра», в древней Индии существовала четко регламентированная система контроля. За нанесенный ущерб делу наряду с ответственностью надзирателя за учетным ведомством была предусмотрена от-
ветственность его сообщников, поручителей, работников, сыновей, братьев, жен, дочерей и слуг. В свою очередь надзиратель за учетным ведомством должен был подвергать деятельность учреждений надзору. Считалось, что «чиновник не властен наносить ущерб доходу государства: 1) по неведению, когда он не осведомлен о деятельности, обычаях и действительном положении; 2) из-за лени, не справляясь с трудностями дела; 3) по невнимательности к словам и прочим «объектам чувств»; 4) из-за боязни, когда он напуган криками, обвинениями в неправильности и бесплодности; 5) по пристрастию, когда он благожелательно расположен к кому-нибудь среди заинтересованных в деле); 6) из ненависти, когда он задумал нанести вред кому-нибудь из лиц, заинтересованных в деле; 7) из-за спеси, питая отвращение к наукам, предметам и любимцам (царя); 8) из корысти, прибегая к мошенническим уловкам в весе, мере, анализе и счете. [3, с. 68].
Были предусмотрены различные штрафы в связи с выявленными неправильными действиями виновных лиц. Эти штрафы дифференцировались в зависимости от школ. Так, по мнению одной из школ - Манава, виновные должны были быть подвергнуты штрафу, равному причиненному ими ущербу, с последовательным увеличением на единицу в порядке указанных восьми случаев. Последователи школы Пара-шары считали, что виновные должны подвергаться 8-кратному штрафу (исходя из всего ущерба), последователи школы Брихаспати -10-кратному, последователи школы Ушанаса - 20-кратному, а по мнению Каутильи, - в зависимости от проступка.
В современном аудите широкое распространение получили в практической деятельности классификаторы типичных ошибок. Действительно, новое - это хорошо забытое старое. В «Артрашастре» в разд. 26 «Возвращение дохода, похищенного чиновниками» обобщены сорок возможных способов хищений:
- ранее осуществленное вносится в казну позже;
- позже осуществленное вносится в казну заранее;
- то, что подлежит осуществлению, не осуществлено;
- то, что не подлежит осуществлению, осуществлено;
- то, что осуществлено, представляется неосуществленным;
- то, что не осуществлено, представляется осуществленным;
- то, что осуществлено, недостаточно, представляется осуществленным обильно;
- то, что осуществлено в изобилии, представляется осуществленным недостаточно;
- осуществлено одно, а представляется другое;
- осуществлено одним путем, а показывается другим;
- то, что следовало дать, не дано, а отдано то, чего не следовало давать;
- вовремя не дано, а не вовремя дано;
- дела мало, а представляется - будто бы много;
- дела много, а представляется (будто бы) мало;
- дело одно, а представляется (что дело) другое;
- дано одним путем, а представляется (будто бы) дано другим;
- то, что внесено в казну, представляется невне-сенным;
- то, что не внесено (в казну), представляется внесенным;
- сырые материалы, стоимость которых не оплачена, вносятся в казну;
- сырые материалы, за которые уплачено, не вносятся в казну;
- сумма представляется в виде отдельных частей;
- отдельные части представляются как одна сумма;
- высокоценное замещается малоценным;
- малоценное замещается высокоценным;
- увеличивается цена вещи;
- понижается цена вещи;
- увеличиваются ночи;
- уменьшаются ночи;
- год представляется не соответствующим месяцам, на деле его составляющим;
- месяц представляется не соответствующим ему числом дней;
- представляется не соответствующее действительному приходу (на работу);
- представляется не соответствующее источникам дохода;
- представляется не соответствующее оказанным пожертвованиям;
- представляется не соответствующее действительному распределению;
- представляется не соответствующее сумме;
- представляется не соответствующее качеству;
- представляется не соответствующее цене;
- представляется не соответствующее весу;
- представляется не соответствующее весам;
- представляется не соответствующее объемным мерам [3, с. 71-72].
По сути, в «Артрашастре» были обобщены основные типы мошеннических действий, которые используются и в настоящее время. В древней Индии существовала система штрафов за несвоевременное представление учетной информации. Так, чиновнику, который не представил ежегодного (суточного) прихода, давался срок 1 мес для его представления. По истечении срока при непредставлении такой информации уплачивался штраф в размере 200 пан за каждый месяц. Штрафы были трех видов: 250 пан -первый вид (штраф первой степени), 500 -второй (средней степени), 1 000 - третий (высшей степени). Чиновнику, представившему неполный остаток и чистый доход (баланс), давался срок - 5 дней, после чего начислялся штраф.
В древней Индии на царя возлагался целый ряд контрольных функций. Так, он должен был проверить ежедневный приход до его помещения в казну на основании законов, занятий, материального состояния налогодателей с использованием таких методов, как пересчет (сложение, вычитание), аналитические процедуры в форме умозаключений, а также шпионажа. Приход сопоставлялся с днем, пятидневкой, полумесяцем, четырехмесячником и годом, доход сверялся в отношении даты, места, времени, источника дохода, продукции (как новой, так и оставшейся от прошлых периодов), размеров со стороны давшего и заставившего дать, счетовода и приемщика. Кроме того, расход сверялся в отношении даты, места, времени, источника, причины, применения даваемого, размеров, распорядителя, должника, хранителя и приемщика. Осуществлялась сверка чистого дохода в отноше-
нии даты, места и времени, источника, качества, признаков, размера вкладов, выдач и хранения. При этом должностное лицо (производитель работ), не содействующее интересу царя или не подчиняющееся указу, или представившее доход и расход несообразно с документами, подлежало взысканию штрафа первой степени.
Как свидетельствует «Архашастра», в древности придавалось значение раскрытию информации в существовавшей в то время отчетности, предусматривалась ответственность за нарушение установленных правил. Так, написавший беспорядочный отчет или с нарушением порядка, не соответствующий или являющийся повторением, подлежал взысканию штрафа (12 пан). Если такой отчет был написан о чистом доходе - наказание устанавливалось в 2-кратном размере; присвоивший чистый доход наказывался в 8-кратном размере, принесший ущерб - в 5-кратном размере с возмещением потраченного. Представление ложных сведений приравнивалось к воровству.
Таким образом, в древней Индии был достаточно развит контроль, а ряд приемов, использовавшихся древними индийскими счетоводами, успешно применяется и в наши дни.
В Древнем Востоке существовали зачатки контроля за деятельностью бухгалтеров. Древние египтяне, китайцы и шумеры следили за деятельностью чиновников. История аудита как экономического явления уходит в глубину веков. Элементы контроля применялись в Древнем Вавилоне, где приблизительно 5 000 лет назад использовались глиняные дощечки, представлявшие собой подтвержденные аудитором отчеты. Во времена Среднего королевства Нила представитель фараона наблюдал за хранением зерна. Аудит в те времена заключался в наблюдении, подсчете и перепроверке отчетов.
Элементы ревизионной деятельности применялись в Вавилоне и Древнем Египте при оценке правильности сбора налогов, а в средние века - в сфере торговли. В Древнем мире имела место публично-правовая отчетность. Так, по свидетельствам Геродота, на пирамиде Хеопса было вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 талантов. До нас дошел
отчет, вырезанный на стене Парфенона, согласно которому стоимость строительства составила 469 талантов [12, с. 31].
Некоторые ученые считают, что в Китае впервые была создана аудиторская система - в 700 г. до н. э. В Китае во времена династии Чжоу (1122 - 256 гг. до н. э.) государственная система имела стройный бюджет, проводился аудит всех правительственных компаний. Однако древние аудиторы являлись, как правило, государственными служащими, и о независимости аудита не могло быть и речи.
Авторы книги «Аудит Монтгомери» высказывают следующее суждение: «Ряд форм внутреннего контроля... описан в Библии, содержание которой, по общему мнению, охватывает период между 1800 г. до н. э., и 95 г. н. э., а логическое обоснование учреждения контроля, заключающееся в том, что если работникам представится случай украсть, то они могут воспользоваться, отражает тот же профессиональный скептицизм, которого ожидают от аудиторов и сегодня. Конкретно Библия касается вопросов двойной охраны имущества, необходимости нанимать компетентных и честных работников, ограничения доступа и разделения обязанностей» [4, с. 22-23]. Авторы той же работы, базируясь на исследованиях в области истории бухгалтерского учета и контроля, указывают на существование в Афинах в V в. до н. э. контроля за доходами и расходами со стороны народного собрания, а также наличие в финансовой системе должностей правительственных аудиторов, проверявших документы всех должностных лиц по истечении их полномочий [4. с. 23].
В работах Платона и Аристотеля рассматривались вопросы, касающиеся роли учета и контроля. Так, Аристотель в трактате о государстве «Политика», написанном в 335-322 гг. до н. э. и содержащем начала социальной и политической философии, политологии, а также теории управления, разграничивает учетные и контрольные функции, прямо указывая но то, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Как отмечает А. Терехов, «. еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых» [14, с. 12].
В Древней Греции в V в. до н. э. в Афинах народное собрание контролировало доходы и расходы государства, в Римской империи государственные финансы находились под контролем Сената и штата аудиторов. В пьесе У. Шекспира «Тимон Афинский», написанной в 1608 г., говорится о роли аудиторов устами Флавия:
Коль в честности моей вы усомнились Или в умении вести дела, Аудиторов почтенных созовите, Чтобы меня проверить2. Появляются специальные контролирующие органы, в обязанности которых входит оценка правильности ведения учетных документов. В Римской империи контрольные функции осуществлялись такими специальными служащими, как кураторы, прокураторы, квесторы. Еще в 200 г. до н. э. квесторы (так именовались сотрудники таких служб, ведавшие финансовыми и судебными делами Римской империи), осуществляющие контроль над государственными бухгалтерами на местах, отправляли свои отчеты в Рим для слушания экзаменаторами. Такая практика и породила термин «аудитор» (слушатель). В Римской империи существовала специальная налоговая полиция. Аудит как вид практической деятельности получил распространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов в целях проверки платежеспособности капитанов торговых судов, привозивших огромные богатства. При этом аудит главным образом был ориентирован на предотвращение ошибок.
Первое упоминание об аудите в англоязычных странах датируется 1130 г. - этот термин содержался в документе архива казначейства Англии и Шотландии. Лондонское Сити подвергалось аудиту в 1200-е гг. В начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц числились и аудиторы. В архивах того периода содержится множество документов, свидетельствующих о широком признании значения аудита и регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий [4, с. 23] Первым законодательным актом, регулирующим деятельность аудиторов, был закон, составленный в 1285 г. королем Англии Эдуардом I. В соответствии с этим законом аудиторами от
2 Акт II, сцена вторая (в переводе Б. Пастернака).
лица государства были не только лица из числа доверенных слуг сеньоров, но и некоторые категории гражданских служащих, и всем предоставлялись определенные привилегии. Таким образом, появляются первые зачатки применения принципа независимости в аудите. Королем Эдуардом II 24 марта 1324 г. был подписан указ о назначении трех государственных аудиторов, в обязанности которых входила проверка счетов. Им вменялось в обязанность брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире и Дорсете, «делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны» [12]. Таким образом, аудитор выполнял функции контролера, однако это были государственные служащие. В этот период выделяют два типа аудита:
1) публичный аудит, предусматривающий заслушивание аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан. Аудиторские отчеты зачитывал вслух казначей, к середине XVI в. в отчетах аудиторов содержалось указание: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами»;
2) детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий, предусматривающая устный отчет аудитора перед владельцем и советом управляющих поместья. Аудитор, как правило, являлся членом совета, и, как отмечается в работе [4], именно этот вид аудита явился предшественником современного внутреннего аудита.
Оба указанных выше вида аудита обеспечивали подотчетность государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств.
В средние века широко применяются принципы бухгалтерского учета, основанные на двойной записи, изложенные францисканским монахом Лукой Пачоли в фундаментальном труде, изданном в 1494 г. «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях». Необходимость контроля за счетами отмечается в гл. 17 «О том, как и почему ведутся счета публичными учреждениями, а равно и ссудной камерой, которая управляется сообразно с законами Венеции». Пачоли пишет: «Высокий Сенат жестоко карает неисправных маклеров и регистраторов, и я сам
припоминаю многих, с которых в прежнее время строго взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях» [10, с. 57]. Это высказывание свидетельствует о наличии функций контроля в тот период и о значении, которое ему придавалось.
Последователи Пачоли развивали методики ведения учетных регистров, Главной книги, кассовых книг и т. д., и, как следствие, стали развиваться методики контроля и ревизий, основывающиеся на детальной проверке правильности ведения записей и арифметических подсчетов.
Волна мировых кризисов содействовала развитию аудита как вида практической деятельности. Увеличившееся количество обанкротившихся экономических субъектов повысило спрос на бухгалтеров-экспертов, защищавших интересы владельцев. Аудиторы того времени контролировали правильность ведения бухгалтерского учета и отчетности. В 1805 г. в справочнике, изданном в Эдинбурге, были приведены имена 17 аудиторов, создавших вскоре свою профессиональную организацию. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано «Общество бухгалтеров», объединявшее бухгалтеров-аудиторов.
Становление аудита как вида практической деятельности связано с развитием крупного производства, зарождением капиталистических отношений, разделением интересов собственников, инвесторов и управляющих бизнесом. Собственники не могли полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры. Акционеры хотели быть уверенными в достоверности этой информации и в том, что она отражает реальное финансовое положение предприятия.
В 1844 г. в Англии введен обязательный аудит в соответствии с рядом принятых законов о компаниях, которые обязывали правления акционерных компаний приглашать (не реже одного раза в год) специалиста для проверки бухгалтерских счетов и обязательного отчета перед акционерами.
Таким образом, приемы, процедуры, методы, применявшиеся аудиторами в тот период, во многом идентичны используемым при проведении ревизии, осуществлении внутреннего контроля.
Теория аудита в этот период не сформировалась. Отсутствуют основополагающие категории, характерные для аудита как науки и практической деятельности. Аудит главным образом носит подтверждающий характер. Однако полицейская теория (или теория адекватности), обобщившая используемые приемы и процедуры, сформировалась в период с 1862 г. по первую четверть ХХ в., что соответствует первому, выделяемому в настоящем исследовании этапу развития аудиторской деятельности.
Кардинальные изменения в аудиторской деятельности, формирование новых теорий, появление новых подходов к проведению аудита и концепций тесно связаны с финансовыми скандалами или экономическими кризисами, которые высвечивают основные недостатки аудита и требуют его дальнейшего совершенствования. В настоящее время выделяют три основополагающие теории аудита: теорию адекватности, теорию контроллинга и теорию консалтинга [13].
Первый этап развития аудиторской деятельности связан с принятием в 1862 г. в Великобритании закона об обязательном аудите, после чего аудит был признан отдельной отраслью экономической науки. Этот этап характеризуется становлением и развитием теории адекватности (или теории «сторожевого пса»). В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Англии и Уэльсе. С появлением первых профессиональных объединений формируется законодательная база их деятельности. В США в 1886 г. принят закон о присяжных бухгалтерах, а в 1887 г. образована ассоциация аудиторов Америки, в 1896 г. принят закон, регламентирующий аудиторскую деятельность.
Теория адекватности нашла свое отражение в трудах английских теоретиков. Научные работы, отражающие базовые положения этой теории, были опубликованы такими учеными, как Ф. Пикслей (1881), Л. Дикси (1892), А. Т. Ватсон, И. Ф. Шерр, Р. Монтгомери. Основная идея этой теории состояла в получении подтверждений путем прямого сравнения бухгалтерской отчетности. При этом применялись следующие виды сравнений: сравнение с учетными регистрами; сравнение с первичными документами; проверка логической увязки отчетных данных (коллация); прямое сравнение
учетных данных с фактическим имущественным состоянием предприятия (инвентаризация).
В рамках теории адекватности существовали два альтернативных подхода прямого последовательного аудита: от документов к отчетности (индуктивный подход); от отчетности к документам (дедуктивный подход).
Английскими специалистами середины - конца ХГХ в. внесен значительный вклад в развитие приемов аудита и техники ревизий. Создание уравнения баланса В. Ф. Фостером и Л. Дикси дало возможность применить интерпретацию с точки зрения психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к экономическому субъекту, позволило классифицировать разнообразные нарушения, приводящие к искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Возникает объективная необходимость в систематическом проведении комплексных и целевых аудиторских проверок. Как считал Л. Дикси, цели ревизий состоят в выявлении подлогов, случайных ошибок, недостатков в организации учета [12].
Ревизию рекомендовалось начинать с ревизии кассы, а анализ баланса рассматривался с точки зрения заинтересованных пользователей отчетности. На основе уравнений баланса, предложенных Фостером и Дикси, А. Т. Ватсон выделил три вида фальсификации учета, представленных в табл. 2 [12].
Систематизируя условия для выявления фальсификаций, А. Т. Ватсон относил к ним:
1) содействие главы фирмы, когда он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда - вуалирование;
2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);
3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;
4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;
5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);
6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и
Таблица 2 Виды фальсификаций отчетности по А. Т. Ватсону (А - актив; П - пассив; К - капитал; Н - недействительное положение дел)
Вид фальсификации Последствия Примеры
Сокрытие
А - П > Н В активе Материально от-
показывает- ветственные лица
ся больше, совершили хищение у
чем есть на собственника либо у
самом деле другого материально ответственного лица, у сторонних лиц, например покупателей
Вуалирование
К > Н Сумма капи- Приукрашивание дейс-
тала завы- твительного положе-
шена ния, например в целях поднять курс акций
К < Н Сумма капи- Действительное
тала зани- положение лучше от-
жена раженного в балансе, например при желании изменить суммы налоговых платежей
алчного человека к мысли: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало» и пр.;
7) небрежность в записях;
8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни;
9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших зол учета») [12].
Таким образом, в качестве предмета ревизии являлась психология лиц, занятых в хозяйственной деятельности, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий. Как утверждал Годдар, девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтеров. В то же время Ватсон выделял одиннадцать типичных преступлений бухгалтеров:
1) не приходуются ценности, прежде всего денежные;
2) документы оформляются не тем днем;
3) искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;
4) завышаются итоги платежных ведомостей;
5) завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;
6) выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);
7) завышаются цены по сговору с поставщиками;
8) фиктивное кредитование счета кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;
9) оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;
10) подделка документов, как правило чеков;
11) оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров) [12].
В настоящее время при изучении причин злоупотреблений сотрудников рассматривают так называемый мотивационный треугольник. Стороны этого треугольника представляют собой три компонента, соединение которых приводит к возникновению наибольшего риска совершения экономического преступления. Эти компоненты включают: 1) наличие возможности, связанной с отсутствием разделения полномочий; 2) давление внешних обстоятельств; 3) способность оправдать свой поступок.
Немецкий ученый И. Ф. Шерр также изучал вуалирование [15]. На этом этапе развития подтверждающего аудита формировалась технология аудиторских проверок, в основу которых был положен либо индуктивный, либо дедуктивный подход. Так, Л. Дикси, Ватсон и Чэдвик рекомендовали проводить проверку, начиная с кассы (индуктивный подход). Годдар был сторонником использования дедуктивного подхода и рекомендовал начинать проверку с Главной книги. Им было сформулировано так называемое «правило Годдара»: прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан (а последовательность счетов устанавливает сам проверяющий).
Английскими аудиторами стали применяться анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. До нас дошли свидетельства использования анкетирования. Так, два английских эксперта в Петербурге в 1908 г. использовали при проведении аудита анкету, содержащую около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная» [12, с. 122].
В 1870 г. в Германии было принято дополнение к закону об акционерных обществах, обязавшее наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распространении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров без уточнения, кем именно должна проводиться такая проверка -собственными (внутренними) ревизорами или же приглашенными со стороны [7, с. 65]. Грюндерская лихорадка после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, в связи с чем германское законодательство предусмотрело проведение внешнего аудита.
На основе опыта развития английского аудита 14.08.1884 в Германии создан институт бухгалтеров-ревизоров. Как пишет Я. В. Соколов, «... националистическая тенденция относила возникновение профессии к XVIII в. и даже ко временам Ганзы» [12, с. 109]. Институт функционировал на средства банков и защищал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли «трейгендер». Различные ученые и практики по-разному оценивали роль трейгендера. Так, Герстнер отмечал: «Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер» [12]. На низкую эффективность, дороговизну этого института, пристрастность в работе, выполняемой в интересах крупных банков, обращали внимание Р. Штерн и Р. Байгель. Как отмечает Я. В. Соколов, этот институт ревизоров способствовал выработке и развитию способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии. В подтверждение этого приводится высказывание К. Порцига из книги «Техника ревизии книг и баланса», изданной в Москве в 1925 г.: «Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спо-
койно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров» [11, с. 188-189].
Следует отметить вклад таких ученых, как Р. Штерн и Р. Байгель, в развитие анализа хозяйственной деятельности и анализа баланса. Немецкая школа исследовала баланс по трем основополагающим направлениям: экономический анализ; юридический анализ (привел к созданию бухгалтерской ревизии); популяризация знаний о балансе среди акционеров.
В Германии в конце XIX - начале XX в. возникает оригинальное научное направление - ба-лансоведение, исследующее один из важнейших объектов аудита - бухгалтерский баланс. Именно немецкие юристы сформулировали основные требования к балансу, соблюдение которых в последующем проверяет аудитор. К числу таких требований были отнесены: точность, полнота, ясность, правдивость, преемственность, единство баланса.
Начиная с 1908 г. при Лейпцигской высшей коммерческой школе была начата подготовка бухгалтеров-ревизоров сроком обучения 1 год. При этом на отделение принимались лишь лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы. Начиная с 1931 г. акционерные общества в Германии обязаны были проводить аудиторские проверки, что было вызвано тем, что наблюдательные советы акционерных обществ не справлялись с возложенной на них обязанностью по проведению проверок. Кроме того, в Германии значительно увеличились масштабы производственно-хозяйственной деятельности, многие акционерные общества имели многочисленные филиалы, что увеличивало трудоемкость проверки.
Большой вклад в развитие теории адекватности внесен и американскими учеными. Аудиторская деятельность в США развивалась под влиянием британской практики аудита. Так,
Уильям Стемберг писал, что функция аудита была перенесена в Соединенные Штаты британскими бухгалтерами в конце XIX столетия. Как отмечал В. Д. Андреев, когда английские железнодорожники, страховые компании и другие инвесторы направились в Северную Америку, вместе с ними поехали и независимые аудиторы для защиты интересов крупных английских кредиторов [2].
Таким образом, вплоть до начала XX в. в США аудит использовал английскую модель, предусматривающую детальные исследования данных, относящихся к балансу. В 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательно было закреплено, что должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший специальную лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью [6].
В 1905 г., а затем в 1909 г. Р. Монтгомери издал в США книгу Л. Дикси «Аудит: практическое руководство для аудиторов». Основываясь на идеях Л. Дикси, Р. Монгомери уточняет цель аудита, по его мнению, она сводится к раскрытию вольных и невольных ошибок, которые могут иметь место в финансовой отчетности. При этом им была выстроена иерархия аудиторских задач, связанная с обнаружением ошибок, которые были разделены на три группы: вольные (злоупотребления); невольные (описки, арифметические ошибки); принципиальные (выбор неверных методологических приемов).
Быстрые темпы развития американского бизнеса конца XIX - начала XX в. требовали ускорения темпов проведения проверок, а этого можно было достичь лишь при использовании качественно новых концепций. Применяемая в то время подтверждающая концепция предусматривала сплошную проверку документации, подтверждающей учетные операции, и правильность их группировки в финансовых отчетах, и при этом во многих странах отсутствовала нормативная регламентация аудита и проведения аудиторских процедур. Подтверждение каждой хозяйственной операции в ходе аудиторской проверки при возросших масштабах хозяйственной деятельности становится невозможным. Основными методами подтверждающего аудита являлись наблюдение, подсчет и пересчет, т. е. повторное выполнение работы, ранее проделанной
другими лицами. Внимание аудиторов было сосредоточено на исследовании бухгалтерских операций и методах бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовой отчетности.
Появляется осознание того, что подтверждающий аудит требует много времени и средств. Как следствие возникают новые подходы и методы проведения аудита. Так, американские аудиторы стали использовать «тестовый аудит», сбор свидетельств о деятельности фирмы у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Инвесторов, банкиров интересовало в большей степени качество бухгалтерского баланса, а не канцелярская точность учета. Большое внимание стало уделяться исследованию интересов инвесторов, оценке актива и пассива. Таким образом, начался постепенный отход от преобладающей в английской школе детальной проверки, которую Монтгомери называл «проверка канцелярской точности». Такой отход был связан и с изменениями потребностей внешних пользователей. Так, спрос кредиторов (главным образом банков) привел к расширению задач аудита и потребовал развития новых методов и методик, появилась потребность в стандартизации аудиторской деятельности.
В книге, написанной в 1912 г., «Аудит: теория и практика» Р. Монтгомери называл американский аудит раннего этапа «счетоводческим аудитом» [4, с. 24]. Он отмечал, что при использовании такого аудита три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг.
В США существуют профессиональные и негосударственные аудиторские организации. Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) был создан в 1887 г. и играет ведущую роль в формировании аудиторских кадров. Этот институт руководит научной и методической работой в США, занимается публикацией монографий, изданием журналов по аудиту.
С 1917 г. в США начинают разрабатываться «Утвержденные методы по подготовке данных балансового отчета», пересмотренное издание вышло в 1929 г. под названием «Проверка финансовых отчетов». В 1936 г. был опубликован документ
«Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами», содержащий рекомендации в части рекомендуемых для применения процедур аудита (изучение инвентарной ведомости и подтверждение дебиторов по расчетам). В этот же период начался процесс стандартизации аудиторской деятельности. Начиная с 1939 г. AICPA учредил Комитет по аудиторским процедурам, издавший первое Положение об аудиторской процедуре. С 1939 г. AICPA начал публикацию бюллетеней исследований и отчеты по процедурам аудита. При этом в первом отчете по процедурам аудита приведено семь ключевых положений, которые положены в основу формирования профессии аудитора. В отчете закреплены как обязательные процедуры аудита изучение инвентарных ведомостей и подтверждение дебиторской задолженности, рекомендовано избирать независимых аудиторов советом директоров (акционеров компании), а компаниям создавать независимые комитеты по аудиту для наблюдения за внутренними проверками и бухгалтерскими процедурами, сформулированы образцы заключений аудитора по представленной финансовой информации.
Теория адекватности получила метафорические названия «полицейская теория», или теория «сторожевого пса». Аудит в этой теории трактуется как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности. Аудитор рассматривается как «сторожевой пес», охраняющий добро собственников. Таким образом, аудит проводился в интересах собственников и был подтверждающим.
Согласно теории адекватности аудитор отвечает на вопрос: «Что есть на самом деле?». Основным недостатком этой теории является то, что на момент ознакомления с мнением аудитора потенциального инвестора это мнение уже устаревает.
Кризис 1929-1933 гг., вызвавший массовые банкротства акционерных обществ, вызвал ужесточения порядка утверждения балансов со стороны независимых аудиторов. В США Нью-Йоркская фондовая биржа в 1933 г. выпустила правила об обязательном аудите. Аудит стал обязательным для компаний, зарегистрированных Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC - Securities and
Exchange Commision), созданной в 1934 г. после биржевого краха на Уолл-стрит в 1929 г.
Формируется законодательная база, регламентирующая проведение аудита. В частности, закон о ценных бумагах 1933 г. и закон о биржах 1934 г. требовали, чтобы зарегистрированные компании формировали соответствующие формы финансовой отчетности. В 1937 г. был принят закон об аудите в США, а начиная с середины 30-х гг. ХХ в. требование об обязательном аудите было закреплено практически во всех развитых странах.
Второй этап развития аудиторской деятельности, названный в настоящем исследовании системно ориентированным, включает период от первой четверти ХХ в. вплоть до 1983 г. Этот этап связан с развитием качественно новой теории аудита, получившей название теории контроллинга. В условиях, когда ввиду возросших масштабов производственно-хозяйственной деятельности становится невозможным проверить каждую хозяйственную операцию, цель аудита смещается с «мертвых документов» на исследование организации системы внутреннего контроля в проверяемом экономическом субъекте. Подтверждающий аудит трансформируется в системно ориентированный. На базе теории «сторожевого пса» в целях преодоления ее основных недостатков формируется теория «собаки-ищейки». В соответствии с этой теорией аудитор должен информировать собственника о том, насколько эффективно работала наемная администрация. В 1941 г. понятие «системно ориентированный аудит», акцентирующее внимание на аудите средств контроля, а не на проверке транзакций, было введено В. Бринком [16]. Системно ориентированный аудит ориентирован на применение принципа «80/20» и предполагает наблюдение за системами, контролирующими операции (оценку системы внутреннего контроля организации). Если система внутреннего контроля работает эффективно, то отпадает необходимость в детальной проверке, поскольку можно опираться на систему внутреннего контроля в части раскрытия ошибок и нарушений.
В тех областях, где контроль неэффективен, аудитору необходимо выработать рекомендации по его совершенствованию и предоставить клиенту консалтинговую услугу. Следовательно, системно ориентированный аудит не только соче-
тает признаки, характерные для услуг контроля, но и включает консультационную деятельность, направленную на повышение эффективности деятельности аудируемого лица. На этом этапе аудиторские фирмы начали оказывать широкий спектр сопутствующих аудиту услуг и прочих услуг, связанных с аудиторской деятельностью.
Активно развивается процесс стандартизации аудиторской деятельности. Во Франции в 1942 г. создана Палата бухгалтеров-экспертов и аттестованных бухгалтеров, в США создан Институт внутренних аудиторов.
Теория контроллинга и концепция системно ориентированного аудита позволяют раскрыть механизм управления коммерческой организацией, вскрыть неиспользованные внутрипроизводственные резервы. Основной недостаток теории контроллинга заключается в том, что степень объективности отчетных данных при этом снижается ввиду использования выборки.
С начала 1990 г. резко возросла доля затрат на информационные технологии, возникает концепция интеллектуального капитала, начинает использоваться риск-ориентированный подход, динамично развивается риск-менеджмент. Все это приводит к необходимости совершенствования технологии аудиторской деятельности.
Начинается третий качественно новый этап в развитии теории и практики аудита - риск-ориентированный. Он неразрывно связан с развитием теории консалтинга и использованием в практической деятельности риск-ориентированного аудита. Внешних и внутренних пользователей в большей степени начинают волновать вопросы, связанные с повышением эффективности деятельности организаций. В своих публикациях в 1983 г. М. Шерер, Д. Кент, рассматривая задачи аудита, сводят их не к подтверждению отчетности и анализу ее адекватности, оценке системы внутреннего контроля, а к анализу эффективности работы коммерческой организации. В этом случае эффективность работы коммерческой организации определяется эффективностью работы его сотрудников, прежде всего топ-менеджмента, а аудит рассматривается как одна из форм консалтинга собственников. В такой интерпретации аудит нацелен на оценку качества работы наемной администрации. Эта теория именуется так же, как «теория агентов» и «теория
собаки-поводыря». Роль аудитора уже не сводится к охране имущества собственников и выявлению слабых сторон системы внутреннего контроля. Аудитор рассматривается как помощник собственников и топ-менеджмента. При этом используется допущение о том, что между собственниками и топ-менеджментом отсутствует конфликт интересов, а аудитор помогает им прийти к согласию. Как отмечает С. М. Бычкова, сущность теории агентов заключается в том, что она переносит акцент с документов на людей - хозяйствующих субъектов, а целью аудита становится формирование мнения относительно распределения доли финансовых результатов в зависимости от реального вклада в него различных групп [5, с. 5]. Роль аудитора С. М. Бычкова и Я. В. Соколов образно сравнивают с ролью врача или священника, помогающих людям установить справедливый баланс интересов [13]. В рамках этой теории активно используется междисциплинарный подход. В частности, развитием этой теории стал бихевиористический подход, в соответствии с которым поведение аудитора предопределяется стимулами, а на каждый стимул у него должна быть соответствующая реакция. Совершенствуются аудиторские процедуры. Важнейшими становятся такие процедуры, как тестирование субъективного поведения (даже важнее тестирования документов); расчет уровня существенности и аудиторского риска, оценка рисков.
Отличительными чертами теории «собаки-поводыря» являются следующие: 1) она исходит из субъективных оценок, позволяя определить то, что лежит за документами вне зарегистрированных фактов хозяйственной жизни, 2) она устремлена не в прошлое, а в будущее; 3) в ее рамках применяются стохастические методы, она ориентирована на математические дисциплины (теорию вероятностей, теорию информации, линейное программирование, теорию игр, а также применение прогрессивных концепций и систем в бухгалтерском учете, например системы «ди-рект-костинг»).
Использование риск-ориентированного аудита предполагает, что он концентрируется на областях с более высоким возможным риском, предполагает оценку квалификации людей, контролирующих систему и принимаемых ими управленческих решений, нацелен на организа-
цию рационального взаимодействия внутреннего и внешнего аудита. В рамках развития теории консалтинга и практики риск-ориентированного аудита сформировались базовые понятия аудита: существенность, аудиторский риск, выборка. Риск-ориентированный аудит сочетает в себе преимущества подтверждающего и системно ориентированного аудита. Он предусматривает широкое использование аудиторских выборок в части узких мест (критических точек).
Следует отметить качественно новый подход к оценке аудиторских рисков. Понятие аудиторского риска применялось и в 70-х гг., использовалась мультипликативная модель расчета аудиторского риска. Так, Указание о рассмотрении структуры внутреннего контроля при аудите финансовой отчетности (SAS 55), утвержденное AICPA, требовало от аудитора понимания системы внутреннего контроля на уровне, необходимом для осуществления планирования аудиторской проверки, но не предполагало использования тестирования эффективности системы внутреннего контроля. Такой подход привел к тому, что аудиторы в большей степени сосредоточивали внимание на риске существенного искажения финансовой отчетности, а не на более широком представлении бизнес-риска, непосредственно влияющего на результаты оценки гипотезы непрерывности деятельности экономического субъекта.
Качественно новое понимание риска аудиторским сообществом возникло в связи с выпуском в 1992 г. отчета «Внутренний контроль - концептуальные основы» Комитетом организаций спонсоров Комиссии Тредвея (The Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission - COSO), где представлен иной подход к оценке риска и системы внутреннего контроля.
Следует отметить, что в современных условиях применяются в той или иной мере все три вида аудита, рассмотренные нами. Так, Т. Рууд в 1989 г. дал следующее определение подтверждающему аудиту: «Аудит должен быть определен как процесс проверки с целью получения подтверждения соответствия учетной информации экономической деятельности» [8, с. 25]. В такой интерпретации подтверждающий аудит проводится в организациях, подпадающих под обязательный аудит, однако
ввиду невозможности подтверждения каждой хозяйственной операции он может дополняться приемами системно ориентированного и риск-ориентированного аудита. При совмещении аудита и консалтинговых услуг, предусматривающих выработку рекомендаций по совершенствованию системы внутреннего контроля, может успешно применяться системно ориентированный аудит. Наиболее перспективным видом аудита, позволяющим реализовать в полной мере принцип «80/20», является риск-ориентированный аудит.
Следует обратить внимание на то, что понимание аудита как вида деятельности с развитием теорий аудита существенно меняется. Так, Р. П. Булыга в докторской диссертации (2005) обращает внимание на процесс перехода от аудита бухгалтерской отчетности к аудиту бизнеса.
В настоящее время аудит в узком понимании -это аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, в широком понимании - аудит бизнеса. Несомненно, важной функцией аудита является функция гаранта достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, но вместе с тем налицо выросший интерес к услугам, связанным с выработкой рекомендаций по повышению эффективности бизнеса. Такая ситуация требует расширения границ понятия «аудит». В частности, в настоящее время появились новые объекты и виды аудита (стратегический аудит, аудит эффективности, социальный аудит, экологический аудит и т. д.), изменяются временные горизонты аудита (в частности аудиту подвергается прогнозная финансовая информация). Аудитор при оказании аудиторско-консалтинговых услуг не ограничивается выражением мнения относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, а оценивает финансово-экономическую деятельность и перспективы бизнеса, вырабатывает рекомендации по реализации имеющихся внутрипроизводственных резервов и повышению эффективности деятельности клиента. Все это требует дальнейшей ассимиляции с другими науками (риск-менеджментом, стратегическим менеджментом, налоговым менеджментом, инвестиционным анализом, инвестиционным проектированием и т. д.) и направлениями деятельности, что неизбежно приведет к выходу аудитора за
рамки своей профессии и необходимости использования междисциплинарного подхода.
Список литературы
1. Азарская М. А. Методология и развитие методического обеспечения его качества: монография. Йошкар-Ола: ООО «Стринг», 2009.
2. Андреев В. Д. Практический аудит. М.: Экономика, 1994.
3. Артхашастра, или наука политики / пер. с санскрита. М.-Л.: Издательство Академии наук СССР, 1959.
4. Аудит Монтгомери /Ф. Л. Дефлиз, Г. Р. Дже-ник, В. М. Рейлли, М. Б. Хирш; пер. с англ.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997.
5. Бычкова С. М. Доказательства в аудите. М.: Финансы и статистика, 1998.
6. Воронина Л. И. Основы современного бухгалтерского учета и аудита: учеб. пособие: в 2 ч. Основы аудита. М., 1999. Ч. 2.
7. Дмитренко Т.М., Чаадаев С. Г. Судебная (правовая) бухгалтерия: учебник. М.: Проспект, 1998.
8. Мерзликина Е. М., Никольская Ю. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2006.
9. Основы аудита: учебник / С. М. Бычкова, А. В. Газарян, Г. И. Козлова и др.; под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Бухгалтерский учет, 2000.
10. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1994.
11. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие. М.: Аудит; ЮНИТИ, 1996.
12. Соколов Я. В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991.
13. Соколов Я. В., Бычкова С. М. Роль теории аудита в процессе подготовки кадров // Аудиторские ведомости. 1998. № 2.
14 . Терехов А. А. Аудит. М.: Финансы и статистика, 1998.
15. Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс / пер. с 5-го немецкого издания С. И. Цедербаума; с прим. проф. Н. С. Лунского. М.: Экономическая жизнь, 1925.
16. Brink V. Z. Internal Auditing: Its Nature and Function and Methods of Procedure. The Ronald Press, 1941, 1st Edition.
