CC BY
49
Л.В. Чижевська
академк АЕН Украти
О.О. Зеленша
м. Житомир
ПОЗИКОВИЙ КАП1ТАЛ ЯК 1НТЕГРОВАНИЙ ОБ'СКТ БУХГАЛТЕРСКОГО ОБЛ1КУ
Постановка проблеми. Ринковi вщносини вимагають пщвищено! уваги до розробки теоретичних, оргашзацш-них та методичних аспектiв бухгалтерского облiку та економiчного аналiзу з метою наближення 1х до реального стану вщображення вс1х факпв та явищ господарсько-го життя, одним з яких е позиковий каптал. Видiлення даного проблемного питання зумовлене вiдсугнiстю едностi позицiй науковщв на визначення об'ектiв бухгал-терського облшу; недостатнiм висвiтленням сутностi та особливостей позикового капталу як об'екту бухгалтерсь-кого облiку; вiдсутнiстю комплексно! методики бухгалтерского облiку позикового капталу пiдприемства.
Анал1з останн1х публшацш. Питання сутностi та складу об'екпв бухгалтерського облiку е дискусiйним в науковш лiтературi. Зокрема, однi вчеш в якостi об'ектiв бухгалтерського облшу видiляють три великi групи: ак-тиви органiзацií, пасиви органiзацií та господарсью опе-раци. Тако! позици дотримуеться В. Р. Захар'1н [1, с. 70— 71] та Г. О. Партин [7, с. 23].
Ряд науковщв, наприклад, Ю. А. Бабаев та ш. [5, с. 29], Ф. Ф. Бутинець [2, с. 64], В. Ф. Голов [22], А. Т. Головiзнi-на, О. I. Архипова [9, с. 12], 6. П. Козлова, Т Н. Бабченко, 6. Н. Галанша [4, с. 17], Ю. Н. Лачшов [3, с. 41], Н. М. Ма-люга [23], Л. М. Осмятченко, В. С. Шевчук [6, с. 30], В. Г. Швець [8, с. 37] серед об'екпв спостереження бухгалтерського облку видтяють основш групи: господарсью засоби пщприемства, джерела 1х формування i господарсью про-цеси.
Думку щодо того, що об'ектами бухгалтерського об-лiку е господарськi засоби, яю вiдображаються в бухгал-терському облку за 1х функцiональною роллю в процеш
вщтворення, за джерелами створення, а також господарськi процеси, роздшяють В. Ф. Палiй, Я. В. Соколов [10, с. 42].
На думку Н. М. Ткаченко, об'екти бухгалтерського обл^ подтяються на активи, пасиви, витрати, доходи та результати дiяльностi [11, с. 17]. Своерщною е позищя В. П. Астахова. Вш вважае, що об'ектами бухгалтерського облку виступають необоротнi, оборотш активи, влас-ний та позиковий каттал, а також господарсью операци, що характеризуюсь процес 1х кругооб^у [12, с. 50].
В укра!нському законодавствi, зокрема в Законi Укра!ни «Про бухгалтерський облiк i фшансову звггшсть» № 996-XIV вiд 16 липня 1999 р. вщсутне визначення сутност об'ектiв бухгалтерського облшу, що пiдсилюе дискусiйнiсть винесеного проблемного питання, а саме обГрунтування сутност позикового капiталу як об'екту бухгалтерського обл^.
Мета дослщження. На основi аналiзу наукових по-зицш дослiдникiв визначити належнiсть позикового катталу до об'ектiв бухгалтерського облiку; обГрунту-вати його взаемовiдносини з шшими об'ектами облiку; окреслити етапи облшэвого процесу та мiсце у ньому позикового катталу як об'екту бухгалтерського обл^.
Викладення основного матер1алу. Першим кроком в досягненш визначення об'екпв е 1х класифiкацiя засно-вана на загальному явищi едностi протилежностей.
Для характеристики загального перелiку явищ та речей, яю пщлягають вiдображенню в бухгалтерському об-лшу, застосовують поняття «об'ект облшу». В перекладi з латинського об'ект означае предмет. У фшософському розумiннi об'ект вщображае те, що протистоггь суб'екту в його практичнш та шзнавальнш дiяльностi. Об'екти
бухгалтерского облжу юнують як елементи господарсь-ко! дiяльностi, проте не всi и елементи можуть бути вiдображенi в бухгалтерському облiку [10, с. 42]. Об'екти бухгалтерського облiку виражаються в единому грошовому вимiрнику, а в тих випадках, коли це необхщно i в iнших вимiрниках.
Погоджуючись з думкою Ю. Н. Лачшова [15, с. 11], вважаемо, що об'екти кожного класу визначаються влас-ними характеристиками (табл. 1).
Рiзними е позицп науковцiв, щодо класифшацп об'ектiв (рис. 1):
1. За економiчним змiстом та призначенням:
— об'екти, що забезпечують господарську дiяльнiсть пiдприемства (господарськi засоби — оборотш, необо-ротнi; джерела утворення господарських засобiв — власнi, позиков^ залученi);
— об'екти, що утворюють господарську дiяльнiсть (господарськi процеси (придбання, виробництво i реа-лiзацiя), результати господарських процеав — перевит-рати, економiя, прибуток, збиток).
2. За функцюнальним призначенням в процесi ви-робництва:
— засоби виробництва (засоби пращ — будiвлi, споруди, машини i обладнання, транспортнi засоби, iнвентар тощо, предмети працi — сировина i матерiали, паливо, напiвфабрикати, незавершене виробництво)
— засоби в сферi об^у (готова продукцiя та товари, грошовi кошти, кошти в розрахунках);
— засоби невиробничо! сфери.
3. За функцюнальним призначенням в процес ви-робництва:
— оборотш (в сферi об^у — готова продукцiя, товари, незавершене виробництво, грошовi кошти; в сферi виробництва — виробничi запаси, сировина, матерiали, паливо тощо);
— необоротнi (виробнич^ невиробничi — основнi засоби, нематерiальнi активи, iншi необоротнi матерiальнi активи, довгостроковi фiнансовi швестицп, капiтальнi швестицп, довгострокова дебiторська заборгованiсть)
— вилучеш (платежi за рахунок прибутку, вщраху-вання вiд прибутку, збиток)
4. За джерелами утворення господарських засобiв:
— власний капiтал (статутний каттал, додатковий капiтал, пайовий капiтал, резервний каштал, нерозпод-iлений прибуток / непокритий збиток);
— залучений каттал (зобов'язання за розрахунка-ми з кредиторами, з оплати пращ та за податками i платежами);
— позиковий каттал (кредити банюв, позики, iншi види позикового катталу).
Таблиця 1
Характеристика об'екпв бухгалтерського облжу
№ з/п Характеристика об'еюч бухгалтерського облжу
Об'екти, що належать до активу тдприемства Об'екти, що належать до пасиву тдприемства
1 Мають певну форму ф1зичну та економ1чну - визначеш формою Визначеш адресою взаемодн - з ким
2 Мають певне мюцезнаходження -визначеш в простор! Визначеш причинно, мають привщ виникнення - певш блага, майно (з приводу чого)
3 Волод1ють влас ною вартютю — визначеш в м1р1 Власно*1 вартосп не мають - розм1р вщносин визначаеться вартютю того блага, з приводу якого щ в1дносини виникли та юнують
Рис. 1. Класифжащя об'eкmiв бухгалтерського облжу
5. За вщношенням до об'екпв економши:
— майновi об'екти благ (актив);
— немайновi об'екти (пасив).
Таким чином, на думку Ю. Н. Лачшова, вся сукупшсть об'екпв бухгалтерського облiку складаеться з протилежних клас1в — благ (майна чи господарських засобiв), господарських вщносин з приводу цих благ та господарських процешв. бдтсть цих протилежностей фiксуеться та спостерiгаеться за допомогою бухгалтерського облжу [15, с. 79].
Проаналiзувавши дат класифшацшт ознаки, вважаемо 1х вид1лення недостатньо повним та обГрунтова-ним. Зазначимо, що ряд загальних об'ектiв розкладають-ся на складов^ що в свою чергу формуеться з певних елеменпв (наприклад, позиковий каттал як джерело формування активiв формуеться з окремих елеменпв, таких, як кредити, позики тощо) яю об'еднуючись, скла-дають даний об'ект. Даш явища можна назвати система-тизацiею або штегращею. Систематизацiя та iнтеграцiя — процеси, близью за своею сутнютю. «Система» у перекладi з грецько! означае «цше, складене з частин», а «штегра-щя» з латинсько! — «об'еднання в цiле будь-яких частин». Вважаемо, що об'екти бухгалтерського обл^, складовi яких сформованi з окремих елеменпв можна визначити як штегроваш об'екти бухгалтерського облiкy Тому про-понуемо наступну класифiкацiйну ознаку:
За рiвнем складеностi:
— простi (господарсью процеси, активи, результати господарських процешв);
— iнтегрованi (розкладаються на складовi елементи).
За даною класифшашею позиковий капiтал штег-
рованим об'ектом бухгалтерського облшу.
Оск1льки позиковий каттал вщноситься до об'ектiв бухгалтерського обл^, якi належать до пасиву пщприем-ства, можемо визначити його специфiчну характеристику як об'екта бухгалтерського обл^ виходячи iз характеристики об'екпв обумовлених сутнiстю цього поняття i його роллю у фiнансово-господарськiй дiяльностi тдприемства (адреснiсть, причиннiсть, вартiсть об'екту) (рис. 2).
Рис. 2. Визначення особливостей позикового капталу як об'екту бухгалтерского облжу
Як об'ект бухгалтерского облшу, позиковий каптал взаемодiе з шшими об'ектами. Тобто, позиковий каштал знаходиться в прямш залежност з господарськими засо-бами пщприемства — необоротними i оборотними активами, виступаючи в якостi джерела !х утворення (рис. 3).
Вихщною точкою побудови взаемозалежностi м1ж об'ектами бухгалтерского облшу не е початок системи координат, оскшьки частина активiв пiдприемства може бути сформована також за рахунок власного та залуче-ного кашталу (гад залученим катталом розумiемо кре-диторську заборгованiсть, безповоротну фшансову до-помогу, заборгованiсть пщприемства з оплати пращ, за податками i платежами). 1нша ж частина господарських засобiв може бути сформована за рахунок позикового кашталу. Причому зростання господарських засобiв, сформованих за рахунок позикового кашталу, е пропор-щйним зростанню самого позикового кашталу.
Зазначимо, що взаемозалежнiсть м1ж позиковим та залученим кашталом е оберненою та однобiчною (рис. 4). Тобто при збшьшенш позикового капiталу об-сяг залученого може зменшуватися, наприклад, в результат погашення частини зобов'язань перед кредиторами за рахунок позикового кашталу (вексельного кредиту).
Як зазначае Бахтурина Ю. I. [16, с. 51], взаемодiя мiж таким об'ектом бухгалтерского облшу як позиковий каштал з шшими об'ектами бухгалтерского облшу проявляеться в процес бухгалтерского облшу, який складаеться з декшькох етапiв.
Деяю науковцi наводять досить вузьке трактування сутностi облiкового процесу. Зокрема, В. Р. Захар'!н [1, с. 16] та Н. П. Кондраков [17, с. 5] вважають, що процес
бухгалтерского облку включае систему збору, реестраци та узагальнення iнформацií в грошовому вираженш Та-ко! ж позици в сво!х дослщженнях дотримуеться Ю. А. Бабаев [18, с. 11]. Проте доповнюе власне твердження тим, що даш етапи виражаються в документальному вщобра-женш вше! господарсько! дiяльностi. Вважаемо видшен-ня наступних етапiв облiкового процесу недостатньо повним, оскшьки даний пщхщ не дае цшковитого розу-мшня його безперервностi та основних вщмшностей вiд iнших видiв облiку. Стверджуемо, що видiлення стадГ! документального вщображення не е обГрунтованою, ос-кшьки власне процес реестрацГ! вже передбачае докумен-тальне вiдображення господарсько! дiяльностi.
Недостатньо повною вважаемо позицiю Ю. Ю. Ко-рольова, який пропонуе роздшити облiковий процес на такi стади як спостереження, вимiрювання, реестрацiю та узагальнення [19, с. 20]. Шсля проведення реестраци даних необх^дно !х привести до едино! системи (систе-матизувати), а вже пiсля цього узагальнити.
Законом Укра!ни «Про бухгалтерський облiк i фiнан-сову звинють» визначено, що процес бухгалтерського об-лiку включае виявлення, вимiрювання, реестрацш, нако-пичення, узагальнення, зберiгання та передачу шформаци про дiяльнiсть пщприемства зовншшм та внутрiшнiм ко-ристувачам для прийняття рiшень. Н. М. Ткаченко [20, с. 9] та В. Г. Швець [21, с. 16] в сво!х дослщженнях також керу-ються запропонованими в Закош етапами облiкового процесу. Проте, вважаемо, що видтення етапу накопичення е невдалим. Оск1льки реестрацiя шформаци вже передбачае и накопичення. Крiм того, погоджуючись з Ю. I. Бах-туриною [16, с. 51] подтяемо Г! позицiю щодо назви етапу
Рис. 3. Взаемозалежтсть мгж господарськими засобами тдприемства та позиковим капталом
Рис. 4. Взаемозалежтсть мгж залученим капталом тдприемства та позиковим капталом
передачi шформацй. Вважаемо, що назва цього етапу неточна, оскльки свiдчить про мехашчний рух шформацй до користувачiв, виходить за границi власне облжового процесу. Астахов В. П. видшяе чотири стадii облiкового процесу: документальне та взаемопов'язане спостережен-ня, реестраця, узагальнення та контроль за господарською дiяльнiстю оргашзацй з метою розрахунку та оцiнки по-казникiв [12, с. 11].
Враховуючи результати дослщження науковцiв, може-мо визначити наступш етапи процесу бухгалтерського облжу: спостереження, вимiрювання, реестраця, систематизация та узагальнення шформацй в грошовому вимiрнику. Вщповщно до узагальнених завдань бухгалтерського облжу науковцями [13, с. 12; 20, с. 16; 2, с. 24—25] та еташв облжо-вого процесу визначимо завдання бухгалтерського облжу позикового капiталу та виявимо вплив кожного з них на об'ект нашого дослщження — позиковий каттал (рис. 5).
На етат спостереження господарська операшя зна-ходить свое вщображення у документi, що е пщтверд-женням ii здшснення. Тобто в результатi спостереження можна стверджувати, що подiя вiдбулася; дати 1й назву, наприклад, «отримано обладнання за договором л1зин-гу», «погашено кредит наданий банком» тощо; вказати час та мюце здшснення операци та iншi необхiднi данi 19, с. 18]. Проте таю дат не дають достатньо! iнформацii про об'ект и не можуть задовольнити управлшня.
Для формування бшьш достсгарно! iнформацii необидно застосувати юльюсш характеристики об'екта. Це можна зробити на етат вимiрювання. Це варпсне вщоб-раження фактiв та явищ господарсько! дiяльностi в бух-галтерському облжу в единому грошовому вимiрнику за допомогою оцшки i калькуляци. Вимiрювання позикового капiталу здшснюеться в грошових одиницях з ви-користанням рiзних методiв оцiнки. При чому такий елемент методу бухгалтерського облжу як калькулюван-ня не застосовуеться до позикового катталу.
Облжова iнформацiя передаеться в просторi i в часi. У зв'язку з цим виникае необхщнють фiксувати та збер-iгати вiдомостi, отриманi за допомогою спостереження i вимiрювання. Тому наступною стадiею е реестрацiя, яка полягае у фжсаци даних про юльюсш i якiснi характери-
стики факпв i явищ господарсько! дiяльностi пщприем-ства, тобто результатiв спостереження та вимiрювання.
Реестрацiя здiйснюеться шляхом запису даних на па-перi або за допомогою технiчних засобш. Це необхщно для довгострокового збереження та документального пщтверд-ження факпв господарського життя [19, с. 20]. На цьому етапi данi про позиковий кашгал зазначаються в договорах, в плапжних документах, в бланках цшних паперiв тощо.
В результат систематизацй забезпечуеться накопичен-ня даних про факти i явища, розкриття !х взаемозв'язку, виявлення закономiрностей !х взаемодН, групування в!до-мостей про позиковий каптал на синтетичних та аналиич-них рахунках та в репстрах бухгалтерського о6л1ку [16, с. 53].
Останшм етапом е узагальнення отриманих даних та формування !х у зручному для розумшня та анал!зу вигляд1. Тобто на даному етат формуеться система по-казникiв звиносп пiдприемства, визначаються ознаки об'ектiв обл!ку, як1 вiдображаються в цих показниках. В дшчих формах зв1тност1 розм!р позикового капiталу не виокремлюеться в окремий показник, що, на нашу думку, е недолжом з точки зору визначення та характеристики джерел формування актив!в пщприемства. Проте кожен з визначених нами складових позикового катталу знаходить свое вщображення в звиносп (рис. 6).
Зокрема, на рис. 6. схематично зображено вщображення позикового капталу в рядках Форми № 1 «Баланс».
Узагальнення шформацй про позиковий каттал як об'ект бухгалтерського облжу вщбуваеться також в показниках шших форм звиносп. Так, у форм! № 3 «Звп про рух грошових кошпв» узагальнюеться шформатя про рух позикового капталу. Зокрема, у рядку 100 зазначаеться шформатя про рух поточних зобов'язань, про !х збшьшення, зменшення та сплату вщсотюв. У рядках 320 та 340 зазначаються дай про отримаш позики та !х пога-шення вщповщно. Загальну iнформацiю про рух елеменпв позикового капiталу за звпний перiод можна отримати на основ1 показникiв форми №5 «Примпки до р1чно1 фiнансовоl зв1тност1». Таким чином, юнуюча методика бухгалтерського облжу передбачае складшсть збору 1нформ8дй, що е суттевим недолiком для прийняття ефек-тивних рiшень. Зокрема тих, що залежать в1д розрахунку
Рис. 5. Завдання бухгалтерського облку позикового капталу як об'екту бухгалтерського облжу
2011/№1
167
Рис. 6. Узагальнення тформацп' про позиковий каптал в показниках чинног Форми № 1 «Баланс»
аналпичних показниив дiяльностi пщприемства та роз-рахунку плати за користування позиковим кашталом.
Висновки та перспективи подальших дослщжень.
Позиковий каштал е штегрованим об'ектом бухгалтерского обл^, який вiдповiдае таким характеристикам як адресшсть, причиннiсть, варпсть об'екту. Проведене дослiдження дозволяе зробити висновки про не-обхiднiсть розробки напрямiв ïx розвитку та удоскона-лення органiзацiï бухгалтерського облiку i облшэво-ана-лiтичного забезпечення позикового кашталу.
Лггература
1. Захарьин В. Р Теория бухгалтерского учета : учебник / В. Р Захарьин. — М. : ИНФРА-М: ФОРУМ, 2003. — 304 с.
2. Бутинець Ф. Ф. Теорiя бухгалтерського облку : пщруч-ник для студентш спецiальностi 7.050106 «Облш i аудит» вищих навчальних закладiв / Ф. Ф. Бутинець. — 3-е вид., доп. i перероб. — Житомир : ПП «Рута», 2003. — 444 с.
3. Лачинов Ю. Н. Бухгалтерия экономики : междисциплинарное учебное пособие для студентов / Ю. Н. Ла-чинов. — М. : Компания Спутник+, 2002. — 124 с.
4. Козлова Е. П. Бухгалтерський учт в организациях / Е. П. Козлова, Т Н. Бабченко, Е. Н. Галанина. — 3 изд., пе-рераб. и доп. — М. : Финансы и статистика, 2003. — 752 с.
5. Бухгалтерский учет : учебник для студентов вузов / Ю. А. Бабаев, И. П. Комиссарова, В. А. Бородин ; под ред. проф. ЮА Бабаева, проф. И. П. Комиссаровой.— 2-е изд., перераб. и доп. — М. : ЮНИТИ-ДАНА, 2005. — 527 с.
6. Осмятченко Л. М. Бухгалтерський облк: : навчаль-ний пошбник для студентав вищих навчальних закладiв освпи / Л. М. Осмятченко, В. С. Шевчук — Львiв : «Маг-нолiя 2006», 2008. — 196 с.
7. Партин Г. О. Бухгалтерський облш основи теорй' та практики : навчальний пошбник / Г. О. Партин. — К. : Т-во «Знання», КОО, 2000. — 245 с.
8. Швець В. Г. Теорiя бухгалтерського облшу : пщруч-ник / В. Г. Швець. — 2-ге вид., переоб. i доп. — К. : Знання, 2006. — 525 с.
9. Головизина А. Т. Теория бухгалтерского учета : курс лекщй / А. Т. Головизина, О. И. Архипова. — М. : ТК Велби, 2004. — 168 с.
10. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета : учебник / В. Ф. Палий, Я. В. Соколов. — 2-е изд., перераб. и доп. — М. : Финансы и статистика, 1988. — 279 с.
11. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський фшансовий облш, оподаткування, звгтшсть : пщручник / Н. М. Ткаченко. — 3-те вид. допов. i перероб. — К. : Алерта, 2008. — 926 с.
12. Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета : учебное пособие / В. П. Астахов. — Москва : ИКЦ «МарТ», 2005. — 576 с.
13. Сумцов А. И. Теория бухгалтерського учета и бух-галтерський учет в промышленности / А. И. Сумцов. — М., «Статистика», 1975. — 416 с.
14. Галкин А. Ф. Теория бухгалтерского учета : учеб. пособие для с-х. вузов. / А. Ф. Галкин, Изд. 2-е и доп. И перераб. — М., «Статистика», 1976. — 335 с.
15. Лачинов Ю. Н. Понять экономику. Путь к надежному освоению экономики как науки: метод, практические рекомендации и новейшие открытия / Ю. Н. Лачи-нов. — М. : КомКнига, 2005. — 96 с.
16. Бахтурина Ю. И. Бухгалтерский учет и документальный контроль заемного капитала коммерческих организаций / Ю. И. Бахтурина. Дис.... канд. экон. наук — Воронеж, 2001 — 176 с.
17. Кондраков Н. П. Бухгалтерський (финансовый, управленческий) учт : учеб. / Н. П. Кондраков. — М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. — 448 с.
18. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета : учебник для вузов / Ю. А. Бабаев. — 2-е изд. — М. : ЮНИ-ТИ-ДАНА, 2001. — 304 с.
19. Королев Ю. Ю. Теория бухгалтерського учета : учеб. пособие / Ю. Ю. Королев. — Мн. : Новое знание, 2007. — 304 с.
20. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський фшансовий облш, оподаткування, звггшсть : пщручник / Н. М. Ткаченко. — 3-те вид. допов. i перероб. — К. : Алерта, 2008. — 926 с.
21. Теория бухгалтерского учета : учебник для вузов / С. И. Шульман, А. К. Марченко, П. А. Костюк и др. ; под
общ. ред. Б. И. Гаврилова. — Мн. : Высшая школа, 1979. — 272 с.
22. Голов С. Ф. Бухгалтерський облш в Украшк аналiз стану та перспективи розвитку : монографiя / С. Ф. Голов. — К. : Центр учбово! лггератури, 2007. — 522 с.
23. Малюга Н. М. Бухгалтерський облш в Украшк те-орiя й методолопя, перспективи розвитку : монографiя / Н. М. Малюга. — Житомир : ЖДТУ, 2005. — 548 с.
