CC BY
109
БЮДЖЕТиРОВАИиЕ
ВВЕДЕНИЕ В БЮДЖЕТИРОВАНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ИЗДАТЕЛЬСТВ И ПОЛИГРАФИЧЕСКИХ ПРЕДПРИЯТИЙ
Н.Н. ШИШКОЕДОВА,
доцент кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» Курганского филиала Академии труда и социальных отношений
Любая уважающая себя организация должна планировать свою деятельность. Ведь именно наличие составленных заранее планов позволяет добиться оптимизации ассортимента, максимизации финансового результата, повышения эффективности использования ресурсов, иными словами — успешно решать стоящие перед организацией задачи и достигать целей на каждом этапе ее развития.
С этого номера мы начинаем цикл статей, посвященных особенностям составления, внедрения, анализа и контроля за исполнением бюджетов в издательствах и полиграфических предприятиях.
Конечно же, начинать логичнее всего с общих вопросов — что такое бюджет, зачем он нужен, из чего состоит генеральный бюджет предприятия и в какой последовательности его разрабатывают. А уже в последующих номерах журнала будет подробно рассмотрено, как составляется каждый вид бюджета и как лучше организовать контроль и анализ исполнения бюджетов.
место бюджетирования в системе планирования деятельности организации
Планирование, т.е. процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем, наряду с контролем является одной из важнейших функций управления.
В системе планирования обычно выделяют несколько уровней.
Во-первых, это стратегическое планирование. Стратегия предприятия представляет собой систему
долгосрочных целей деятельности предприятия, определяемых его миссией и идеологией, а также наиболее эффективных путей их достижения. Идеология и стратегия предприятия реализуются посредством его политики.
Достижение стратегических целей может потребовать длительного времени, порой даже десятилетий. При этом на каждом этапе его развития предприятия должны решаться отдельные частные тактические задачи. Для обеспечения выполнения поставленных задач необходимо разрабатывать бизнес-планы на 5 — 10 лет. Если же достижение целей организации предполагает осуществление значительных инвестиций, должны также разрабатываться инвестиционные проекты, которые могут охватывать длительные периоды времени (в зависимости от сроков окупаемости и продолжительности осуществления инвестиций).
Бюджетирование как таковое представляет собой систему оперативного планирования деятельности предприятия в целом и его подразделений на ближайший финансовый год в разбивке по кварталам, месяцам, декадам, неделям с выделением плановых заданий по обеспечению всех направлений финансово-хозяйственной деятельности организации.
сущность и функции бюджета
Бюджет можно определить как финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются.
По определению Института дипломированных управляющих бухгалтеров по управленчес-
кому учету (США), бюджет — это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.
Детализированные бюджеты чаще всего составляются на ограниченный период — обычно не более чем на год, с подразделением на более короткие периоды: кварталы, месяцы, недели. Однако в случаях существенных стратегических изменений, особенно если они требуют дополнительных капитальных вложений, может разрабатываться более «объемный» бюджет, фактически превращающийся в бизнес-план развития предприятия, на 3, 5 и более лет.
Бюджеты выполняют целый ряд важных функций.
Во-первых, составление бюджета предполагает планирование деятельности фирмы таким образом, чтобы направить ресурсы на осуществление операций, обеспечивающих достижение целей организации, добиться координации различных видов деятельности и подразделений, а также согласования интересов отдельных работников и групп в целом по организации.
Во-вторых, наличие бюджета способствует стимулированию руководителей всех рангов к достижению целей своих подразделений и участков, поскольку в этом случае могут быть обеспечены эффективный контроль за текущей деятельностью, повышение плановой дисциплины, а также повышение обоснованности оценки результатов деятельности данных руководителей исходя из того, насколько полно были выполнены плановые задания.
Действительно, бюджет является наилучшей основой для анализа деятельности предприятия. Дело в том, что «исторические сравнения», т.е. сравнение фактических показателей с показателями предшествующего периода или аналогичного периода предыдущего года, не учитывают действия многочисленных факторов, влияющих на полученные результаты.
Прежде всего, такие сравнения некорректны из-за наличия фактора инфляции. Ведь, например, в случае, если выручка по данным отчета о прибылях и убытках по сравнению с предыдущим периодом увеличилась на 10%, а инфляция за это время составила 15%, фактически объем продаж в натуральном выражении сократился, а рост выручки объясняется исключительно ростом цен и, вероятнее всего, сопровождается увеличением себестоимости продукции по той же причине — роста цен на сырье, энергию и т.д.
Кроме того, при сравнении отчетных показателей с показателями прошлых периодов игнорируют структурные изменения в деятельности предприятия, например такие как изменение производственной программы или направлений деятельности в связи с изменениями спроса, конкурентной среды и иных факторов внешней среды. Ведь вполне может оказаться, что на фоне циклического спада экономики в отчетном году предприятие достигло вполне приемлемых результатов, приложив для этого максимум усилий, но результаты сравнения полученной прибыли с прибылью прошлого года, когда наблюдался экономический рост, повышение спроса на продукцию и прочие благоприятные факторы, могут ввести руководство фирмы в заблуждение относительно реальных достижений менеджеров различных уровней.
Поэтому именно анализ отклонений между реальными результатами и данными бюджета позволяет:
• идентифицировать проблемные области, которые требуют первоочередного внимания;
• выявлять новые возможности развития, не предусмотренные в процессе разработки бюджета;
• корректировать бюджеты на последующие периоды в случае, если практика показывает, что первоначальный бюджет был нереалистичен;
• объективно оценивать деятельность каждого центра ответственности и его руководителя. Следует также отметить, что бюджетирование
может использоваться как средство обучения менеджеров. К процессу разработки и утверждения бюджета на разных этапах могут привлекаться различные сотрудники фирмы, включая начинающих менеджеров и даже тех работников, которые непосредственно в управлении фирмы не участвуют, а являются лишь исполнителями тех или иных заданий. Это позволяет, с одной стороны, добиться повышения ответственности за выполнение утвержденного бюджета—ведь если работник сам участвовал в его разработке, он перестает рассматривать плановые задания как нечто чуждое, навязанное «сверху». А с другой стороны, участие в разработке бюджета позволяет менеджерам получить навыки, необходимые для продвижения по карьерной лестнице — ведь чем выше уровень руководителя, тем больше времени он посвящает вопросам стратегического планирования и контроля.
генеральный бюджет и его составляющие
Составление генерального (общего) бюджета,
скоординированного по всем подразделениям и функциям плана работы для организации в целом,
предполагает составление целого ряда частных бюджетов, порядок разработки которых можно отразить в виде следующей схемы (см. рисунок).
Итак, генеральный бюджет организации состоит из двух основных бюджетов.
Оперативный (операционный, текущий, периодический) бюджет — бюджет, отражающий планируемые операции на предстоящий период для предприятия в целом или отдельного сегмента (подразделения). Иными словами, этот бюджет отражает план по основной деятельности предприятия (например, по производству и реализации продукции), конечным результатом которой должен стать определенный финансовый результат (получение прибыли). Поэтому по сути цель составления оперативного бюджета — спрогнозировать отчет о прибылях и убытках предприятия за планируемый период (т.е. оценить прогнозные объемы продажи и производства продукции, на основе которых будут спланированы доходы и расходы, связанные с выполнением планов производства и продаж).
Финансовый бюджет — это бюджет, отражающий предполагаемые источники финансирования планируемой деятельности предприятия, а также направления их использования. Его составление должно показать финансовое состояние предприятия после выполнения запланированных мероприятий, поэтому по сути составление финансового
Генеральный (общий) бюджет
_I
Оперативный (операционный, текущий) бюджет
Финансовый бюджет
Прогнозный отчет о прибылях и убытках (план доходов и расходов)
Прогнозный баланс
Бюджет продаж
(в натуральном и денежном выражении)
Производственный бюджет (в натуральном и денежном выражении)
— производственная программа
— бюджет использования и закупки материалов
— бюджет трудовых затрат
— бюджет общепроизводственных расходов
прогноз производственной себестоимости продукции
Бюджет инвестиций (капитальных вложений)
Бюджет движения ТМЦ (запасов материалов и готовой продукции)
Бюджет общих и административных (общепроизводственных) расходов
Бюджет коммерческих расходов
бюджета в конечном счете сводится к составлению прогнозного бухгалтерского баланса на конец планируемого периода.
Общая методика разработки оперативного бюджета (прогнозного отчета о прибылях и убытках)
Итак, составление генерального бюджета начинается с разработки оперативного бюджета, завершающим этапом которой является составление прогнозного отчета о прибылях и убытках, т.е. определение величины прибыли, которая будет получена в предстоящем периоде в результате осуществления запланированных операций.
Отправной точкой составления бюджета является составление бюджета продаж. Ведь в условиях рыночной экономики имеет смысл производить только то, что может быть реализовано, и в таком количестве, которое может быть реализовано. И продавать продукцию нужно по той цене, которая приемлема для потребителей на данном рынке. Иными словами, деятельность предприятия ограничивается платежеспособным спросом и потребительскими предпочтениями, а также конкуренцией и иными рыночными факторами, влиять на которые отдельному предприятию довольно сложно (а зачастую просто невозможно).
Поэтому прогноз объема продаж является отправной точкой и критическим мо--ментом всего процесса подготовки бюджета. Бюджет
__продаж определяется высшим
руководством организации на основе исследований отдела маркетинга с учетом производственных ограничений (потому что предприятие не всегда может производить ту продукцию и в том объеме, которая востребована рынком, в силу ограниченности производственных мощностей, финансовых ресурсов и т.д.). В этом бюджете должны быть в разбивке по месяцам (или кварталам) прописаны ассортимент (наименования), количество продукции, которую планируется продать, а также цены, по которым будет осуществляться реализация. На основании информации бюджета продаж
Бюджет движения денежных средств (кассовый план, кэш-флоу)
Составляющие генерального бюджета организации
прогнозируется сумма выручки, необходимая для составления отчета о прибылях и убытках, а также разрабатываются следующие бюджеты.
После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении можно перейти к составлению производственного бюджета, которое подразумевает разработку ряда документов.
Сначала разрабатывается производственная программа, или график производства, — документ, отражающий необходимые объемы производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) в натуральном выражении с учетом имеющихся остатков готовой продукции на начало планируемого периода и желаемых остатков продукции на конец периода. Идея составления производственной программы заключается в «переводе» плана продаж в план производства с учетом особенностей производства (например, продолжительности одного производственного цикла) и информации об остатках продукции на складе. На основании производственной программы разрабатываются следующие бюджеты, цель которых состоит в получении денежной оценки плана производства, т.е. расчете плановой себестоимости производимой продукции.
На основании производственной программы можно разработать:
^ бюджет использования и закупки материалов —
документ, отражающий плановые потребности закупки и использования материалов, необходимых для производства продукции в соответствии с программой; ^ бюджет трудовых затрат — документ, в котором, с одной стороны, определяется необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства (этот показатель является основой для планирования потребности в рабочей силе — например, необходимости найма дополнительных работников или сокращения штатов, а также для определения следующего показателя), а с другой стороны, оцениваются затраты труда в денежном выражении, используемые в дальнейшем при исчислении себестоимости продукции (работ, услуг); ^ бюджет общепроизводственных расходов — детализированный план прочих предполагаемых производственных затрат (кроме материальных затрат и расходов на оплату труда рабочих) — например, редакционных расходов в издательствах, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана; ^ прогноз производственной себестоимости продукции — документ, составляемый на основе итоговых данных бюджета использования и
закупки материалов, бюджета трудовых затрат и бюджета общепроизводственных расходов, позволяющий исчислить плановую себестоимость как по отдельным видам продукции (работ, услуг), так и по предприятию в целом; именно на основании данных о себестоимости единицы продукции с учетом плана продажи продукции (в натуральном выражении) исчисляется прогнозная себестоимость реализованной продукции, необходимая для составления прогнозного отчета о прибылях и убытках. Кроме того, на основании бюджета производства продукции и бюджета использования и закупки материалов некоторые компании составляют бюджет движения ТМЦ, позволяющий оценить потоки запасов и сопоставить их с имеющимися «пропускными способностями» предприятия, т.е. наличием складских помещений. Эта информация позволяет спланировать потребность в дополнительных складах (либо возможности продажи, либо сдачи в аренду излишних складских помещений) или пересмотреть график закупки материалов (поскольку может оказаться, что покупать материалы более мелкими партиями и платить за их доставку выйдет дешевле, чем арендовать дополнительные складские помещения).
Составив первые два вида бюджетов, руководство организации получает возможность определить соответственно сумму выручки от реализации и сумму производственной себестоимости реализованной продукции, а, следовательно и вычислить валовую прибыль от продаж. Однако в формировании прибыли от продаж участвуют также управленческие (в западной практике их называют «общие и административные») и коммерческие расходы, которые также необходимо спланировать.
Бюджет общих и административных (управленческих) расходов представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом продукции, но необходимых для поддержания деятельности в целом, например:
- расходов по оплате труда управленческого персонала и специалистов предприятия (сотрудников администрации, бухгалтерии, отдела кадров, финансово-экономического или планового отдела и т.д.);
- расходов на содержание и эксплуатацию служебного транспорта, компьютерной техники и иных основных средств общехозяйственного назначения, включая их амортизацию;
- расходов на повышение квалификации и переподготовку кадров;
- командировочных, канцелярских и иных расходов.
Основной целью составления этого бюджета, помимо оценки суммы управленческих расходов, является обеспечение основы для контроля за управленческими расходами. Ведь в большинстве своем эти расходы являются постоянными, а потому чем больше их сумма, тем сложнее предприятию обеспечивать их покрытие и, следовательно, получение прибыли от продаж.
Бюджет коммерческих расходов детализирует все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции, работ, услуг. Часть коммерческих расходов — например комиссионные вознаграждения посредникам или транспортные расходы — носит переменный характер, в то время как другие расходы — например расходы по рекламе, содержанию сбытовых подразделений и торговых точек, заработной плате персонала, занятого продажей продукции, — являются постоянными.
Итоговые суммы управленческих и коммерческих расходов переносятся в прогнозный отчет о прибылях и убытках и вычитаются из суммы валовой прибыли, в результате чего руководство организации получает информацию о прогнозируемой прибыли от продаж.
Общая методика разработки финансового бюджета (прогнозного баланса)
После составления производственной программы предприятие может определить свои потребности в дополнительном оборудовании, площадях и т.д., т.е. в инвестициях. Кроме того, в случае, если по сведениям отдела маркетинга существуют возможности продажи новых видов товаров или выхода на новые рынки (например, путем открытия представительств или филиалов в других регионах), также возникает необходимость в осуществлении инвестиций в целях развития новых направлений бизнеса. Для того чтобы оценить потребности в инвестициях, а также определить потенциальные источники их финансирования, составляется бюджет инвестиций (бюджет капитальных вложений). Наиболее рациональной формой его составления является двусторонняя таблица по типу баланса — в левой части можно отразить потребности в дополнительном оборудовании и иных основных средствах, а в правой — имеющиеся и требуемые источники финансирования инвестиций. Естественно, что при формировании бюджета возможно наличие различных альтернатив, однако в конечном его варианте должны быть отражены те инвестиции, которые предприятие решило осуществить.
Предпоследним шагом разработки бюджета, который необходимо предпринять до того, как организация составит прогнозный баланс, является разработка бюджета движения денежных средств (кассового плана). Этот бюджет решает две задачи:
1) во-первых, он позволяет определить дополнительные потребности в привлечении заемных средств (в случае, если возникнет нехватка денег);
2) во-вторых, из этого бюджета можно узнать сумму остатка денежных средств на конец периода, необходимую для составления баланса.
Необходимость составления данного бюджета обусловлена тем, что для целей бухгалтерского учета и планирования деятельности организации применяется метод начислений (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности, предусмотренное Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98). На практике это, в частности, означает, что:
• в плане продаж показывается количество продукции, которая будет отгружена покупателям в том или ином месяце, и сумма выручки от этой реализации;
• в плане закупки материалов отражается график заказа материалов и возникновения задолженности перед поставщиками за эти материалы;
• в плане трудовых затрат — суммы начисляемой за каждый месяц заработной платы
• и т.д.
Однако реальное движение денежных средств, как правило, не совпадает с информацией, сформированной по методу начислений. Например, покупатели могут рассчитываться за отгруженную продукцию по частям в течение нескольких месяцев или, наоборот, предприятие может брать с покупателей предоплату, т.е. получать деньги еще до отгрузки товара, и в принципе возможна ситуация, что сумма поступивших от покупателей денег окажется меньше выручки, отраженной в учете и заложенной в плане (если отдельные покупатели не оплатят счета), и т.д. Аналогичная картина наблюдается и по закупке материалов — поставщики могут предоставлять нам отсрочки либо, наоборот, требовать предоплату, и в итоге суммы закупаемых материалов не будут совпадать с суммами, которые нужно перечислить поставщикам в том же месяце. Заработная плата обычно выплачивается в месяце, следующем за тем, за который она начислена, и т.д.
Таким образом, для того чтобы оценить реальные денежные потоки и платежеспособность предприятия, необходимо перейти от метода начислений к кассовому методу, т.е. составить прогноз денежных потоков. Ведь в принципе не так уж редка ситуация, когда предприятие рентабельно (т.е. име-
ет много прибыли по методу начислений), но при этом неплатежеспособно (поскольку отраженная в учете выручка, из-за которой сформировано много прибыли, не превращается в приток денег).
Форма бюджета движения денежных средств произвольная, т.е. организация может составлять его по форме, аналогичной форме № 4 бухгалтерской отчетности, либо разработать свою удобную форму.
Завершающим этапом разработки бюджета является составление прогнозного баланса. Для этого используются данные вышеперечисленных бюджетов, а также сведения о начальных остатках отдельных видов имущества и обязательств, которые берутся из отчетного баланса за предшествующий период.
Предварительный анализ деятельности организации
Наличие прогнозного баланса и отчета о прибылях и убытках, отражающих финансовое положение, в котором организация окажется через год (или иной плановый период), и финансовые результаты, которые будут достигнуты за этот период, позволяют использовать традиционные методики финансового анализа, для того чтобы оценить эффективность предполагаемой деятельности и степень финансовой устойчивости и платежеспособности организации к концу планового периода.
В случае если полученные результаты не удовлетворяют руководство организации, необходимо вносить в составленные бюджеты соответствующие корректировки, до тех пор пока не будут получены приемлемые показатели.
Составленный и утвержденный бюджет доводится до сведения всех исполнителей. Как правило, для этих целей генеральный бюджет дифференцируется по отдельным подразделениям. При этом, как правило, реализуется концепция управления по центрам ответственности, автором которой является американский экономист Дж. Хиггинс. Выделение центров ответственности позволяет более объективно оценивать деятельность каждого подразделения и его руководителей, поскольку для каждого из них будут определены конкретные задачи, которых нужно достичь, и конкретные критерии поощрения или наказания. Помимо прочего, это способствует повышению мотивации управленческого персонала.
понятие о статическом и гибком бюджете
В завершение отметим, что бюджеты бывают статическими и гибкими.
Статический бюджет—это бюджет, рассчитанный на конкретный уровень деловой активности организации. Иными словами, это бюджет, составленный в единственном варианте — на планируемый объем производства и продаж на предстоящий период.
На практике же однозначно предсказать объемы производства и продаж невозможно. Поэтому целесообразно изначально составлять несколько вариантов бюджета с учетом всех возможных направлений развития событий.
Для этих целей используется гибкий бюджет. Его можно трактовать как совокупность планов (бюджетов), рассчитанных для нескольких уровней деловой активности (т.е. определенного диапазона объемов производства). Иными словами, это «набор» из нескольких статических бюджетов для разных планируемых объемов производства и продаж (отражающих разные планируемые варианты развития предприятия в предстоящем периоде).
Например, многие организации составляют три «версии» бюджета:
• «реалистичный» бюджет, разрабатываемый исходя из наиболее вероятных, по оценкам специалистов организации, объемов производства и продаж, цен на ресурсы, продажных цен на продукцию (работы, услуги) и т.д.;
• «пессимистический» бюджет, разрабатываемый с учетом возможных негативных факторов и событий — сокращения спроса, повышения цен на ресурсы сверх ожидаемой (использованной при составлении реалистичного бюджета) величины, сбоев в производстве и прочих обстоятельств;
• «оптимистический» бюджет, составляемый исходя из более «радужных» перспектив развития ситуации, нежели предпосылки, использованные при составлении реалистичного бюджета. Наличие «пессимистического» бюджета позволяет заранее выявить все возможные трудности и проблемы, с которыми предприятие может столкнуться в предстоящем периоде, и предусмотреть, хотя бы в «черновом» варианте, направления и меры, позволяющие устранить, преодолеть или хотя бы минимизировать последствия неблагоприятных событий.
Наличие же «оптимистического» бюджета позволит заранее спланировать направления использования дополнительных финансовых ресурсов, которые могут быть получены при благоприятном развитии событий.
Кроме того, гибкий бюджет целесообразно использовать для анализа исполнения бюджета. В этом случае под гибким бюджетом понимается бюджет, рассчитанный исходя из плановых (нормативных) показателей на фактически достигнутый объем производства и продаж (т.е. «план в пересчете на факт»).
