CC BY
44
УДК 34 ББК 67
DOI 10.24412/2414-3995-2021-2-62-70 © Н.Д. Эриашвили, А.И. Григорьев, 2021
Научная специальность 12.00.04 - финансовое право; налоговое право; бюджетное право
ВСЕ НЕУСТРАНИМЫЕ СОМНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ТОЛКУЮТСЯ В ПОЛЬЗУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА. ТАК ЛИ ЭТО?
Нодари Дарчоевич Эриашвили,
профессор кафедры гражданского и трудового права, гражданского процесса,
доктор экономических наук, кандидат исторических наук, кандидат юридических наук, профессор, лауреат премии Правительства Российской Федерации в области науки и техники Московский университет МВД России имени В.Я. Кикотя (117997, Москва, ул. Академика Волгина, д. 12)
E-mail: professor60@mail.ru;
Александр Иванович Григорьев, доцент кафедры публично-правовых дисциплин факультета права и управления,
кандидат юридических наук, доцент
Владимирский юридический институт ФСИН России (600020, Владимир, ул. Большая Нижегородская, д. 67Е)
E-mail: altr1960@mail.ru
Аннотация. За последнее двадцатилетие налоговое законодательство Российской Федерации претерпело значительные изменения. Однако, в определенных случаях, принимаемые нормативные правовые акты в области налогов, сборов, страховых взносов содержат в себе расплывчатые формулировки в тех или иных нормах, либо разъяснения финансовых и налоговых органов довольно вольно трактуют налоговое законодательство. В своей работе авторы, в объеме статьи, сделали попытку осмысления правовых проблем по конкретным налогам с учетом сложившейся судебной практики.
Ключевые слова: налоги, сборы, страховые взносы, НДФЛ, НДС, налог на прибыль, налог на имущество организаций, специальные налоговые режимы, взаимозависимые лица.
ALL IRREVOCABLE DOUBTS OF TAX LEGISLATION ARE INTERPRETED IN FAVOR OF THE TAXPAYER. IS IT SO?
Nodari D. Eriashvili,
Professor of the Department of Civil and Labor Law, Civil Process,
Doctor of Economic Sciences, Candidate of Historical Sciences, Candidate of Legal Sciences, Professor,
Laureate of the Prize of the Government of the Russian Federation in the field of science and technology Moscow University of the Ministry of Internal affairs of Russia named after V.Ya. Kikot' (117997, Moscow, ul. Akademika Volgina, d. 12);
Alexander I. Grigor'ev,
Associate Professor of the Department of Public Law Disciplines of Faculty of Law and Administration,
Candidate of Legal Sciences, Associate Professor Vladimir Law Institute of the Federal Penitentiary Service of Russia (600020, Vladimir, ul. Bolshaya Nizhegorodskaya, d. 67E)
Abstract. Over the past twenty years, the tax legislation of the Russian Federation has undergone significant changes. However, in certain cases, the adopted regulatory legal acts in the field of taxes, fees, and insurance premiums contain vague wording of certain norms, or explanations of financial and tax authorities, and rather loosely interpret tax legislation. In their work, the authors, in the scope of the article, made an attempt to understand the legal problems of specific taxes, taking into account the existing judicial practice.
Keywords: taxes, fees, insurance premiums, personal income tax, VAT, income tax, corporate property tax, special tax regimes, related parties.
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Для цитирования: Эриашвили Н.Д., Григорьев А.И. Все неустранимые сомнения налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Так ли это? Вестник экономической безопасности. 2021;(2):62-70.
Остановимся на проблемных вопросах, связанных с взаимозависимостью лиц, участвующих в налоговых правоотношениях. До настоящего вре-
мени, вопрос взаимооотношения налогоплательщиков, признанных взаимозависимыми, и налоговых органов, стоит довольно остро. Не секрет, что
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
большинство налоговых схем, связанных с уходом из-под налогообложения, связано с элементом взаимозависимости.
Предлагаем рассмотреть спор, рассмотренный Верховным судом РФ, связанный с ценообразованием при заключении контрактов с взаимозависимым лицом. Из буквального толкования подп. 1 и подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговые органы вправе, в случае отклонения цены в сделки в сторону повышения или понижения по однородным товарам более чем на 20% в течении непродолжительного времени, доначислить налогоплательщику неуплаченные налоги. Однако, ВС РФ не нашел в действиях последнего, получения им необоснованной налоговой выгоды, хотя тот реализовал взаимозависимым с ним компаниям товар, причем отклонение цены от рыночных составляло от 11% до 52%'. Высшие судьи пришли к выводу, что несоответствие примененной цены от рыночной не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Только многократное отклонение от рыночной и в совокупности иными обстоятельствами, может служить одним из признаков получения необоснованной налоговой вы-годы2. Кроме того, налоговым органом, при вынесении своего решения о доначислении налогов были допущены серьезные ошибки. В частности, налоговая инспекция, вынося свое решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, не учла такой критерий, как количество реализованной продукции3 и, что самое важное - законодатель, в силу установленного им прямого запрета, указал, что контроль цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и налоговых проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
Необходимо иметь ввиду, что налоговое законодательство не содержит закрытого перечня способов оценки размера получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговые органы в настоящее время довольно эффективно используют в своей деятельности нормы ст. 54.1 НК
1 Определение ВС РФ от 29.03.2018 № 303-КГ17-19327.
2 Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела У.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 16 февраля 2017 (п. 3).
3 Определение ВС РФ от 01.12.2016 № 308-КГ16-10862.
РФ. В отличии от положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», диспозиция нормы 54.1 НК РФ построена от обратного. Налоговый орган должен доказать наличие в действиях налогоплательщика наличие прямого умысла на получение необоснованной налоговой выгоды, а также причинно-следственную связь с его действия и причиненным ущербом бюджету. Кроме этого, фискальный орган будет анализировать действия налогоплательщика в выборе контрагента и его взаимоотношения с ним. Контролирующий орган будет изучать сделку не стороны ее экономичной эффективности, а на предмет ее законности в отношении исполнения налоговой обязанности.
Институт взаимозависимости не так прост, как кажется на первый взгляд. При более детальном изучении налогового законодательства, взаимозависимость проходит прямо либо опосредовано в ст. 20 НК РФ, ст. 40 НК РФ, ст. 45 НК РФ, ст. 54.1 НК РФ, ст. 217 НК РФ, ст. 220 НК РФ, ст. 246.2 НК РФ, ст. 309 НК РФ и т.д. Ей посвящены целые разделы и главы (раздел У.1 главы 14.1 НК РФ - 14.4 НК РФ). Взаимозависимость рассматривается и в главе 3.4 НК РФ. Но от этого, налоговые споры налогоплательщиков с контролирующими органами нисколько не уменьшаются. Стоит пристально обратить внимание на положения ст. 45 НК, особенно подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ. Диспозиция нормы построена таким образом, что она позволяет суду, а вместе с тем и налоговому органу взыскать недоимку с иных, зависимых с налогоплательщиком, лиц. Расплывчатость формулировки позволяет налогового органу и суду применять к этой норме расширительное толкование. Судебной практике известны случаи применения ст. 45 НК РФ к кредитной организации, являвшейся кредитором налогоплательщика и изъявившей у последнего по соглашению об отступном автосалон и, в дальнейшем переданный в аренду лицу, зависимым с банком4. Не менее интересным, с точки зрения права, может служить спор о взыскании недоимки с агента по заключенному агентскому договору с принципалом - налогоплательщиком, и выполнявший по поручению послед-
Определение ВС РФ от 26.01.2017 № 303-КГ16-19317.
4
него, выручку его кредитора1. Надо отдать должное ВС РФ, который в своем определении от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003 предпринял попытку дать критерий иной зависимости. Так, по мнению суда, иная зависимость несет в себе самостоятельное значение и должно толковаться только в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной статьей 105.1 НК РФ. Не совсем удачная трактовка; она дает довольно широкое толкование иной зависмости.
Проблема правоприменения ст. 45 НК РФ свидетельствует о том, что неблагоприятные последствия по взысканию налоговой недоимки могут возникнуть у довольно широкого круга лиц, участвующих в хозяйственном обороте, так и опосредовано в нем участвующих. Примером может служить привлечение к субсидиарной ответственности лиц за неуплату налогов, по делам о банкротстве. Первым резонансным делом по взысканию налоговой задолженности стало Постановление КС РФ от 08.12.2019 № 39-П. Предистория этого дела заключалась в том, что трое граждан обратились с жалобами в КС РФ, о признании не соответствующими Конституции Российской Федерации ряд норм гражданского, налогового и уголовного законодательства (в частности положения ст. 15 и п. 1 ст. 1064 ГК РФ, а также подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ). Так, гражданка А., на осноо-вании гражданско-правового договора, оказывала ООО услуги по ведению бухгалтерского учета, Л., исполнял обязанности директора МУП, а С. - был директором другого ООО.
В отношении А., было возбуждено уголовное дело по признакам ст. 199 УК РФ. Кроме этого, судом она была привлечена и гражданско-праввой ответственности - о возмещение налоговой задолженности в результате совершенного налогового преступления в размере около 3 000 000 руб. Немаловажная деталь: суд вынес решение о взыскании в пользу налогового органа, несмотря на то, что компания является действующей, и погашает задолжен-
ность самостоятельно. Аналогично была взыскана задолженность и с Л. и с С.
Конституционный суд РФ, разрешая по существу спора дело, пришел к выводу о том, что нельзя разрешать вопрос о виновности физического лица в причинении имущественного вреда, в том числе наступившего в результате его преступных действий, исходя исключительно из установленности совершения им соответствующего преступления. Обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответсвенности применяется к причинителю вреда только при наличии состава правонарушения, а именно:
• наступление вреда;
• противоправность поведения;
• причинная связь между противоправным поведением и наступлением вреда;
• вина причинителя вреда.
Таким образом, привлечение физического лица, требует установление судом состава гражданско-правовой ответственности. Иное означало бы смешение различных видов ответственности. В резолютивной части своего решения КС РФ резюмировал, что возмещение физическим лицом вреда, причиненного организацией ущерба бюджету, в случае привлечения его к уголовной ответсвенности может иметь место только при соблюдений условий привлечения к гражданско-правовой ответсвенности (а не уголовной) и только при невозможности уплаты обязательных платежей организацией. В противном случае будет иметь двойное взыскание ущерба. Казалось бы все ясно. Но это только на первый взгляд. Рассмотрим судебный спор, связанный с привлечением к субсидиарной ответсвенности главного бухгалтера организации2. Судом было установлено, что главный бухгалтер не проявил должной осмотрительности и осторожности по сделкам со спорными контрагентами. Кроме того, было доказано, что главный бухгалтер была вовлечена в организацию схем ухода от налогов. Исходя из этого, налоговый орган пришел к выводу, что главный бухгалтер являлась контролирующим лицом организации - должника, и извлекала существенную выгоду в результате противоправного поведения. Однако кассационная судебная инстанция пришла
1 Постановление седьмого арбитражного апелляционного 2 Постановление АС Московского округа от 10.07.2020 по
суда от 20.04.2016 по делу № А67-5451/2015. делу № А41-1727/2015.
к противоположному выводу: в абзаце четвертом пункта 3 ПостановленияВерховоного суда Россиий-ской Федерации от 21.12.2017 № 53 «О неекоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответсвенности при банкорот-стве» четко указано, на то, что лицо не может быть признано контролирующим должника только на том основании, что оно состояло в отношениях родства или свойства с членами органов должника либо ему были переданы полномочия на совершение от имени отдельных ординарных сделок, в том числе в рамках обычной хозяйственной деятельности, либо оно замещало должности главоного бухгалтера, финансового директора должника. Налоговым органом не было доказано наличие причинной связи между действиями лица и заключенными сделками. По материалам дела не следует, что главный бухгалтер извлекала существенную выгоду в размере более 61 000 000 руб.
На фоне ухудшения экономической ситуации в стране, а также крайне низкого погашения долгов за счет имущества банкротов их кредиторы, в том числе и налоговые органы, ищут новые механизмы по возврату денежных средств, предъявляя претензии все более широкому кругу лиц. На этом фоне представляется рассмотреть дело, дошедшее до Верховного суда РФ1. Суть дела заключалась в том, что ООО заявило о привлечении к субсидиарной ответсвенности генерального директора должника и наследников заместителя директора, погибшего в результате ДТП (выделено нами). Высшие судьи пришли к выводу, что субсидиарная ответсвенность, в трактовке федерального закона «О (несостоятельности) банкротстве» от 26.10.2002 № 127-ФЗ (далее - Закон о банкротстве), является самостоятельной (основной) ответсвенностью контролирующего лица за нарушение обязанности действовать добросовестно и разумно по отношению к кредиторам подконтрольного лица. В данном случае, суд посчитал, что иск подлежит предъявлению либо к наследникам, либо к наследственной массе (при-банкротстве умершего гражданина - параграф 4 главы X Закона о банкротстве) и может быть удовлетворен только в пределах стоимости наследственного имущества. Конечно, суд сделал существенную оговорку, указав,что «после смерти наследодателя
1 Определение ВС РФ от 16.12.2019 № 303-ЭС19-15056.
наследники не всегда имеют возможность объяснить причины управленческих решений наследодателя, они, как правило, не располагают полным набором доказательств, которые мог бы представить наследодатель, если бы он не умер. Следовательно, судам необходимо оказывать содействие в получении доказательств по правилам части 4 статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации». Но в данной ситуации наследники имущества выступают более слабой стороной в процессе; у них может отсутствовать информация о деятельности организации и наследодатели. Вина руководителей должника в ряде случаев презюми-руется - и, конечно, опровергнуть такую презумпцию легче самому директору, чем его наследникам.
Другое, не менее прецедентное дело, связано с претензиями налогового органа о привлечении к субсидиарной ответсвенности в размере 311 700 000 руб. с директора ООО «Альянс» С. его супруги и детей (на момент налоговой проверки - несовершеннолетние)2. Данное дело попало в Обзор судебной практики Президиума ВС РФ от 10.06.2020 № 1 (п. 23). Главный вопрос - можно ли привлечь к ответсвенности выгодоприобретателей? Высший суд еще раз подтвердил порядок привлечения к субсидиарной ответсвенности родственников контролирующего лица, однако по формальным основаниям, отказал в требованиях к сыновьям должника, так как суды не проверили, стали ли они реальными собственниками имущества, подаренного их отцом, и преследовали они, получая имущество в дар, наряду с приобретением права собственности, другую цель - освободить данное имущество от обращения от взыскания со стороны кредиторов их отца по деликтным обязательствам.
И что остается в сухом остатке?
Теперь, с принятием судебных актов Верховного суда РФ, наследникам стоит опасаться, что другие КДЛ (контролирующие должника лица) будут стараться переложить ответсвенность за банкрота именно на умершее лицо.Несмотря на рекомендацию судам помогать наследникам, их позиция остается незащищенной. Жены и дети не смогут восстановить все обстоятельства деятельности банкрота, объяснить, почему принимались те или иные
2 Определение ВС РФ от 12.11.2019 № 305-ЭС19-13326 по делу № А40-131425/2018.
решения. Они могут оппонировать истцу, но у них нет достаточной информации. Для наследников ситуация довольно сложная, если не сказать больше.
Ни для кого из практикующих юристов - правоведов, не будет секретом сакраментальная мысль о том, что нормы права выражаются через закон и что соблюдение законов и есть соблюдение норм права. К сожалению, надо признать, что жизнь и действующая судебная практика свидетельствуют в определенных случаях об обратном. Локомотивом в отходе от позитивистского подходя в праве, на наш взгляд, выступают правовые отношения в области законодательства о налогах, сборах и страховых взносах.
Проблема разъяснений налогового законодательства финансовыми и налоговыми органами, по своей сути, регулирующие правовые отношения, никуда не исчезла. Надо признать, что, принимая то или иное решение по определенному делу, высшие суды, фактически, вторгаются в нормативное регулирование норм права. Что их заставляет делать, придавая своим актам нормативные свойства? На наш взгляд, с одной стороны, в действующем законодательстве, имеется достаточное количество норм, которые можно трактовать в расширительном аспекте, а с другой стороны, действующее законодательство содержит в себе законодательные пробелы и правовые коллизии. Например, в пункте 4 статьи 57 НК РФ законодатель прямо указывает на то, что если налогоплательщик не получил от налогового органа уведомление по уплате налога, то у него обязанность по уплате налога не возникает. Но если обратиться к п. 2.1 статьи 23 НК РФ, то в этой норме в категоричной форме закреплено положение о том, что налогоплательщик - физическое лицо, в случае неполучения налогового уведомления должен сообщить в налоговый орган об имеющихся у него объектов налогообложения. Налицо наличие правовой коллизии двух норм налогового права.
Считаем нужным еще раз остановиться на постановлении КС РФ от 31.03.2015 № 6-П (далее -Постановление № 6-П), которое не раз будет одной группой юристов подвергать его критики, а другой - восхвалять его решение. Достаточно сказать, что двумя судьями КС РФ было высказано особое мнение по принятому решению. Напомним, что КС РФ согласился, что в определенных случаях, разъяснения ФНС РФ (письма) «опосредовано, через
правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и распространяются на неопределенный круг налогоплательщиков». Судьи КС РФ Г.А. Жилин и Ю.М. Данилов высказались в пользу того, что спорные разъяснения ФНС России и аналогичные письма, несущие в себе нормативные свойства следует рассматривать как ненормативные и обжаловать их в соответствующей процедуре (глава 24 АПК РФ и глава 25 ГПК РФ). Однако, в своих письмах ФНС России, да и Минфин России практически всегда, трактуют положения законодательства, распространяя на неопределенный круг лиц, что может поставить заявителя в довольно трудное положение, так как ключевым признаком ненормативного акта является его индивидуальная направленность и адресный характер. Безусловно, для решения поднятой проблемы требовалось решение ВС РФ, который должен был установить критерии нормативности писем органов государственной власти и порядок их обжалования. Наконец, Пленум ВС РФ в своем постановлении от 25.12.2018 № 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами» предусмотрел признаки таких актов и с какой даты они признаются недействительными. Особое внимание высшие судьи обратили на акты с разъяснениями, обладающими нормативными правовыми свойствами. Так, существенными признаками, характеризующими акты, содержащие разъяснения законодательства и обладающими нормативными свойствами являются:
1. издание их органами государственной власти, местного самоуправления, иными лицами, уполномоченными организациями или должностными лицами;
2. наличие в них результатов толкования норм права, которые используются в качестве общеобязательных в правоприменительной деятельности в отношении неопределенного круга лиц.
ВС РФ в резолютивной части разъяснил порядок их обжалования и порядок признания их судом не действующими полностью или в части со дня их принятия. Казалось бы, ВС РФ в таких делах поставлена жирная точка для чрезмерного желания некоторых руководителей заняться нормотворче-
ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ
ством, но не тут-то было. Характерным примером может служить постановление АС Восточно-Сибирского округа1.
Суть спора.
Налоговый орган при проведении налогового контроля направил налогоплательщику вместо требования об устранении выявленных нарушений, новое, изобретенное ими, предписание (?!). Причем в этом «документе» налоговая инспекция, выявив недоимку по НДС и страховым взносам, забыла указать размер требований, необходимым для перечисления налогоплательщиком в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Не забыл налоговый орган предупредить об административной ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 19.5 КоАП РФ за невыполнение предписаний контролирующих органов. Налогоплательщик обратился в суд о признании такого акта недействительным.
Суды трех инстанций пришли к единому мнению, что документ налогового органа в форме предписания вынесен на основании подп. 8 ст. 31 НК РФ, который дает фискальному органу требовать от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контролировать выполнение указанных требований. В то же самое время, судьи отметили, что документ в форме предписания не является суррогатом требования в том смысле, который придает этому понятию законодатель в ст. 69 НК РФ. В диспозиции ст. 69 НК РФ четко указывается что в выставляемом требовании, налоговый орган обязан указать вид(ы) налоговых нарушений, размер выявленной недоимки, соответствующие пени, а также подлежащие уплате штраф. Все это в оспариваемом предписании отсутствовало.
Таким образом, оспариваемому предписанию налоговый орган придал силу властно-распорядительного документа, что привело к нарушению законных прав налогоплательщика.
Нельзя пройти мимо и позиции некоторых судов, которые признают такой ненормативный акт налогового органа законным (?). Хотелось бы напомнить, что в постановлении Правительства РФ недвусмысленно сказано, что налоговые органы в
пределах своей компетенции, не имеют права издавать нормативные правовые акты (выделено нами). Это не их прерогатива2.
Не менее острая правовая проблема возникла у плательщиков страховых взносов. Напомним истоки этой непростой ситуации.
В свое время, в постановлении от 30.11.2016 № 27-П (далее - Постановление № 27-П) судьи КС РФ изложили свою правовую позицию по уплате страховых взносов ИП не имеющие наемных работников, и уплачивающие налоги по общей системе налогообложения. В своем решении КС РФ пришел к выводу о том, что в целях расчета базы для исчисления страховых взносов ИП на общем режиме налогообложения имеют право уменьшить свои доходы, на произведенные ими и документально подтвержденные расходы в соответствии со с п. 7 ст. 227 НК РФ. Однако, Минфин России в письме от 12.02.2018 № 03-15-07/8369 указал, что позиция ВС РФ не соответствует для уплаты страховых взносов по правилам налогового законодательства РФ3. ИП, уплачивающие налог по УСН, и имеющие объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов», определят доходы, в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, а данная норма не предполагает уменьшение дохода на произведенные расходы. Возникла довольно странная ситуация. С одной стороны, введение законодателем статьи 18 в Налоговый кодекс Российской Федерации преследовало единственную цель - облегчить налоговое бремя для малого и среднего бизнеса, но фактически, налогоплательщики, уплачивающие обязательные платежи на специальных налоговых режимах, оказались должны нести большую налоговую нагрузку, чем ИП на общем режиме налогообложения, хотя в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации провозглашается всеобщность и равенство налогообложения. С другой стороны, ФНС России в своем письме от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097 направили для сведения и использования в работе письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 «О формировании единой правоприменительной практики». Минфин России обратил внимание, что если разъяснения фи-
1 Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2019 по делу № А19-25029/2018, Решение АС Иркутской области от 25.12.2018 по делу № А19-25029/2018.
2 Постановление Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506 «Положение о Федеральной налоговой службе» (п. 7).
3 Определение ВС РФ от 22.11.2017 № 303-КГ17-8359.
нансовых и налоговых органов не согласуются с решениями высших судов, то при принятии решений налоговыми органами необходимо руководствоваться принятыми судебными актами.
Хорошо, что бизнес-сообщество не смирилось с этой несправедливостью, и продолжало обращаться в суды о признании за ними права исчислять страховые взносы в соответствии с положениями Постановления № 27-П. И, о, чудо. Суды услышали мольбы предпринимателей1.
Наконец, КС в своем Определении от 30.01.2020 № 10-О (далее - Определение № 10-О) подвел черту мытарствам предпринимателей. В своем решении он подтвердил право ИП на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при расчете базы для уплаты страховых взносов учитывать фактически произведенные и документально подтвержденные расходы2.
Таким образом, и Постановление № 27-П и Определение № 10-О, и решения судов кассационных инстанций, по сути, стали судебным прецедентом, так как они своими решениями, они установили новое правовое регулирование (правило поведения) п. 7 ст. 227 НК РФ и ст. 346.15 НК РФ, которое в дальнейшем будет распространяться на неопределенный круг лиц в течении длительного периода времени.
Надо признать, что кассационные и высшие суды все чаще стали отходить от концепции позитивного права и, принимая то или иное решение по наиболее злободневным делам, приближаться к судебному прецеденту. Судьи, анализируя конкретную ситуацию, перестают ее рассматривать только с формальной стороны права, но начинают самостоятельно, исходя из объективности, справедливости, собственного понимания, выяснять экономический смысл, сложившихся между контрагентами правовых отношений.
1 Определение ВС РФ от 29.10.2019 № 309-ЭС19-18969, Постановления АС Волго-Вятского округа от 06.11.20198 № Ф01-5638/2019 по делу № А79-9959/2018, от 06.11.20198 № Ф01-5637/2019 по делу № А79-9951/2018, от 21.10.2019 № Ф01-5236/2019 по делу № А79-9529/2018, АС Московского округа от 01.10.2019 № Ф05-15625/2019 по делу № А40-297821/2018.
2 Нельзя пройти мимо письма ФНС России от 23.09.2019 № БС-4-11/19262@. Налоговый орган в этом письме пришел к выводу, что когда суды примут решение в пользу предпринимателей, то она будет руководствоваться этим решением. Без комментариев.
Другой причиной возникновения нового подхода судов, является широкое внедрение презумпции добросовестности в гражданских и налоговых отношениях. Рассматривая и анализируя сделку сквозь призму добросовестности, суды, даже если она внешне соответствует всем необходимым критериям, выявляют умысел и противоправность, либо злоупотребление правом со стороны контрагента(ов).
Одним из путей создания и закрепления сущностного подхода в судебных делах может стать введение в РФ обязательности судебных прецедентов.
Считаем, что давно назрела необходимость законодателю откорректировать ст. 346.15 НК РФ и ст. 430 НК РФ с целью устранения дискриминации по уплате страховых взносов ИП, уплачивающих налог по УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Кроме этого, ввиду того, что с 01.01.2021 г. отменяется система налогообложения в виде ЕНВД, ввести в главу 26.5 НК РФ изменения, касающиеся права индивидуальных предпринимателей уменьшать налог на ПСН на уплаченные страховые взносы. Эти меры будут способствовать соблюдению основных принципов, закрепленных в ст. 3 НК РФ.
Нельзя не остановиться на трактовании финансовыми и налоговыми органами ст. 420 НК РФ и ст. 422 НК РФ. Дело в том, что до настоящего времени финансовые и контролирующие органы настаивают на том, что если выплаты, произведенные работодателем в пользу работников не оговорены в ст. 422 НК РФ, то они должны облагаться страховыми взносами, не учитывая правовую природу их выплат. Еще в 2013 году Президиум ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12 в своем постановлении разграничил выплаты, которые производит работодатель в пользу работников. Судьи пришли к логическому выводу о том, что выплаты, произведенные в пользу работников в рамках трудового договора, и выплаты, произведенные на основании заключенного с работниками коллективного договора - это не одно и то же. Выплаты, не связанные с выполнением работником трудовых обязанностей, его профессиональными навыками, количеством, качеством выполняемой работы, - они не являются стимулирующими, а являются, по своей сути, социально-трудовыми. А раз так, то и объекта обложения страховыми взносами не возникает. Суды за последнее
Предмет спора Разъяснения финансовых и налоговых органов (облагаются страховыми взносами) Решения судов (не облагаются страховыми взносами)
1. Компенсация работодателем стоимости путевок в детские оздоровительные лагеря для детей работников1 Письмо Минфина России от 19.12.2019 № 03-15-06/99518 Постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 №17744/12, постановления АС Восточно-Сибирского округа от 11.12.2017 по делу № А33-7791/2017, Северо-Западного округа от 22.07.2016 по делу № А56-67437/2015, Дальневосточного округа от 04.03.2015 по делу № А04-8944/2013
2. Компенсация стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников не ранее чем за пять лет до достижения ими пенсионного возраста Письмо Минфина России от 18.12.2019 № 03-15-05/99174 Аналогично может применяться и для данной категории лиц
3. Компенсация стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников, дома отдыха, туристские путевки Письма Минфина России от 30/04/2019 № 03-04-05/32077, от 23.04.2019 № 03-1506/29511, от 24.01.2019 № 03-03-06/1/3880, от 15.01.2019 № 03-04-06/1107 Письма ФНС Росссии от 14.09.2017 № БС-4-11/18312@, от 23.08.2017 № БС-4-11/16742@ Определение ВС РФ от 06.05.2019 № 310-ЭС19-4593, постановления АС ВосточноСибирского округа от 27.02.2019 по делу № А33-7165/2018, Волго-Вятского округа от 23.08.2018 по делу № А43-43625/2017, Западно-Сибирского округа от 23.08.2018 по делу № А27-28995/2017
4. Единовременная выплата, производимая работникам в связи с уходом на пенсию Письмо Минфина России от 16.12.2019 № 03-04-06/98343 Определение ВС РФ от 15.01.2018 № 303-КГ17-20309, постановление АС Западно-Сибирского округа от 15.08.2018 по делу № А27-9122018
5. Единовременная материальная помощь работнику в связи с рождением ребенка, выплаченную по истечении полутора лет после его рождения Письмо Минфина России от 29.10.2019 № 03-04-05/8310 Единовременные выплаты в связи с рождением, превышающим установленный лимит (постановление АС Центрального округа от 06.12.2018 по делу № А14-2204/2017, Поволжского округа от 01.10.2014 по делу № А55-28468/2013
6. Бесплатное питание сезонных работников Письма Минфина России от 03.03.2020 № 03-04-06/15768, 05.02.2018 № 03-15-06/6579, от 13.03.2018 № 03-15-06/15287 Постановление АС Уральского округа от 24.07.2019 № Ф09-4677/19. В данном случае спор был по поводу начисления страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Вывод кассационной инстанции вполне подойдет и по уплате страховых взносов, согласно 34 главы НК РФ
7. Прощенный долг по договору займа2 Письмо Минфина России от 18.10.2019 № 03-15-06/80212 Постановления АС Московского округа от 29.01.2019 по делу № А40-12924/2018, Волго-Вятского округа от 07.10.2015 по делу № А82-1447/2015 (Определением ВС РФ от 03.02.2016 № 301-КГ15-18814 отказано в пересмотре дела), Поволжского округа от 07.05.2015 по делу № А12-30165/2014 (Определением ВС РФ от 18.08.2015 № 306-КГ15-8237 отказано в пересмотре дела), Уральского округа от 06.04.2015 по делу № А76-17215/2013
1 Если организация перечисляет стоимость путевок на отдых работников непосредственно в организацию, предоставляющая отдых, то страховые взносы начислять не надо (письмо Минфина России от 20.09.2019 № 03-03-06/1/72557, от 12.04.2018 № 03-15-06/24316.
2 В своих письмах ФНС России от 30.05.2018 № БС-4-11/10449@, от 26.04.2017 № БС-4-11/8019 высказала диаметрально противоположное мнение в отличии от разъяснений Минфина России. Она считает, что объекта обложения страховыми взносами не возникает. В данном случае разъяснения ФНС России вступают в противоречие с требованиями подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
время, анализируя природу выплат, производимых в пользу работников, довольно часто становятся на сторону плательщиков страховых взносов. В качестве небольшого примера, приведем таблицу, где финансовые органы в своих письмах настаивают на обложении страховыми взносами всех выплат, которые производит работодатель в пользу работников, и, в то же время, противоположные решения судебных инстанций.
В заключение, обобщая сказанное, следует сделать неутешительные выводы:
1. Минфин России и ФНС России неустанно повторяют о незыблемости своей позиции придерживаться сложившейся судебной практики. Еще в далеком 2007 году ФНС России выпустило письмо от 14.09.2007 № ШС-6-18/716@ в котором отметила, что в практической деятельности налоговым органам в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам, и исключения принятия судебных решений не в пользу налоговых органов при вынесении решений по результатам налоговых проверок и участии судебных разбирательств с налогоплательщиками следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями по аналогичным вопросам и схожим обстоятельствам. По схожим обстоятельствам, Минфин России издал письмо от 14.11.2019 № 03-03-07/88049, в котором однозначно указал, что, когда письменные разъяснения финансовых и налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства не согласуется с решениями ВАС РФ, его информационными письмами, а также решениями, постановлениями и письмами ВС РФ, необходимо руководствоваться указанными решениями и письмами судов. Но фактически, не редкость, пренебрежение финансовых и фискальных органов, сложившейся судебной практикой кассационных судебных инстанций и высших судов РФ. Нельзя пройти мимо и некоторых писем налогового органа; в частности, в своем письме от 14.09.2017 № БС-4-11/18312@ контролирующий орган особо отметил, что ранее сложившаяся в пользу организаций судебная практика по данному вопросу (уплаты страховых взносов) во внимание не принимается (выделено авторами).
2. Который год подряд Минфин России неустанно повторяет тезис о том, что его письма не являются нормативным правовым актом1. Однако имеют место разъяснения финансового органа, фактически устанавливающее новое правовое регулирование2. Пришлось ВС РФ своим решением от 14.06.2018 № АКПИ18-393 признать недействующим абз. 7 указанного письма. Более того, финансовый орган в письме от 24.07.2019 № 03-02-08/55114 уведомил, что безоговорочно руководствоваться его разъяснениями, размещенными в различных правовых базах рискованно. Таким образом, можно сделать вывод о том, что если налогоплательщик все же решил следовать позиции ведомства, то он должен отдавать отчет своим действиям и под свою ответсвенность. Очень интересная трактовка. Ранее, такого, со стороны финансистов -не было.
3. Наконец, настало время признать наличие судебного прецедента, особенно, в налоговых правоотношениях.
Одним из важнейших постулатов налогового законодательства, закреплены в ст. 3 НК РФ, в которой закреплены ясность и определенность в налогообложении, а также «неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика». Действующее налоговое законодательство не определяет статус письменных разъяснений контролирующих органов, причем последние письма Минфина России должны насторожить налогоплательщиков и приравненных к ним лицам. Таким образом, до настоящего времени налогоплательщики (плательщики сборов, плательщики страховых взносов) гадают над вопросом, кто им им может разъяснить налоговое законодательство так, чтобы при налоговых проверках не получить налоговую задолженность, а также пени и соответствующие санкции, тем более, не редкость ситуация, когда позиция финансового органа диаметрально противоположна с позицией фискального органа. На наш взгляд, нужно быть информированным лицом в области судебной практики, и быть в курсе позиций Минфина России и ФНС России. Как говорится: береженого и Бог бережет.
1 Письмо Минфина России от 16.10.2018 № 03-0601/74418.
2 Письмо Минфина России от 22.11.2017 № 03-15-07/7748. :кой безопасности - № 2 / 2021
