CC BY
59
Налогообложение
ВОЗМЕЩЕНИЕ ПО ДОГОВОРАМ ОСАГО: НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
С. Н. АРЫКОВ, Е. Н. КОРОЛЕВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
Все бюджетные учреждения в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» при возникновении права владения транспортными средствами (приобретении их в собственность, получении в хозяйственное ведение или оперативное управление и т. п.) обязаны застраховать свою гражданскую ответственность до регистрации транспортных средств, но не позднее чем через десять дней после возникновения права владения.
В соответствии со ст. 12.37 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях управление транспортным средством в период его использования, не предусмотренный страховым полисом обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортного средства, а равно управление транспортным средством с нарушением предусмотренного данным страховым полисом условия управления этим транспортным средством только указанными в данном страховом полисе водителями — влечет наложение административного штрафа в размере пятисот рублей.
Неисполнение владельцем транспортного средства установленной федеральным законом обязанности по страхованию своей гражданской ответственности, а равно управление транспортным средством, если такое обязательное страхование заведомо отсутствует, — влечет наложение административного штрафа в размере восьмисот рублей.
Бюджетные учреждения для использования закрепленных за ними автотранспортных средств, на балансе которых они находятся, обязаны производить ежегодную уплату страховых платежей, а
также выполнять прочие обязанности, предусмотренные данным видом страхования.
Уплата страховых платежей осуществляется в размере страховых тарифов, установленных постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 № 739 «Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии».
При наступлении страхового случая бюджетные учреждения получают от страховых компаний возмещение по договорам обязательного страхования гражданской ответственности (ОСАГО). В случае если суммы возмещений от страховых компаний не покрывают расходов учреждения на ремонт застрахованных автотранспортных средств, попавших в дорожно-транспортное происшествие, производится оценка ущерба у независимого эксперта, и в суд подается соответствующий иск.
Затем бюджетное учреждение, чтобы ускорить процесс восстановления автотранспортных средств, заключает со сторонним юридическим лицом договор цессии и образовавшуюся разницу между суммой, полученной от страховой компании, и суммой, указанной в акте оценки эксперта, переуступает за определенное вознаграждение данному юридическому лицу. Права требования реализуются с убытком, должником при этом выступает страховая компания.
Рассмотрим, как данная ситуация отражается в налоговом учете бюджетного учреждения с точки зрения обложения налогом на добавленную стоимость (НДС) и налогом на прибыль организаций.
Операции по реализации на территории Российской Федерации имущественных прав в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) ведут к возникновению объекта налогообложения по НДС и дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль организаций (ст. 249 НК РФ).
Вместе с тем понятие «имущественное право» в НК РФ не определено. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Исходя из структуры действующего Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) можно установить, что гражданское законодательство к имущественным правам относит вещные права, т. е. права, неразрывно связанные с вещью, обязательственные права (права требования), исключительные (интеллектуальные) права.
О том, что право требования относится к имущественным правам, прямо указано в некоторых нормах ГК РФ (см., например, ст. 336 и 572 ГК РФ).
Из разд. III «Общая часть обязательственного права» ГК РФ следует, что к обязательным правам гражданское законодательство относит права, вытекающие из договорных отношений, в том числе, поименованных в разд. IV «Отдельные виды обязательств» ГК РФ.
Частью IV ГК РФ предусмотрено, что страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств относится к имущественному страхованию (подп. 2 п. 2 ст. 929 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1 3 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» (далее — Закон об О САГО) потерпевший вправе предъявить непосредственно страховщику требование о возмещении вреда, причиненного его жизни, здоровью или имуществу, в пределах страховой суммы.
Следовательно, с момента наступления страхового случая потерпевший приобретает в рамках правоотношений по ОСАГО право на возмещение вреда, причиненного, в частности, его имуществу за счет страхового возмещения.
Из норм гл. 48 ГК РФ и Закона об ОСАГО следует, что при наступлении страхового случая происходит трансформация обязательства страховщика, вследствие чего предметом обязательства является не услуга по несению риска, а деньги.
Таким образом, обязательство по возмещению убытков является денежным обязательством, возникшим в связи с нарушением должником по этому обязательству прав потерпевшего и обладающим самостоятельной имущественной ценностью (см. также постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 № 09АП-36397/12, ФАС Московского округа от 28.09.2012 № Ф05-10906/12, от 25.03.2011 № КА-А40/1651-11, ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2012 № Ф07-4008/12, ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2013 № Ф01-7673/13).
Таким образом, право требования возмещения вреда и ущерба по договору ОСАГО является такой разновидностью имущественных прав, как денежное требование.
Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом в ст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).
Из операций по уступке прав требований на территории РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) только операции по уступке прав (требований) по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). Иных освобождений от налогообложения операций по уступке прав требований на территории РФ налоговое законодательство не предусматривает.
Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка, в том числе от передачи имущественных прав, определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. При этом установлено, что указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
В свою очередь, в абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ указано, что при передаче имущественных прав на-
логовая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен ст. 154 НК РФ. К операциям по реализации каких-либо имущественных прав данный порядок не может быть применим в силу того, что такие объекты налогообложения, как «имущественные права», в соответствии со ст. 38 НК РФ не являются товарами, работами или услугами (см., например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2010 № 13640/09, постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2012 № Ф07-5250/12, от 21.09.2012 № Ф07-4008/12, от 09.08.2011 № Ф07-7033/11, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012 № 14АП-8018/11).
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав регламентированы ст. 155 НК РФ. Порядок определения налоговой базы по операциям уступки денежного требования первоначальным кредитором закреплен в п. 1 ст. 155 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 155 НК РФ предусматривает, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Однако, как видно из прямого прочтения данных норм, они распространяются только на операции по уступке прав требования по договорам реализации товаров (работ, услуг), т. е., когда кредитором является поставщик товаров (работ, услуг). В рассматриваемой ситуации речь идет об уступке права требования, вытекающего из договора ОСАГО. Соответственно, в данной ситуации приведенная норма неприменима.
Остальные положения ст. 155 НК РФ(пп. 2 - 5) применяются либо к иным видам имущественных прав, например имущественных прав на жилые дома и жилые помещения (п. 3 ст. 155 НК РФ), арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ), либо касаются порядка определения налоговой базы не первоначальным кредитором, а иным лицом (новым кредитором — в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, цессионарием — в соответствии с п. 4 ст. 155 НК РФ).
Таким образом, порядок определения налоговой базы в случаях, когда передается право требо-
вания возмещения убытков и ущерба, вытекающее из договора ОСАГО, положениями ст. 155 НК РФ не определен.
В таком случае, опираясь на абз. 5 п. 1 ст. 153 НК РФ, можно сделать вывод, что порядок определения налоговой базы для этой ситуации не установлен НК РФ вообще (порядок определения налоговой базы для указанного случая не регламентирован ни ст. 154, ни ст. 155 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 17 НК РФ определено, что любой налог, в том числе НДС, считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности налоговая база. Соответственно, отсутствие порядка определения налоговой базы по НДС для ситуации передачи имущественных прав, вытекающих из договора ОСАГО, влечет к отсутствию обязанности по уплате этого налога. В подтверждение сделанного вывода можно привести постановления ФАС Московского округа от 11.02.2009 № КА-А40/183-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2012 № А56-70108/2011.
С учетом приведенных аргументов, а также пп. 3 и 7 ст. 3 НК РФ, по мнению авторов, при передаче прав требования о возмещении убытков и ущерба, вытекающих из договора ОСАГО, налоговой базы по НДС у цедента не возникает. Однако применение приведенной логической позиции, скорее всего, приведет к спорам с контролирующими органами.
В подобных ситуациях, в случаях когда особенности передачи каких-либо имущественных прав не предусмотрены ст. 155 НК РФ, контролирующие органы применяют следующую логику. Поскольку ст. 155 НК РФ особенности определения налоговой базы применительно к рассматриваемой ситуации не установлены, то ее следует определять в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких имущественных прав. Подобный подход, в частности, прослеживается в письмах. Минфина России от 16.10.2012 № 03-07-05/45, а также от 02.08.2012 № 03-07-05/34, в которых рассмотрена ситуация уступки права требования задолженности по компенсации должником расходов кредитора на рассмотрение дела в суде (см. также письма Минфина России от 06.10.2010 № 03-0711/393, 16.04.2010 № 03-07-11/121, 17.02.2010 № 03-07-08/40).
Если следовать позиции Минфина России, то момент определения налоговой базы определяется в порядке, установленном пп. 1 и 14 ст. 167 НК РФ.
Таким образом, если споры с налоговым органом не входят в планы учреждения, в рассматриваемой ситуации ему следует исчислить НДС со всей стоимости передаваемого права требования возмещения убытков и ущерба, указанной в договоре цессии.
Налог на прибыль организаций. Доход от реализации имущественных прав учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В то же время согласно п. 2.1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом абз. 3 п. 2.1 ст. 268 НК РФ определено, что при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Однако в ст. 279 НК РФ регламентирован порядок определения налоговой базы при первичной уступке права требования — только при уступке денежных требований, вытекающих из договора реализации товаров (работ услуг), а также порядок определения налоговой базы, в случае если денежное требование реализуется повторно.
Особенностей определения налоговой базы при первичной уступке имущественных прав, не вытекающих из договора реализации товаров (работ услуг), гл. 25 НК РФ не содержит.
В связи с этим можно прийти к логичному выводу, что при реализации прав требования на возмещение убытков и ущерба, вытекающих из договора ОСАГО, применяется общий порядок исчисления налоговой базы (абз. 1 п. 2.1 ст. 268 НК РФ). То есть затраты, понесенные учреждением при наступлении страхового случая, не учтенные ранее для целей налогообложения, могут уменьшать доход от реализации рассматриваемых имущественных прав.
Но, как и в случае с НДС, принимая такое решение, учреждению необходимо учитывать, что свою точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
В заключение напомним, что в случае неясности или неоднозначности норм налогового законодательства учреждение может воспользоваться своим
правом налогоплательщика и обратиться за разъяснениями в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
4. Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств: Федеральный закон от 25.04.2002 № 40-ФЗ.
5. Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии: постановление Правительства РФ от 08.12.2005 № 739.
6. Письмо Минфина России от 17.02.2010 № 0307-08/40.
7. Письмо Минфина России от 16.04.2010 № 0307-11/121.
8. Письмо Минфина России от 06.10.2010 № 0307-11/393.
9. Письмо Минфина России от 02.08.2012 № 0307-05/34.
10. Письмо Минфина России от 16.10.2012 № 0307-05/45.
11. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2012 № 09АП-36397/12.
12. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2013 № Ф01-7673/13.
13. Постановление ФАС Московского округа от 11.02.2009 № КА-А40/183-09.
14. Постановление ФАС Московского округа от
25.03.2011 № КА-А40/1651-11.
15. Постановление ФАС Московского округа от
28.09.2012 № Ф05-10906/12.
16. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2012 № Ф07-4008/12.
17. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2010 № 13640/09.
18. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 № Ф07-7033/11.
19. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.09.2012 № Ф07-4008/12.
20. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2012 № Ф07-5250/12.
21. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2012 № А56-70108/2011.
22. Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2012 № 14АП-8018/11.
