Вопросы привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих организацию лиц при наличии задолженности по налогам Текст научной статьи по специальности «Право»

DOI 10.24412/2227-7315-2023-3-233-238 УДК 336.22

B.B. Попов, Е.Г. Тришина

ВОПРОСЫ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К СУБСИДИАРНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ КОНТРОЛИРУЮЩИХ ОРГАНИЗАЦИЮ ЛИЦ ПРИ НАЛИЧИИ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО НАЛОГАМ

Введение: в статье исследованы вопросы привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих организацию лиц при наличии задолженности по налогам и исключении из единого государственного реестра юридических лиц в административном порядке в связи с действиями (бездействием) указанных лиц. Цель — уяснить отдельные правовые аспекты привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности, исходя из применения требований добросовестности и разумности к оценке правомерности их поведения. Методологическая основа: общенаучные методы (анализ) и специальные методы (сравнительно-правовой). Результаты: при проведении исследования выявлено, что на основании правовой позиции Конституционного Суда РФ существуют нюансы привлечения контролирующих лиц к субсидиарной ответственности, связанные и с поведением таких лиц, и с конкретными обстоятельствами, учитывая свободу контролирующих лиц на принятие решений, направленных на извлечение прибыли, и сопутствующие этому экономические риски. Выводы: привлечение контролирующих лиц к субсидиарной ответственности по налоговым обязательствам организации-налогоплательщика — это исключительная мера, поскольку ее применению предшествует доказывание недобросовестности и неразумности действий (бездействия) названных лиц, что обусловлено определенными объективными трудностями.

Ключевые слова: юридическое лицо, ликвидация, задолженность по налогам, контролирующее лицо, субсидиарная ответственность, действия (бездействие), добросовестность.

V.V. Popov, E.G. Trishina

ISSUES OF BRINGING PERSONS CONTROLLING THE ORGANIZATION TO SUBSIDIARY LIABILITY IN THE PRESENCE OF TAX ARREARS

Background: the article studies the issues of bringing to subsidiary liability of persons controlling the organization in the presence of tax arrears and exclusion from

© Попов Василий Валерьевич, 2023 l

Доктор юридических наук, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права имени Ц

профессора Нины Ивановны Химичевой (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: 2

vpopov1970@rambler

© Тришина Елена Геннадьевна, 2023 ы

Кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского процесса (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: 06yana@bk.ru

© Popov Vasilii Valerievich, 2023

Doctor of Law, Professor of the Department of Financial, Banking and Customs Law named after Professor Nina Ivanovna Khimicheva (Saratov State Law Academy)

© Trishina Elena Gennadievna, 2023

Candidate of Law, Associate Professor of the Department of Civil Procedure (Saratov State Law Academy) 233

the Unified State Register of Legal Entities by administrative procedure in connection with the actions (inaction) of these persons. Objective — to clarify certain legal aspects of bringing controlling persons to subsidiary liability, based on the application of the requirements of good faith and reasonableness to the assessment of the lawfulness of their behavior. Methodology: both general scientific methods (analysis) and special methods (comparative-legal) were used. Results: the study revealed that based on the legal position of the Constitutional Court of the Russian Federation there are nuances of bringing controlling persons to subsidiary liability related to the behavior of such persons and specific circumstances, taking into account the freedom of controlling persons to make decisions aimed at profit extraction and the associated economic risks. Conclusions: bringing controlling persons to subsidiary liability for tax liabilities of a taxpayer organization is an exceptional measure, since its application is preceded by proving bad faith and unreasonableness of actions (inaction) of the named persons, which is due to certain objective difficulties.

Keywords: legal entity, liquidation, tax arrears, controlling person, subsidiary liability, actions (inaction), good faith.

Как известно, любое юридическое лицо в соответствии с п. 1 ст. 53 Гражданского кодекса РФ1 действует через свои органы управления. Через них же юридическое лицо, осуществляющее экономическую деятельность, приобретает права и обязанности, обусловленные извлечением прибыли, что порождает налоговые обязательства перед государством, от лица которого действуют налоговые органы.

Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ2 налогоплательщиками также признаются организации, при этом в указанное собирательное понятие входят в числе прочих российские юридические лица, включая общества с ограниченной ответственностью (ст. 11 НК РФ). Принимая во внимание содержание п. 1 ст. 107 Налогового кодекса РФ, они же несут ответственность за совершение налоговых правонарушений, основанием для наступления которой в силу п. 3 ст. 108 настоящего Кодекса является установление факта совершения правонарушения вступившим в силу решением налогового органа [1, с. 233-236].

По общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 399 Гражданского кодекса РФ, кредитор первоначально должен предъявить требование к основному должнику, а при его отказе от исполнения требования оно может быть предъявлено лицу, которое несет субсидиарную ответственность. Тем самым при невозможности взыскания задолженности по налогам с организации есть возможность получения ее с так называемых контролирующих организацию лиц, к которым согласно п. 1 ст. 45 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»3 отнесены лица, прямо или косвенно определяющие деятельность юридического лица, включая уплату налогов.

В чем же актуальность поднимаемого вопроса?

Часто организации, имеющие задолженность по налогам, прекращают свою деятельность в административном порядке по решению регистрирующего (налогового) органа о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ по

1 См.: Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ (в ред. от 25 февраля 2022 г.) // СЗ РФ. 1996. № 5, ст. 410; 2022. № 52, ч. 1, ст. 8989.

2 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 28 июня 2022 г.) // СЗ РФ. 1998. № 31, ст. 3824; 2022. № 13, ст. 1955.

234 3 См.: СЗ РФ. 1998. № 7, ст. 785; 2021. № 27, ч. 1, ст. 5182.

основаниям, закрепленным в ст. 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»1: непредставление в течение последних двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия налоговым органом такого решения, налоговой и бухгалтерской документации и неосуществление операций даже по одному банковскому счету (в этом случае юридическое лицо признается фактически прекратившим свою деятельность); невозможность ликвидации юридического лица ввиду отсутствия средств для его ликвидации и отсутствие возможности возложить эти расходы на его учредителей (участников); наличие в ЕГРЮЛ сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, в течение более чем шести месяцев с момента ее внесения.

При этом ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим свою деятельность после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 6 ст. 22 настоящего Федерального закона).

Особенно широко такая ликвидация применяется относительно обществ с ограниченной ответственностью. И анализ существующей практики показывает, что нередко исполнительные органы обществ, а также их учредители (участники), в том числе занимающие должности руководителей, сами создают предпосылки для применения налоговыми органами указанных оснований для удаления юридических лиц из ЕГРЮЛ.

Казалось бы, что никаких сложностей правового характера для привлечения контролирующих названные организации лиц к субсидиарной ответственности за причиненный вред в виде недоплаченных налогов не имеется. Однако привлечение к подобному виду ответственности контролирующего лица возможно помимо установления его несостоятельности (банкротства) вступившим в законную силу решением арбитражного суда лишь в ситуации неисполнения обязательств при исключении сведений об организации из ЕГРЮЛ как о недействующем юридическом лице, если указанные обстоятельства возникли вследствие предшествующих недобросовестных и неразумных действий (бездействия) контролирующего лица.

Указанное следует из положений ст. 53 ГК РФ, согласно которой лицо, уполномоченное выступать от имени юридического лица, должно действовать в его интересах добросовестно и разумно (п. 3), а также из положений ст. 53.1 ГК РФ, в соответствии с которыми такое лицо несет ответственность, если будет доказано, что при осуществлении полномочий оно действовало недобросовестно или неразумно, в том числе, если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или предпринимательскому риску (п. 1), а лицо, имеющее фактическую возможность определять действия юридического лица, включая возможность давать указания лицам, уполномоченным действовать от имени юридического лица, обязано действовать в его интересах разумно и добросовестно и нести ответственность за убытки, причиненные по его вине юридическому лицу (п. 3).

Кроме того, данная презумпция закреплена в п. 3.1 ст. 3 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»: исключение общества из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия в виде его отказа от исполнения обязательства (в том числе как следствие и налогового обязатель-

1 См.: СЗ РФ. 2001. № 33, ч. 1, ст. 3431; 2022. № 29, ч. 3, ст. 5287.

235

ства), при этом, если его неисполнение обусловлено недобросовестными и неразумными действиями контролирующих лиц, то на них может быть возложена субсидиарная ответственность по обязательствам общества. Введение обозначенного пункта Федеральным законом от 28 декабря 2016 г. № 488-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»1 было связано именно с увеличением количества случаев исключения в административном порядке обществ с имеющимися долгами из ЕГРЮЛ.

Следует отметить, что названная презумпция была разъяснена еще в п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»2: органы управления юридического лица должны действовать в его интересах добросовестно и разумно.

Содержание данных норм закона и разъяснений позволяет резюмировать, что доказанность недобросовестности или неразумности действий (бездействия) контролирующих лиц позволит привлечь их к субсидиарной ответственности за причинение имущественного вреда, в том числе государству в виде недоплаченных налогов, и, наоборот, недоказанность этого исключает возможность привлечения таких лиц к субсидиарной ответственности при наличии долгов (задолженностей по налогам) у организаций.

Изложенное также обусловливается тем, что, поскольку возмещение причиненного вреда регламентируется ст. 15 ГК РФ, согласно которой лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, то значимым обстоятельством является установление противоправности поведения лица, к которому предъявляется требование о возмещении вреда, самого вреда и его размера, причинной связи между противоправными действиями (бездействием) лица и наступившими вредными последствиями и его вины.

Эта же правовая позиция актуализирована в Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 мая 2021 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пункта 3.1 статьи 3 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" в связи с жалобой гражданки Г.В. Карпук»3, в соответствии с которой субсидиарная ответственность контролирующих общество лиц выступает мерой гражданско-правовой ответственности, а долг, возникший из субсидиарной ответственности, подпадает под тот же правовой режим возмещения вреда.

Соответственно, по мнению Конституционного Суда РФ, привлечение к такой ответственности возможно, если установлено, что исключение общества из ЕГРЮЛ в административном порядке и вытекающая отсюда невозможность погашения им долгового обязательства возникли по вине контролирующих лиц, в результате их недобросовестных или неразумных действий (бездействия).

Таким образом, данные понятия являются основополагающими при привлечении к субсидиарной ответственности обозначенных лиц по налоговым задолженностям обществ [2].

Необходимо указать, что на понятие «добросовестность налогоплательщика» Конституционный Суд РФ обратил внимание еще в 1998 г.4, с уточнением его

1 См.: СЗ РФ. 2017. № 1, ч. 1, ст. 29.

2 См.: Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2013. № 34.

3 См.: СЗ РФ. 2021. № 22, ст. 3913.

4 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991

236 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"» // СЗ РФ. 1998. № 42, ст. 5211.

в Определении от 25 июля 2001 г. № 138-О1. Позднее разъяснение названному понятию дал и Высший Арбитражный Суд РФ2 через термин «налоговая выгода»: действия организации-налогоплательщика при получении налоговой выгоды должны быть экономически оправданными, а сведения в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности — достоверными.

В соответствии со ст. 56 Гражданского процессуального кодекса РФ3 в основе правового спора находится состязательность его сторон, включая споры о взыскании налоговой задолженности, что предопределяет распределение бремени доказывания.

Однако доказывание неразумности и недобросовестности действий контролирующих лиц, приведших к исключению юридического лица из ЕГРЮЛ, затруднено объективными причинами, прежде всего, в силу того, что его деятельность по извлечению прибыли связана с экономическими рисками, и четко обозначить, насколько действия (бездействие) контролирующих лиц были добросовестными и разумными, очень сложно, учитывая, что налогоплательщик на основании ч. 1 ст. 8 Конституции РФ о свободе экономической деятельности реализует ее самостоятельно и на свой риск.

В связи с этим Конституционный Суд РФ правомерно указывает, что предъявление налоговому органу требований, связанных с доказыванием обусловленности причиненного вреда поведением контролировавших должника лиц, заведомо влечет неравенство возможностей сторон спора о возмещении вреда в виде недополученных налогов, а потому названные лица при представлении налоговым органом доказательств наличия налоговой недоимки могут дать пояснения относительно своих действий (бездействия) и указать на причины возникновения задолженности, в том числе повлекшей удаление юридического лица из ЕГРЮЛ, и представить подтверждение правомерности своего поведения, поскольку в противном случае (отказ от дачи пояснений или их неполнота, непредставление соответствующей документации) бремя доказывания будет возлагаться непосредственно на них.

Тем самым высшая судебная инстанция в рассматриваемой ситуации возлагает именно на контролирующих лиц бремя доказывания того обстоятельства, что исключение организации его из ЕГРЮЛ произошло лишь в связи с осуществлением экономической деятельности и связанными с нею рисками, исходя из установки, что именно действия (бездействие) этих лиц привели к невозможности исполнения организацией налоговых обязательств, если те не представят доказательств обратного.

Кроме того, значимым для правоприменения является вывод Конституционного Суда РФ в рамках его принципиальных рассуждений относительно субсидиарной ответственности контролирующих лиц о том, что наличие долгов у организации на момент исключения его из ЕГРЮЛ, особенно, если есть уже вступившее в законную силу решение суда о взыскании задолженности, в том

1 См.: Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О «По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"» // СЗ РФ. 2001. № 32, ст. 3410.

2 См. п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (Вестник ВАС РФ. 2006. № 12).

3 См.: СЗ РФ. 2002. № 46, ст. 4532; 2022. № 41, ст. 6949. 237

числе налоговой, по сути, может свидетельствовать о попытке этих лиц избежать привлечения к такой ответственности через механизм ликвидации юридического лица.

Тем не менее, несмотря на изложенные нюансы, общий постулат, применяемый при привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих лиц, при даче ими пояснений, предоставлении подтверждения выполнения действий, направленных пусть и на частичное погашение налоговой задолженности, гласит, что негативные последствия для юридического лица в период управления контролирующими лицами сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности или неразумности действий (бездействия) указанных лиц, потому что существует предпринимательский риск, которому сопутствует возможность удаления юридического лица из ЕГРЮЛ, между тем суд не может проверять экономическую целесообразность их решений, когда действия (бездействие) не выходят за рамки обычного делового риска.

Это же связано и с положениями ст. 10 ГК РФ, в силу которых именно на налоговый орган возлагается обязанность доказать наличие обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности или неразумности действий (бездействия) контролирующего лица.

Исходя из приведенных выводов Конституционного Суда РФ, привлечение контролирующего организацию лица к субсидиарной ответственности требует досконального изучения всех аспектов его поведения и конкретных обстоятельств ситуации, предшествующих удалению юридического лица из ЕГРЮЛ.

Подводя итоги, можно констатировать, что привлечение контролирующих организацию лиц к субсидиарной ответственности при наличии у нее налоговой задолженности — мера исключительная при условии наличия у них свободы усмотрения при принятии решений, определяющих ее экономическую деятельность.

Библиографический список

1. Попов В.В., Тришина Е.Г. Об особенностях налогово-контрольных мероприятий в рамках защиты интересов публичных образований в сфере налогообложения // Вестник Саратовской государственной юридической академии. 2014. № 2(97). С. 233-236.

2. Попов В.В., Тришина Е.Г. Добросовестность налогоплательщика как условие правомерного поведения при уплате налогов (вопросы правоприменения) // Налоги-журнал. 2016. № 6. С. 25-28.

References

1. Popov VV., Trishina E.G. On the Specifics of Tax Control Measures in the Framework of Protecting the Interests of Public Entities in the Field of Taxation // Bulletin of Saratov State Law Academy. 2014. No. 2(97). P. 233-236.

2. Popov V.V., Trishina E.G. The Taxpayer's Integrity as a Condition of Lawful Behavior in Paying Taxes (Law Enforcement Issues) // Taxes-journal. 2016. No. 6. P. 25-28.