CC BY
72
УДК 342.951 ББК 67.401
ВОПРОСЫ ПРИВЛЕЧЕНИЕ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ В МЕХАНИЗМЕ НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ1
АЛЕКСЕЙ МИХАЙЛОВИЧ ВОРОНОВ,
доктор юридических наук, профессор, директор Центра правовых основ развития госуправления и гражданского общества Института проблем эффективного государства и гражданского общества Финансового университета при Правительстве Российской Федерации E-mail: [email protected] АЛЕКСЕЙ МИХАЙЛОВИЧ ГОГОЛЕВ, кандидат юридических наук, Директор Пермского филиала Финансового университета при Правительстве Российской Федерации E-mail: [email protected]
Научная специальность 12.00.04 — фнансовое право; налоговое право; бюджетное право; Научная специальность 12.00.14 — административное право; административный процесс
Citation-индекс в электронной библиотеке НИИОН
Аннотация. На основе изучения и анализа проблем правового регулирования вопросов привлечения к административной ответственности в области налогов и сборов авторы отмечают, что система юридической ответственности в области налогов и сборов, сложившаяся в отечественном законодательстве к настоящему периоду времени, не является логичной и целостной. В настоящее время сложилась парадоксальная ситуация, когда за одно и тоже правонарушение в налоговой сфере действующим законодательством предусмотрено несколько видов ответственности - административная либо налоговая, а в некоторых случаях и уголовная.
Ключевые слова: налоговая деликтность, налоговое администрирование, привлечение к административной ответственности.
Annotation. On the basis of studying and the analysis of problems of legal regulation of questions of attraction to administrative responsibility in the field of taxes and fees authors note that the system of legal responsibility in the field of taxes and fees which developed in the domestic legislation by the present period of time isn't logical and complete. Now there was a paradoxical situation when for one and too the offense in the tax sphere is provided by the current legislation some types of responsibility - administrative or tax, and in certain cases and criminal.
Keywords: tax deliktnost, tax administration, attraction to administrative responsibility.
Анализ статистических данных по результатам контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами в 2014 году, позволяет сделать вывод об общем повышении показателей эффективности налогового администрирования в Российской Федерации. Разработанная концепция с критериями самостоятельной оценки рисков налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, дала положительные результаты, которые привели к сниже-
нию затрат по организации контрольных мероприятий за счет усиления предварительного контроля, повышающего сознательность налогоплательщиков.
Необходимость научной разработки проблем привлечения к административной ответственности в сфере налогообложения обусловлена кардинальными изменениями в российской правовой системе, которые оказали существенное влияние на функционирование механизма реализации административной ответственности за нарушения в области налогов и сборов. «Со-
циальные отношения, характеризующие состояние финансовой деятельности государства, свидетельствуют о возможностях государства блокировать деструктивную активизацию отдельных индивидов и преступных групп, имеющих умысел нанести вред благополучию общества и государства. Совершенствуя законодательство, принимая разумные законы, государство не только защищает свою экономическую безопасность, но и формирует обстановку уверенности и согласия в обществе, предотвращает конфликты интересов и стоит на страже народного благополучия»1.
Как свидетельствует официальная статистика, административные правонарушения были и остаются наиболее распространенными видами противоправного поведения. По официальным данным МВД России только в 2014 году выявлено 68,4 млн. административных правонарушений, из них более половины (51,3%; 2013 г.: 44 %)2 зафиксировано с применением специальных технических средств фотосъемки и видеозаписи, работающих в автоматическом режиме.
Таким образом, масштабы административной деликтности, разнообразие форм ее проявлений, причиняемый вред предопределяют необходимость противодействия административным правонарушениям, снижения порога их опасности для защищаемых законом интересов. При таком подходе существуют объективные причины существенной корректировки доктрины административного права с учетом особенностей современного развития нашего государства.
В правовом статусе субъектов правоотношений следует выделять такие составляющие его элементы как права, обязанности и ответственность. Применительно к рассматриваемой нами проблематике, следует особо отметить такую обязанность, как обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы, вытекающую из статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.
За неисполнение обязанности, разумеется, предусматривается юридическая ответственность. В теории государства и права под юридической ответственностью понимается обязанность правонарушителя претерпеть последствия негативного характера, предусмотренной санкцией за нарушение нормы права. В теории государства и права выделяют пять основных видов юридической ответственности: уголовно-правовую, административно-правовую, гражданско-правовую, дисциплинарную и материальную ответственность. Таким образом, лицо, совершившее нарушение нормы налогового права может быть подвергнуто наказанию в соответствии со всеми пятью видами юридической ответственности.
На наш взгляд, представляет несомненный интерес, как для теории, так и практики правоприменения сравнить и проанализировать различные виды юриди-
ческой ответственности за нарушение норм налогового права, предусмотренную Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее КоАП РФ) и Налоговым кодексом Российской Федерации (далее НК РФ). Интерес обусловлен схожестью составов данных правонарушений.
Здесь уместно отметить, что понятие административной ответственности отсутствует в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях также как и понятие налоговой ответственности в Налоговом кодексе Российской Федерации. Однако в этих кодифицированных актах дается понятие соответствующих правонарушений. Так, в согласно статье 2.1. соответствующего кодекса «административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность». В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса, «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность».
Таким образом, исходя из анализа содержания данных понятий, следует, что такие признаки как противоправность, виновность и наказуемость являются общими для обоих составов правонарушений. Казалось бы, различие кроется в субъекте правонарушения. В первом случае субъектом правонарушения являются физические и юридические лица, а во втором случае: налогоплательщики, налоговые агенты и иные лица, для которых Налоговым кодексом установлена ответственность.
Однако статья 107 Налогового кодекса России закрепляет положения о том, что ответственность за данные правонарушения также несут физические и юридические лица. Главное различие заключается в процессуальном порядке привлечения к ответственности. В случае с административным правонарушением производство ведется согласно главам 24-30 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, в случае с налоговым правонарушением производство осуществляется в порядке, установленном главами 14 и 15 Налогового кодекса Российской Федерации.
В любом случае в процессе привлечения к ответственности необходимо иметь ввиду примечание к статье 15.3 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях: «административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, статьях 15.4 - 15.9, 15.11 Кодекса, применяется к лицам, указанным в статье 2.4
Кодекса, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. То есть, к административной ответственности привлекаются должностные лица организаций. Однако здесь не стоит забывать, что одной из существенных новаций КоАП РФ явилась административная ответственность и юридического лица, что существенно отличает ранее действующего кодекса РСФСР об административных правонарушениях. Однако законодатель оставил ее без внимания в сфере налоговых правоотношений.
Следует отметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации до настоящего времени содержит 9 составов административных правонарушений (ст. 116, 119, 120, 126, 128, 129. 132 - 134) , за совершение которых, согласно п. 3 и 4 ст. 108 предусмотрена и наступает административная ответственность. Более подробно аргументация заявленного тезиса приведена в ранее опубликованных научных работах авторов, в частности «Особенности административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов»3.
В этой связи уместно отметить следующую проблему. В статьях 128 и 129 НК РФ прописаны самостоятельные составы деликтов, предусматривающие ответственность: свидетеля, вызываемого по делу о налоговом правонарушении, но не явившегося либо уклонившегося от явки без уважительных причин (ст. 128), и эксперта, переводчика или специалиста - за отказ от участия в проведении налоговой проверки, либо дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода (ст. 129).
Сравнительный анализ правовых предписаний, содержащихся в статьях 90 ч. 1 НК РФ и 25.6 КоАП РФ, показывает, что трактовка понятия «свидетель», содержащаяся в КоАП РФ, предполагает расширительное смысловое толкование указанного термина, так как любое правоприменительное производство ориентировано на рассмотрение конкретных юридических дел и принятия решений по ним. Следовательно, указанное понятие применимо, в том числе и по делам, возникающим из налоговых правоотношений. Положения статьи 129 НК РФ (отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода), по сути, дублируют положения статьи 17.9. КоАП РФ (заведомо ложные показание свидетеля, пояснение специалиста, заключение эксперта или заведомо неправильный перевод) в части привлечения к ответственности эксперта. Таким образом, данные составы правонарушений, на наш взгляд, также целесообразно исключить их Налогового кодекса РФ.
Следует обратить внимание, что если при принятии КоАП РФ из текста Таможенного кодекса соответствующие нормы были изъяты и объединены в отдель-
ную главу КоАП с распространением на регулирование данных отношений общего процессуального порядка (глава 16 КоАП РФ), то обособленное регулирование в сфере налоговых отношений осуществляется до сего времени. Более того, целый ряд материальных и процессуальных норм КоАП РФ и НК РФ дублируют друг друга, что вносит путаницу в правоприменение, дезориентирует граждан и юридических лиц, являющихся налогоплательщиками, и влечет за собой еще массу негативных последствий.
Для решения данных вопросов, на наш взгляд, представляется целесообразным определить правовую природу правонарушений в области налогов и сборов, прописанных в КоАП РФ и НК РФ и выяснить ключевой для данного исследования вопрос о наличии самостоятельной предметной области для существования обособленной системы налоговых правонарушений, отличной от существующей в настоящее время системы административно-деликтного права.
Для начала отметим, что и административно-де-ликтные отношения, и отношения в области установления и применения налоговой ответственности выстраиваются в системе исполнительной власти, поэтому имеют общий административно-правовой фундамент, на котором базируется деятельность всех органов исполнительной власти. Обе эти группы правоотношений, которые мы пока рассматриваем как обособленные, направлены на обеспечение исполнения соответствующих государственных функций в сфере исполнительной власти.
Далее, проведенный анализ соотношения между собой базовых категорий «административное правонарушение» и «налоговое правонарушение» позволяет констатировать, что по всем общесистемным признакам административное правонарушение и налоговое правонарушение между собой совпадают полностью.
При этом следует обратить внимание на некоторые нюансы. Акцент при определении противоправности за нарушение законодательства о налогах и сборах общеправового смысла не имеет, так как противоправность, как было показано выше, возникает в случае нарушения прямого правового запрета, установленного в законе путем формулирования наказуемого деяния. При этом, на чем именно при этом делается акцент -нарушении правил дорожного движения, санитарно-эпидемиологических правил или законодательства о налогах и сборах - значения не имеет. Субъектом этого правонарушения, несмотря на видимость специфичности, также может стать любое лицо.
Однако, если в КоАП РФ на сей предмет имеются исходные правила (установление минимального возраста лица для возможности привлечения к административной ответственности, понятие должностного лица и условия привлечения его к ответственности, вина юридического лица и т.д.), то при установлении
ответственности за совершение налоговых правонарушений установлен лишь минимальный возраст лица для привлечения к данному виду ответственности, причем полностью идентичный возрасту наступления административной ответственности (16 лет).
Вместо понятия «юридическое лицо» при определении субъекта налогового правонарушения НК РФ оперирует понятием «организация», которое лингвистически является более общим по отношению к категории «юридическое лицо», тогда как очевидно, что участником налоговых правоотношений может быть только организация, приобретшая право от своего имени вступать в гражданские и иные правоотношения, то есть имеющая форму юридического лица и признанная в таком качестве государством. Использование неопределенных категорий в праве, тем более в случаях, когда речь идет о привлечении к юридической ответственности, является недостатком для соответствующей систем правового регулирования.
На основании вышеизложенного, можно сделать некоторые умозаключения.
Доказано, что специфические признаки, обособляющие налоговое правонарушение от административного правонарушения, отсутствуют. Оба эти вида правонарушения являются однопорядковыми и родственными по своей правовой природе. Данные правоотношения возникают в сфере реализации органами исполнительной власти своих полномочий, а налоговая ответственность, по сути и содержанию та же административная ответственность, установление которой преследует те же цели, что и административная ответственность в области таможенного дела, в области финансов, строительства, энергетики и т.д., т.е. в любой сфере государственного управления.
При этом система юридической ответственности в области налогов и сборов, сложившаяся в отечественном законодательстве к настоящему периоду времени, не является логичной и целостной. Прежде всего остается полемичным вопрос о юридической природе налоговой ответственности, присутствуют дублирующие друг друга системы юридических санкций. В настоящее время сложилась парадоксальная ситуация, когда за одно и тоже правонарушение в налоговой сфе-
ре действующим законодательством предусмотрено несколько видов ответственности - административная либо налоговая, а в некоторых случаях и уголовная.
Не акцентируя внимания на вопросах причины «неисключения» составов административных правонарушений из НК РФ, мы принципиально придерживается точки зрения, что, КоАП РФ должен включать в себя все до единого составы административных правонарушений, в том числе и с «налоговым оттенком», в противном случае его существование не имеет смысла и не может быть оправдано, потому как его назначение - обеспечить единообразное регулирование всех вопросов самого распространенного вида юридической ответственности, независимо от «оттенка»: налогового, таможенного, банковского, санитарно-эпидемнад-зорного и т.д.
Литература
1. http://mvd.ru/Deljatelnost/results/annual_reports
2. Воронов А.М., Кондратьев С.И. Особенности административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. Налоги-журнал. 2013. № 3.
3. Рыльская М.А., Некрасов Д.В. Институт уполномоченного экономического оператора в контексте теории права // М.: Вестник ФУ № 1. 2014.
4. Саранчук Ю.М., Сигалов К.Е., Фатьянов А.А. Дифференциация юридической ответственности за бюджетные преступления // Вестник Академии экономической безопасности МВД России. 2015. № 5.
5. Сигалов К.Е., Мукиенко И.Н., Саранчук Ю.М. Бюджетное законодательство: развитие системы уголовной ответственности // Финансовое право. 2014. № 11.
6. Сигалов К.Е. Частноправовые и публично-правовые основания эффективности государства // История государства и права. 2014. № 17.
1 Сигалов К.Е., Мукиенко И.Н., Саранчук Ю.М. Бюджетное законодательство: развитие системы уголовной ответственности // Финансовое право. 2014. № 11. С.22.
2 http://mvd.ru/Deljatelnost/results/annual_reports
3 Воронов А.М., Кондратьев С.И. Особенности административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. Налоги-журнал. 2013. № 3. С. 14-20.
