CC BY
74
УДК 336.227
Унификация законодательных норм привлечения недобросовестных налогоплательщиков к ответственности
Рассматриваются механизм административно-правового регулирования деятельности налоговых органов, обеспечивающий сбалансированность частных и публичных интересов, с целью упорядочения правоотношений, возникающих в области финансов, налогов и сборов, а также унификации привлечения к ответственности за данные правонарушения.
Ключевые слова: административно-правовое регулирование; юрисдикция; юрисдикционная деятельность налоговых органов.
The mechanism of administrative-legal regulation of tax body activities that ensures balancing of public and private interests is considered with the purpose of streamlining the relationships arising in the field of finances, taxes and duties as well as for harmonizaton of procedures of holding accountable for respective law violations.
Keywords: administrative-legal regulation; jurisdiction; jurisdictional activity of tax bodies.
Гоголев Алексей Михайлович
канд. юрид. наук, директор Пермского филиала Финансового университета E-mail: [email protected]
Необходимость применения к недобросовестным налогоплательщикам мер принуждения
Общеизвестно, что в формировании доходов российской государственной казны главным источником являются налоговые платежи, составляющие более 80 % доходов бюджетной системы. Во всех странах с рыночной экономикой налоги признаются основным источником доходной части бюджета. По данным ФНС России, в консолидированный бюджет Российской Федерации
только в 2011 г. поступило на 26,3 % больше доходов, чем в 2010 г.
При осуществлении налоговыми органами контрольных полномочий в ходе проведения камеральных и выездных налоговых проверок нарушения законодательства о налогах и сборах выявляются в 96 % проверенных организаций.
В соответствии с аналитическими данными правоохранительных органов до 60 % налогоплательщиков (физических лиц и организаций) уклоняются от уплаты налогов, занижают налогооблагаемую базу, скрывают источники доходов.
Для обеспечения своевременной уплаты налогов и сборов к недобросовестным налогоплательщикам принимаются меры принуждения, перечень которых в действующем российском налоговом законодательстве обширен: это право налоговых органов производить безакцептное списание сумм налогов и санкций, начислять пени, приостанавливать операции по счетам и т. д. Кроме налоговых санкций, в качестве профилактических мероприятий применяются выездные и камеральные налоговые
мё
проверки, а также процессуальное обеспечение (затребование у налогоплательщиков письменных объяснений, выемка текущей и отчетной документации).
Однако связанная с налоговыми нарушениями судебная практика неоднозначна, а порой и противоречива. Это, с одной стороны, объясняется периодическим изменением налогового законодательства, введением новых налоговых платежей, а с другой — требует внимательного анализа как этих изменений, так и самого института права, обеспечивающего правомерное поведение всех участников налоговых правоотношений.
Определение административной юрисдикции и ее соотношения с административным процессом
На сегодняшний день в административном и финансовом праве существуют принципиально разные научные позиции по определению административной юрисдикции и ее соотношения с административным процессом. Причем нет самостоятельных монографических исследований, посвященных источникам административного или налогового права, вопросам совершенствования механизма правового регулирования в области правоотношений, возникающих в налоговой сфере.
В пользу актуальности данной проблематики свидетельствует и тот факт, что в последнее время в финансово-правовой науке стал ставиться вопрос о существовании такой правовой категории, как «налоговый процесс», в качестве самостоятельного вида деятельности, отличного от административного процесса. Безусловно, данная точка зрения представляется весьма спорной, требующей серьезного теоретического обоснования. Вполне возможно, что своему возникновению она обязана закреплению в Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) процессуальных правовых норм [1].
Такое положение создает дуализм не только в практическом правоприменении, но и «размывает» правовую доктрину, побуждая специалистов искать основания для обособления налоговой ответственности от административной, хотя они, в сущности, отсутствуют. Эти научные усилия целесообразнее было бы направить в более позитивное русло, т. е. на совершенствование системы административной ответственности в области налогов и сборов.
Применение единых подходов к формулированию материально-правовых и процессуально-правовых норм, по мнению А. А. Фатьянова, не только упорядочит эти отношения, но и позволит в большей мере реализовать в данной сфере общественных отношений важнейший общеправовой принцип — принцип законности, одной из граней которого является концентрация совокупности санкций единой правовой природы в крупном кодифицированном акте, применение общих подходов к дифференциации санкций в зависимости от тяжести содеянного, формирование общей теории таких отношений, общего категориального аппарата и т. п. [2]
В соответствии со ст. 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность
Резюмируя вышеизложенное, можно сделать вывод, что в административно-правовом регулировании налоговой сферы, на наш взгляд, не решены проблемы, касающиеся:
• во-первых, выявления правовой природы правоотношений;
• во-вторых, правовой регламентации материальных, компетенционных, а также процессуальных норм, составляющих механизм правового регулирования в области налогов и сборов;
• в-третьих, содержания налогового администрирования, что стало следствием реформ, проводимых в российском обществе в последние годы и обусловивших необходимость совершенствования налогового законодательства, обеспечения его эффективной реализации, и вызвало потребность совершенствования механизма на-
логового администрирования, форм реализации государственной налоговой политики;
• в-четвертых, исследования вопросов административной юрисдикции в налоговой сфере, что является весьма важным как для теории, так и формирующей ее практики;
• в-пятых, несовершенства налогового законодательства: отсутствие необходимых норм права в одних случаях и одновременное регулирование одинаковых общественных отношений в разных законодательных актах приводит к значительным трудностям в правоприменении и существованию различных официальных точек зрения, изложенных в правовых актах высших судов Российской Федерации, ФНС России и др.
Выявление соотношения между понятиями «административное правонарушение» и «налоговое правонарушение»
Административно-деликтные отношения и отношения в области установления и применения налоговой ответственности выстраиваются в системе исполнительной власти, поэтому имеют общий административно-правовой фундамент, на котором базируется деятельность всех органов исполнительной власти. Обе группы указанных правоотношений, которые мы пока рассматриваем как обособленные, направлены на обеспечение исполнения соответствующих государственных функций в сфере исполнительной власти.
В связи с этим представляется целесообразным рассмотреть соотношение между базовыми понятиями «административное правонарушение» и «налоговое правонарушение».
В соответствии со ст. 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.
Анализ данного определения позволяет выявить следующие признаки административного правонарушения:
1) противоправность (наличие прямого нормативного запрета на совершение определенного
действия или воздержание от определенного действия);
2) виновность (системный признак для привлечения к карательной ответственности, заключающийся в наличии при совершении деяния умысла или неосторожности; причем данные понятия должны быть определены, а ответственность дифференцирована в зависимости от формы вины (как правило, ответственность за неосторожные деяния ниже, чем за умышленные, а невиновное причинение вреда охраняемым законом интересам не может быть наказуемо);
3) обязательное наличие правового запрета на совершение деяния в соответствующем акте законодательного уровня, причем правовой запрет должен сопровождаться применительно к каждому деянию санкцией.
В еще более обобщенном виде можно сказать, что основной признак административного правонарушения заключается в наличии логической пары: «противоправность — запрещенность определенным законом». По аналогичной схеме сформулировано и определение понятия «преступление в ст. 14 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ): преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания. В данном случае признак прямого правового запрета заменяется на признак общественной опасности, всегда характерный для причисления деяний к уголовно-наказуемым. Из вышеизложенного следует, что в обоих случаях законодатель делает упор на специализированный закон, содержащий правовые запреты и санкции.
Упоминание в определении понятия «административное правонарушение» законодательства субъектов Российской Федерации связано с разграничением предметов ведения между Российской Федерацией и ее субъектами: в соответствии с п. «к» ч. 1 ст. 72 Конституции Российской Федерации административное и административно-процессуальное законодательство находятся в совместном ведении федерального центра и субъектов Российской Федерации, что применительно к системе регулирования привлечения к административной ответственности выразилось в возможности установления законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях (обратим внимание на то, что речь опять же идет о специализированных актах) административной ответственности за нарушение
законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации, а также нормативных правовых актов органов местного самоуправления (ст. 1.3.1 КоАП РФ).
Уместно также отметить, что установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации в соответствии с п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции Российской Федерации также находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов.
Обращаясь к рассмотрению понятия «налоговое правонарушение», следует отметить, что согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
Анализ данной дефиниции показывает:
1) наличие в ней общесистемного признака противоправности;
2) наличие в ней общесистемного признака виновности;
3) установление ответственности только законодательными нормами.
Из этого следует, что по всем общесистемным признакам содержания понятий «административное правонарушение» и «налоговое правонарушение» совпадают полностью.
Но все же при таком подходе следует обратить внимание на следующее. Противоправность, как было показано выше, возникает в случае нарушения прямого правового запрета, установленного в законе путем формулирования наказуемого деяния. На чем именно при этом делается акцент: на нарушении правил дорожного движения, санитарно-эпидемиологических правил или законодательства о налогах и сборах — значения не имеет. Субъектом этого правонарушения, несмотря на видимость специфичности, может стать любое лицо.
Однако если в КоАП РФ содержатся на сей предмет исходные правила (установление минимального возраста лица для возможности привлечения к административной ответственности, понятие должностного лица и условия привлечения его к ответственности, вина юридического лица и т. д.), то при установлении ответственности за совершение налоговых правонарушений определен лишь минимальный возраст лица для
привлечения к данному виду ответственности, причем полностью идентичный возрасту наступления административной ответственности (16 лет).
Вместо понятия «юридическое лицо» при определении субъекта налогового правонарушения НК РФ также оперирует понятием «организация», которое лингвистически является более общим по отношению к категории «юридическое лицо», при этом участником налоговых правоотношений может быть только организация, приобретшая право от своего имени вступать в гражданские и иные правоотношения, т. е. имеющая форму юридического лица и признанная в таком качестве государством.
Специфические признаки, обособляющие налоговое правонарушение от административного правонарушения отсутствуют. Оба эти вида правонарушения являются однопорядковыми и родственными по своей правовой природе
Таким образом, использование неопределенных категорий в праве, тем более в случае, если речь идет о привлечении к юридической ответственности, является недостатком для соответствующей систем правового регулирования.
На основании изложенного можно прийти к однозначному выводу о том, что специфические признаки, обособляющие налоговое правонарушение от административного правонарушения отсутствуют. Оба эти вида правонарушения являются однопорядковыми и родственными по своей правовой природе.
Далее, результатом проведенного анализа современного состояния правового регулирования стал вывод автора о том, что новации КоАП РФ, осуществленные за период 2010-2012 гг., существенно обогатили и дополнили именно процессуальную составляющую производства по делам об административных правонарушениях, в частности в области налогов и сборов. К сожалению, как показывает анализ законодательных документов, принятых в развитие НК РФ, вопросы рассматриваемых правоотношений, возникающих в связи
с процессуальными действиями при осуществлении производства по делам о нарушениях законодательства в области налогов и сборов, остались практически вне поля зрения законодателя [3, с. 26-29].
Определение
налогового
администрирования
Преобладающей позицией исследователей в области налогообложения выступает определение налогового администрирования как процесса управления налоговыми отношениями. Государственное администрирование, в том числе налоговое, выступает частью общего процесса государственного управления, в том числе налоговыми отношениями.
Целью налогового администрирования является достижение максимально возможного эффекта для бюджетной системы в отношении налоговых поступлений при минимально возможных затратах в условиях оптимального сочетания методов налогового регулирования и налогового контроля.
Основной задачей налогового администрирования является налоговый контроль. Следует отметить, что некоторые специалисты в этой области даже отождествляют эти понятия. Налоговому контролю и оценке его результативности (эффективности) уделяется значительное внимание как в теории, так и в практической деятельности, так как осуществление налогового контроля дает исходные материалы для административно-юрис-дикционной деятельности налоговых органов. В ходе налогового контроля выявляются правонарушения, собираются и фиксируются доказательства.
Практика деятельности налоговых органов по рассмотрению дел о правонарушениях в области налогов и сборов не отвечает, по нашему мнению, реалиям сегодняшнего дня и далека от совершенства, о чем свидетельствует статистика рассмотрения данной категории дел. Особенность данной деятельности заключается в том, что правовое регулирование производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов осуществляется согласно нормам как материального, так и процессуального права налогового и административного законодательства, что вызывает множество коллизий и противоречий при их практическом применении.
Кроме того, особенностью принятия решения по делу о правонарушении в области налогов и сборов и назначении наказания, является то, что за одно и то же административное правонарушение в налоговой сфере ответственность несут сразу несколько субъектов правоотношений: юридическое лицо (как правило, в соответствии с нормами НК РФ), должностное лицо или просто физическое лицо (согасно нормам КоАП РФ), а при наличии в составе признаков преступления — то и физическое лицо (на основании УК РФ).
С введением в действие в 2002 г. КоАП РФ в условиях, когда уже применялся НК РФ, частично регламентировавший порядок производства по делам, возникающим из налоговых правоотношений, появились серьезные проблемы при применении как материальных, так и процессуальных норм права. Крайне актуальной стала проблема дублирования правовых норм, устанавливающих основания и порядок привлечения к ответственности в соответствии НК РФ и КоАП РФ.
По сей день нормативно-правовые акты, регламентирующие юрисдикционную деятельность в налоговой сфере, разрабатываются и принимаются без единого концептуального подхода и учета принципа кодификации отраслевого законодательства. Медленно совершенствуется и юридическая техника налоговых законов, что становится причиной правовых споров, вызванных разночтениями, ошибочными толкованиями нормативных актов и т. д.
Анализ правоприменительной практики (20022012 гг.) привлечения к административной ответственности за правонарушения в области финансов, налогов и сборов, а также сравнительно-правовой анализ норм КоАП РФ и НК РФ позволяет сделать вывод, что законодательство об административных правонарушениях в части регулирования отношений в области финансов, налогов и сборов после начала рыночных преобразований в Российской Федерации перестраивалось слишком медленно, в результате чего в законодательном массиве возникли параллельные системы таможенной и налоговой ответственности, имеющие единую с административной ответственностью правовую природу; таможенная ответственность была поглощена нормами КоАП РФ 2001 г.; налоговая ответственность без достаточных доктри-нальных и прикладных оснований продолжает сохраняться в НК РФ.
Такое положение приводит к дублированию норм, возникновению правовых неопределенностей и иным негативным последствиям, препятствующим реализации выработанных длительной эволюцией развития права принципов привлечения к юридической ответственности.
Выводы
Дублирование ряда материальных и процессуальных норм КоАП РФ и НК РФ вносит путаницу в правоприменение, дезориентирует граждан и юридических лиц, являющихся налогоплательщиками и влечет массу негативных последствий.
Таким образом, существует настоятельная потребность в обобщении и анализе современного состояния правового регулирования правоприменительной практики налоговых органов, обладающих полномочиями в исследуемой нами сфере и разработке предложений по его совершенствованию с целью упорядочения правоотношений, возникающих в области финансов, налогов и сборов, а также унификации
привлечения к ответственности за данные правонарушения.
Литература
1. Воронов А. М. Административно-налоговая юрисдикция и налоговое администрирование: ответы на вопросы // Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции ВГНА Минфина России «Административная юрисдикция». М., 2012. 368 с.
2. Фатьянов А. А. О проблеме соотношения административной ответственности в сфере налогов и сборов и налоговой ответственности // Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции ВГНА Минфина России «Административная юрисдикция». М., 2012. 368 с.
3. Аветисян К. Р., Воронов А. М. Анализ новаций законодательства в сфере правового регулирования производства по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов // Финансовое право. 2012. № 4.
Из выступления А.Г. Силуанова на Восьмом Международном форуме по налоговому администрированию ОЭСР 17.05.2013 г.
Необходимо координировать действия большинства стран мира, обмениваться опытом в области налогообложения и информации по налогоплательщику, что позволит обеспечить уплату налогоплательщиками обязательств вне зависимости от того, в какой юрисдикции они находятся. Россия поддерживает усилия ОЭСР по выработке подходов по противодействию эрозии налоговой базы, перемещению прибыли низкодоходной юрисдикции. Решение проблемы офшоров давно назрело. Мы больше не должны смотреть, когда крупные компании или богатые налогоплательщики уходят от уплаты налогов, скрываясь в офшорных юрисдикциях, а малый бизнес и налогоплательщики с меньшим доходом в результате платят значительно выше, и уровень налоговой нагрузки у них выше.
Особо хотел бы отметить необходимость концентрации усилий на разработке нового двустороннего стандарта обмена информацией в налоговых целях. Невозможно взыскать неуплаченный налог собственника или бенефициара офшорной компании, если в налоговых органах не знают о его существовании, если мы не знаем о структуре его собственности, если мы не видим финансовых операций и операций по банковским счетам этого налогоплательщика. Мы как раз сейчас ведем консультации с США по присоединению к так называемому соглашению FATCA. Считаю, что такого рода соглашения могли бы быть более широко распространены под эгидой Организации экономического сотрудничества, это было бы правильно. Налоговые администраторы лучше всего понимают, какую именно информацию необходимо получить для улучшения администрирования и как технически обеспечить обмен этой информацией. На наш взгляд, необходимость утверждения такого стандарта позволит продвинуться в этом вопросе.
