ВОПРОСЫ ПРАВОВОЙ ОПРЕДЕЛЕННОСТИ GAAR В КОНТЕКСТЕ СУДЕБНОГО ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ В КАНАДЕ

Подшивалова Дарья Яковлевна

Финансовое право; налоговое право; бюджетное право

DOI 10.47643/1815-1337_2021_1_66

ВОПРОСЫ ПРАВОВОЙ ОПРЕДЕЛЕННОСТИ GAAR В КОНТЕКСТЕ СУДЕБНОГО ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ В КАНАДЕ ISSUES OF LEGAL CERTAINTY OF GAAR IN THE CONTEXT OF JUDICIAL ENFORCEMENT IN CANADA ПОДШИВАЛОВА Дарья Яковлевна,

аспирантка Московского государственного института международных отношений (университет) МИД РФ (МГИМО). E-mail: d.podshivalova@inno.mgimo.ru;

Podshivalova Daria Yakovlevna,

PhD student of Moscow State Institute of International Relations. E-mail: d.podshivalova@inno.mgimo.ru

Краткая аннотация: В рамках настоящей статьи исследуется вопрос судебного толкования общей нормы противодействия уклонению от налогообложения (англ.: general anti-avoidance rule - GAAR) в Канаде. Появление GAAR в канадском налоговом законодательстве в 1988 г. вызвало большие опасения юридического сообщества по причине правовой неопределённости, заложенной в GAAR. По итогам анализа канадской судебной практики автор приходит к выводу, что на уровне Верховного суда Канады были сформулированы основные подходы к толкованию GAAR, которые позволяют снизить правовую неопределенность применения этого правила.

Abstract: This article analyzes the issue of judicial construction of the general anti-avoidance rule (GAAR) in Canada. The introduction of GAAR into Canadian tax law in 1988 caused great concern in the legal community due to the legal uncertainty inherent in GAAR. Based on the analysis of Canadian jurisprudence, the author concludes that at the level of the Supreme Court of Canada, the main approaches to the interpretation of GAAR have been formulated, which may reduce the legal uncertainty of the application of this rule.

Ключевые слова: налоговое право, правовая определенность, противодействие уклонению от налогообложения, судебная практика, толкование.

Keywords: tax law, legal certainty, counteraction to tax avoidance, court practice, construction.

Дата направления статьи в редакцию: 15.01.2021

Общая норма противодействия уклонению от налогообложения (англ.: general anti-avoidance rule — GAAR) является одним из ключевых финансово-правовых средств противодействия уклонению от налогообложения в Канаде (разд. 245 Закона «О подоходном налоге», разд. 274 Закона «Об акцизном налоге»). Целью GAAR является разграничение между законным налоговым планированием и недопустимым уклонением от налогообложения. На основе GAAR налоговые органы Канады могут пересмотреть налоговую обязанность налогоплательщика, если можно обоснованно предположить, что сделка, совершенная налогоплательщиком, направлена на уклонение от налогообложения. GAAR целенаправленно было разработано в качестве общего «стандарта», а не конкретного «правила», поэтому его основой являются оценочные категории, предоставляющие налоговым органам право широкого усмотрения в установлении факта уклонения от налогообложения.

Первый этап судебного применения GAAR отражает общий тренд обеспокоенностью правовой неопределенностью GAAR, отмечавшийся в канадской научной литературе. Первоначально некоторые судьи отреагировали на GAAR крайне осторожно, обозначая это правило в качестве «чрезвычайной меры»[1]. Некоторые судьи пытались придерживаться «вестминстерского» подхода к налоговому планированию и ограничивали применение GAAR[2], другие задавались вопросом, какова реальная цель GAAR, и пытались придать правовой смысл этой цели[3]. В самых первых делах по GAAR судьи, как правило, подходили к применению GAAR с особой осторожностью. Например, Федеральный апелляционный суд Канады в своем первом решении по GAAR (дело OSFC Holdings Ltd. v. Canada) отметил, что GAAR применяется при несоответствии сделки налогоплательщика налоговой политики, заложенной законодателем. Применение GAAR в контексте анализа налоговой политики представляет собой двухэтапный аналитический процесс: во-первых, суду необходимо четко и недвусмысленно определить соответствующую налоговую политику, во-вторых, необходимо оценить факты дела с учетом этой политики[4]. Такой анализ требовался до 2005 г., пока Верховный Суд Канады не представил свое видение применения GAAR в решениях Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada[5] и Mathew v. Canada[6].

Одним из первых вопросов, который начал рассматриваться в канадской судебной практике в отношении GAAR, был вопрос объективности судей. Правовая неопределенность критериев GAAR заставляет задуматься, имеет ли значение так называемая «финансовая мораль» судьи[7, c.14]. Д. Боуман, один из самых известных судей в Канаде, отмечал следующее: «первое, что является абсолютно точным, это то, что успех по делу GAAR зависит от назначенного судьи»[7, c.16]. «Точно так же как человеческая природа играет роль во всем, неизбежно будут дела, которые вызовут ту или иную реакцию судьи, - хотя хорошие судьи выходят за рамки субъективности в своем применении закона»[8, c. 17].

Как отмечают некоторые исследователи, определенные ценностные установки судей несомненно влияют на итог разрешения дел[9]. Так, отмечается непоследовательность некоторых судей в применении GAAR в схожих обстоятельствах, что говорит о влиянии личного отношения судьи к делу[10, c. 332]. В связи с этим Верховный Суд Канады в деле Copthorne Holdings Ltd v. Canada предостерегает: анализ применения GAAR «не следует объединять с оценочным суждением о том, что правильно или неправильно, или с теориями о том, каким налоговое законодательство должно быть, и как оно должно действовать[11]. В рассматриваемом деле Верховный суд Канады также напомнил важность объективного применения GAAR: «суд должен помнить, что решение по применению GAAR может

существенно повлиять на многие операций налогоплательщиков... по этой причине GAAR может применяться для отказа в налоговой выгоде только в том случае, если неправомерный характер сделки очевиден». Таким образом, Верховный Суд Канады призывает придерживаться объективного применения GAAR без учета каких-либо моральных соображений судей, не связанных со строгим толкованием положений налогового законодательства. В деле Jabs Construction Ltd. v. Canada суд подчеркнул, что GAAR - это исключительная мера, которую не следует использовать регулярно каждый раз, когда налогоплательщик структурирует сделку наиболее эффективным с точки зрения налогообложения способом[12].

Одним из самых знаковых судебных дел по GAAR в Канаде считается дело Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada[5]. В данном деле Верховный Суд Канады попытался сформировывать основные подходы к толкованию GAAR[13]. Факты этого дела представляют собой сделку обратной аренды (англ.: sale-and-leaseback), т.е. приобретение актива с его последующей обратной арендой. В 1996 г. налогоплательщик за счет собственных и заемных средств, полученных в Королевском банке Канады, приобрел трейлеры у компании Transamerica Leasing Inc. (TLI) по рыночной стоимости и затем передал их в аренду другой компании Maple Assets Investments Ltd (MAIL), которая, в свою очередь, передала их в субаренду TLI, т.е. первоначальному владельцу. Затем TLI выплатила MAIL вознаграждение по договору субаренды. MAIL разместила часть полученных средств на депозите в Королевском банке Канады в размере равном заемным средствам налогоплательщика; на оставшуюся сумму были приобретены облигации, заложенные в качестве обеспечения аренды. В последующем налогоплательщик переуступил Королевскому банку Канады право требования арендных платежей от MAIL. Таким образом, арендные платежи, причитающиеся налогоплательщику, были зачтены в счет обязательств по займу, оставшаяся сумма обязательств по займу покрывалась за счет облигаций. Налогоплательщик учел расходы на приобретение трейлеров для целей налога на прибыль. Схема сделки обратной арены более подробно представлена выше.

Налоговые органы Канады отказали в учете расходов на приобретение трейлеров на основании отсутствия какого-либо экономического содержания сделки обратной аренды. Во-первых, налоговые органы утверждали, что расходы на трейлеры не направлены на получение дохода, во-вторых, налогоплательщик фактически не понес расходов на их приобретение, так как сделка обратной аренды не несла какого-либо реального финансового риска для налогоплательщика. Верховный Суд Канады постановил, что GAAR не применимо к сделке налогоплательщика и отказался от анализа ее экономического содержания, отметив, что оно «имеет мало смысла в отрыве от правильного толкования конкретных положений налогового закона». Другими словами, не существует абстрактного принципа экономического содержания сделки, который мог быть стать триггером применение GAAR[14]. Вместо этого необходимо анализировать конкретные положения налогового законодательства, чтобы определить, есть ли требование по экономическому содержанию сделки в этих положениях.

ПРАВО И ГОСУДАРСТВО: теория и практика. 2021. № 1(193)

В рамках разрешения дела, Верховный Суд Канады также представил ключевые указания по рассмотрению дел на основании GAAR, которые сформулированы ниже.

1. Трехэтапный анализ применения GAAR. Для целей применения GAAR необходимо установить три условия: (1) в результате сделки (или серии сделок) налогоплательщиком получена налоговая выгода; (2) сделка (или серия сделок) направлена на уклонение от налогообложения, поскольку нельзя обоснованно предположить, что сделка (или серия сделок) совершена главным образом в соответствии с добросовестными целями, отличными от налоговых; (3) имело место злоупотребление положениями налогового законодательства, поскольку нельзя обоснованно предположить, что налоговая выгода соответствует объекту, духу или целям определённых правовых положений.

2. Определение налоговой выгоды. Если налогоплательщик вычитает расходы из налогооблагаемого дохода, существование налоговой выгоды очевидно, поскольку такой вычет приводит к уменьшению налога. В других случаях существование налоговой выгоды может быть установлено путем сравнения с альтернативной сделкой.

3. Определение цели сделки. Если налогоплательщик преследовал как налоговую, так и неналоговую цель, то необходимо определить, была ли неналоговая цель совершения сделки первичной. Неналоговая цель имеет более широкое определение, чем «деловая цель», поскольку может включать любые иные цели (например, инвестиционные). Использование слова «обоснованно» применительно к установлению цели сделки должно быть объективно доказано. Также Верховный Суд Канады отметил, что сделка не может квалифицироваться как сделка, направленная на уклонение от налогообложения, исключительно на том основании, что она достигает своего результата с наименьшей налоговой нагрузкой, чем предполагаемая альтернативная сделка.

4. Установление злоупотребления. Основная цель сделки не является фактором, который сам по себе приводит к применению GAAR. Ключевым вопросом является правильное установление того, совершил ли налогоплательщик злоупотребление положениями налогового законодательства. Для установления действительного смысла правовых положений, дающих основание для получения налогоплательщиком налоговой выгоды, судам необходимо проводить грамматическое, контекстуальное и целевое толкование. Кроме того, Верховный Суд Канады, четко следуя законодательным критериям применения GAAR, отказался от анализа экономического содержания сделки в отрыве грамматического, контекстуального и целевого толкования положений налогового законодательства: «Сделка может считаться «искусственной», если предоставление налоговой выгоды не будет соответствовать объекту, духу или цели положений налогового закона.

Дополнительно Верховный Суд Канады не согласился с выводами Федерального апелляционного суда Канады по делу OSFC Holdings Ltd. v. Canada, согласно которому для установления факта злоупотребления необходимо исследовать налоговую политику, лежащую в основе правовых положений. Верховный Суд Канады признал необходимость исследования налоговой политики необоснованной, отметив, что поиск приоритетной налоговой политики несовместим с ролью судей.

5. Распределение бремени доказывания. Верховный Суд Канады определил, как должно распределяться бремя доказывания в контексте GAAR. Налогоплательщик должен опровергнуть предположение налоговых органов о получении налоговой выгоды и налоговой цели совершенной сделки, таким образом, на налогоплательщика возлагается бремя доказывания фактов. Вопросы права, а именно установление факта злоупотребления налоговым законодательство, должны доказываться налоговыми органам. Такое распределение бремени доказывания признается канадскими исследователями обоснованным[15, c. 492] и в целом соответствует общему подходу канадских судов в отношении бремени доказывания[16, c. 84], поскольку налогоплательщику больше известны фактические обстоятельства сделки, в то время как налоговые органы обладают большими возможностями по установлению объекта и цели соответствующих положений закона.

В целом применение GAAR в Канаде довольно редко становится предметом судебного обжалования. По состоянию на 2019 г. канадскими судами было рассмотрено около 60 дел[17]. За период существования GAAR в канадском налоговом праве с 1988 г. Верховный Суд Канады рассмотрел данное правило всего в четырех делах: Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada[5], Mathew v. Canada[6], Lipson v. Canada[18] и Copthorne Holdings Ltd. v. Canada[ 11]. Как правило, в суды попадают дела с наибольшими доначислениями. Так, в половине дел, касающихся применения GAAR сумма доначисления составляет более 1 млн канадских долларов[19]. В настоящий момент Налоговый суд Канады при рассмотрении дел по GAAR ориентируется на правоприменительные подходы, выработанные Верховным Судом Канады[20,21]. Кроме того, в деле Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada Верховный Суд Канады отдельно прокомментировал роль апелляционных судов и отметил, что дело не стоит пересматривать в порядке апелляции при «отсутствии явной и серьезной ошибки», если судья Налогового суда Канады правильно истолковал налоговый закон[5]. Как отмечает А. М. Шварц, такая позиция Верховного Суда Канады предполагает высокий уровень уважения к судьям Налогового суда Канады и означает, что дела о применении GAAR преимущественно должны рассматриваться на уровне Налогового суда Канады[22, c 8].

В целом после нескольких судебных процессов по рассмотрению применения GAAR канадские налоговые специалисты начинают признавать, что первоначальный пессимистический взгляд на GAAR и опасения ввиду правовой неопределенности GAAR в неко-

тором смысле не совсем оправданы, учитывая, что Верховным судом Канады установлены руководящие принципы применения ОЛЛЩ23, с.14]. Таким образом, что на уровне Верховного суда Канады были сформулированы основные подходы к толкованию ЭЛЛК, которые позволяют снизить правовую неопределенность применения этого правила.

Библиография:

1. Jabs Construction Ltd. v. The Queen, 1999 CanLII 520 (TCC) // Canadian Legal Information Institute. URL: https://www.canlii.org/en/ca/tcc/doc/1999/1999canlii520/1999canlii520.html? (accessed 21.08.2020).

2. Arnold B. J. The Long, Slow, Steady Demise of the General Anti-Avoidance Rule // Canadian Tax Journal. 2004. Vol. 52. No. 2. P. 488-511.

3. Hughes T. R. Taking the GAAR Too Far: an Analysis of Mcnichol V. The Queen // Dalhousie Journal of Legal Studies. 1998. Vol. 7. P. 215-239.

4. OSFC Holdings Ltd. v. Canada, 2001 FCA 260, [2002] 2 F.C. 288 // Canadian Legal Information Institute. URL: https://www.canlii.org/en/ca/scc/doc/2011/2011scc63/2011scc63.html (accessed 25.04.2020).

5. Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada // Supreme Court of Canada. URL: https://decisions.scc-csc.ca/scc-csc/scc-csc/en/item/2288/index.do?q=gaar (accessed 17.08.2020).

6. Mathew v. Canada // Supreme Court of Canada. URL: https://decisions.scc-csc.ca/scc-csc/scc-csc/en/item/2289/index.do?q=gaar (accessed 17.08.2020).

7. Bowman D. G. H, Olsen D., Adams W., Meghji A., Lefebvre W., GAAR: Its Evolution and Application // Report of Proceedings of the Sixty-First Tax Conference. Toronto: Canadian Tax Foundation, 2010. P. 1 -22.

8. Kellough H. J. The GAAR—Are There Circumstances When It Will Not Have Application? // British Columbia Tax Conference. Toronto: Canadian Tax Foundation, 1994. P. 1-20.

9. Moyer L. P. The Role of Case Complexity in Judicial Decision-Making // Law & Policy. 2012. Vol. 34. No. 3 P. 291-312.

10. Li J., Hwong T. GAAR in Action: An Empirical Exploration of Tax Court of Canada Case // Canadian Tax Journal 2013. Vol. 61. No. 2. P. 321-366.

11. Copthorne Holdings Ltd. v. Canada // Supreme Court of Canada. URL: https://scc-csc.lexum.com/scc-csc/scc-csc/en/item/7981/index.do (accessed

19.12.2019).

12. Jabs Construction Ltd. v. The Queen, 1999 CanLII 520 (TCC) // Canadian Legal Information Institute. URL: https://www.canlii.org/en/ca/tcc/doc/1999/1999canlii520/1999canlii520.html? (accessed 21.08.2020).

13. Arnold B. J. Policy Forum: Confusion Worse Confounded - The Supreme Court's GAAR Decisions // Canadian Tax Journal. 2006. Vol. 54. No. 1. P. 167209.

14. Sidhu J. The Post-Supreme Court World of GAAR - Where are we? // British Columbia Tax Conference. Toronto: Canadian Tax Foundation, 2006. P. 1 -31.

15. Krishna V. Income Tax Law. 2 ed. Toronto: Irwin Law, 2012. 513 p.

16. Hickman Motors Ltd. v. Canada // Supreme Court of Canada. URL: https://scc-csc.lexum.com/scc-csc/scc-csc/en/item/1524/index.do (accessed

21.08.2020).

17. Bueschkens М. А., Mann B. Canada and the GAAR: a catch-all for abusive/avoidance tax planning // Trusts & Trustees. 2019. Vol. 25. No. 1. P. 75-92.

18. Lipson v. Canada // Supreme Court of Canada. URL: https://decisions.scc-csc.ca/scc-csc/scc-csc/en/item/2670/index.do?q=gaar (accessed 17.08.2020).

19. Li J., Hwong T. GAAR in Action: An Empirical Exploration of Tax Court of Canada Case // Canadian Tax Journal 2013. Vol. 61. No. 2. P. 321-366.

20. Veracity Capital Corporation v. Canada (National Revenue), 2017 BCCA 3 (CanLII) // Canadian Legal Information Institute. URL: http://canlii.ca/t/gwp2h (accessed 24.08.2020).

21. 594710 British Columbia Ltd. v. The Queen, 2016 TCC 288 (CanLII) // Canadian Legal Information Institute. URL: http://canlii.ca/t/gwmpk (accessed 24.08.2020)

22. Schwartz A. M. Understanding What the Supreme Court of Canada Said in Canada Trustco // Report of Proceedings of Fifty-Eighth Tax Conference. Toronto: Canadian Tax Foundation, 2007. P. 1-39.

23. Olsen D., Adams W., Meghji A., Lefebvre W. GAAR: Its Evolution and Application // Report of Proceedings of the Sixty-First Tax Conference. Toronto: Canadian Tax Foundation, 2010. P. 1-23.

References (transliterated):